האם מקדמה מהווה הכנסה לצורכי מס

בית המשפט אישר את הקביעה כי מקדמות שגבתה חברת גז מלקוחותיה מהוות הכנסה לצרכי מס.


להלן החלטה בנושא האם מקדמה מהווה הכנסה לצורכי מס:

החלטה     

1. בפני עתירה לדיון נוסף בפסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 9391/01, שבו נדחתה עמדת העותרת באשר למספר סוגיות מס.

בפסק הדין נשוא העתירה, קבע בית משפט זה (מפי השופטת ע' ארבל ובהסכמת הנשיא (בדימ') א' ברק והשופטת א' חיות) כי אין להתיר לעותרת לנכות הוצאות שיערוך של פיקדונות שהתקבלו מלקוחותיה, ודחה את הפרשנות שהציעה לתקנות מס הכנסה (ניכוי לחברת גז), התשמ"ז-1987. כמו-כן, אישר בית המשפט את קביעתו של בית המשפט המחוזי (השופטת ב' אופיר-תום) כי מקדמות שגבתה העותרת מלקוחותיה מהוות הכנסה לצרכי מס.

2. העותרת היא חברת גז. לקוחות שביקשו להתקשר עם העותרת - כמו עם חברות גז אחרות - נדרשו להפקיד בידיה סכום כסף - כפיקדון. מטרת הפיקדון היתה להבטיח את פירעון חובותיו של המתקשר כלפי החברה ואת החזרת הציוד המושאל לו במצב תקין. לפיכך, ולפחות מצד העקרון, הפיקדון אמור להיות מוחזר ללקוח בתום ההתקשרות, לאחר פירעון חובותיו והחזרת הציוד המושאל. הפיקדון המוחזק על ידי חברות הגז הוצמד לגובה הפיקדון הנדרש ממצטרף חדש בעת פרישתו של הלקוח. כספי הפיקדונות שקיבלה החברה שימשו אותה לצורך מימון רכישת נכסיה הקבועים. כמו-כן, היתה העותרת גובה מכל לקוח חדש סכום כספי אשר כונה "מקדמה". סכום זה שולם כמקדמה עבור מלאי הגז המצוי במרכזיית הגז שאליה מתחבר הלקוח. העותרת התחייבה כי בעת סיום ההתקשרות עם הלקוח יוחזרו לו כספי המקדמות, כשהם משוערכים לפי סכום המקדמה הנגבה בעת סיום ההתקשרות מלקוח חדש.

3. בין העותרת לבין המשיב נתגלעו מחלוקות באשר לסיווג הפיקדונות והמקדמות. העותרת טענה, בין היתר, כי על פי כללי חשבונאות ומס מקובלים, יש לראות בפיקדונות חוב ודאי, לאמור: התחייבות. לכן, לטענתה, שיערוך הפיקדונות צריך להוות הוצאה מותרת בניכוי בקביעת הכנסתה החייבת במס. סיווג המקדמות כהתחייבות מביא לתוצאה שאין למסותן כהכנסות. המשיב טען מצידו כי הפיקדונות מהווים חוב תלוי, לפי כללי חשבונאות מקובלים, בעיקר לאור השיעורים הנמוכים של החזרת פיקדונות. לטענתו, לא נתקיימו התנאים הנדרשים להכרה בניכוי ההוצאה של חוב תלוי, כפי שנקבעו בפסיקה.

לגבי המקדמות, טענה העותרת כי אלה מהוות התחייבות ללקוחותיה, שתסולק עם סיום ההתקשרות עמה. המשיב טען כי המקדמות בפועל אינן מושבות ללקוחות, או שהן מוחזרות בשיעור מזערי. לכן, לטענתו, יש לבצע סיווג כלכלי-מהותי של ה"מקדמות" כהכנסה החייבת במס עם קבלתה.

העותרת והמשיב נחלקו גם בסוגיה הנוגעת להשלכת חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: חוק התיאומים) על הנושא הנדון, כאשר בלב המחלוקת הוצבו תקנות מס הכנסה (ניכוי לחברת גז), התשמ"ז-1987 (להלן: תקנות הגז). בין היתר, טענה העותרת כי נוצר עיוות כלכלי בעטיה של תוספת בגין אינפלציה עבור נכסים קבועים שנקנו בכספי הפיקדונות, בעוד שמנגד לא מתאפשר לה לנכות את ההוצאה המקבילה של הפרשי השערוך. המשיב טען בעניין זה כי המחוקק ומחוקק המשנה קבעו בתקנות הגז הסדר מיוחד לעניין הטיפול המיסויי בפיקדונות שבידי חברות הגז. לטענתו, מהסדר זה עולה כי אין להעניק לחברות הגז ניכוי בשל פחת אינפלציוני.

4. בית המשפט המחוזי פסק כי הפיקדונות הם בבחינת חוב תלוי, אשר ההוצאות בגינם - קרי: השערוך - לא מותרות בניכוי. בית המשפט בחן את הפיקדונות בראי שלושה תנאים: רישום הפרשה חשבונאית לפי כללי חשבונאות מקובלים, יכולת אמידת ההתחייבות באופן מהימן וסבירות פירעונו של החוב התלוי. בית המשפט הסיק כי הפיקדונות מקיימים את התנאי הראשון, למרות מחלוקת המומחים שהובאה בפניו. בית המשפט קבע כי ניתן לעמוד בתנאי השני, על ידי הכפלת מספר הפיקדונות במחיר הפיקדון. עם זאת, קבע בית המשפט כי הפיקדונות אינם עומדים בתנאי השלישי שעניינו סבירות פירעונו של החוב התלוי:

אליבא דמשיב, יש להסיק מן ההתבוננות במספר הצרכנים הנוטשים את החברה דרך קבע, מאז ועד היום, כי סיכויי מימוש הפיקדון כפי שכבר הוזכר לעיל, נמוכים הם מאד. שהרי, מספר הנוטשים בפועל כפי שנמדד לאורך השנים, זעום הוא כדי כך, שמשך תקופת ההחזקה הממוצעת של הפיקדונות, לפי חישובים שעשה המשיב, מגעת בפועל ל-50-30 שנה...

המערערת, שלא חלקה על נכונות קביעה זו בהתיחס לשנים עברו, מיקדה עם זאת כל מאמציה בניסיון להוכיח כי העתיד הצפוי יהיה שונה...

אין ספק, כי ככל שנוקפות השנים, אכן הולך וקטן הסיכוי הריאלי שכל אותם צרכנים אשר הפקידו בידי המערערת במועד כלשהו לפני 20, 30 ו-40 שנה, אותם פיקדונות זנוחים, יקומו פתאום וידרשו השבתם. משמע, הסבירות הגדולה היא שלפחות חלק מן הפיקדונות לא יוחזרו בסופו של דבר לידי הלקוחות, כשהתוצאה מכך הינה, שהחברה המחזיקה בפיקדונות תמשיך להנות בלא הגבלת זמן, מן הניכוים השנתיים של הפרשי השערוך אותם אולי לא תידרש לשלם לצרכן, לעולם.


בית המשפט המחוזי דחה את הטענה כי הרפורמות הצפויות במשק הגז יביאו לשינוי דרמטי בהחזרת הפיקדונות - כנטען על ידי העותרת. לאור אי עמידה בתנאי זה, דחה בית המשפט המחוזי את ערעורה של העותרת, כי יותר לה לנכות את הוצאות שיערוך הפיקדונות שקיבלה מלקוחותיה. בית המשפט המחוזי, לאחר דיון בבעייתיות שיוצרת תקנה 3 לתקנות הגז שמפחיתה את הניכוי הנוסף בגין מיכלי גז, ראה לנכון לילך בדרך שמתווה התקנה, ולאור זאת דחה את ערעור העותרת גם בסוגיית הניכוי האינפלציוני.

בסוגיית סיווג המקדמות, קיבל בית המשפט המחוזי את עמדתו של המשיב כי מדובר בהכנסה מן הבחינה הכלכלית-מהותית, ולא התחייבות כפי שטענה העותרת. בית המשפט קבע כי אין קשר בין סכומי המקדמות לבין צריכת הגז בפועל. הנימוק העיקרי לסיווג המקדמות כהכנסה ולא כהתחייבות, כך נקבע, הוא הסיכוי הזעום להשבת המקדמות ללקוחות:

דבר לא נעשה על ידי המערערת על מנת לשכנעני בנתונים מספריים או אחרת, כי המקדמות ככלל, הוחזרו לציבור הלקוחות במלואן וסופית, בשלב כלשהו; אף לא כי קיים היה צפי ממשי להחזרתן ללקוחות באופן מלא בתוך זמן סביר. כל זאת, כאשר מנתוניו של המשיב עלו ראיות ברורות לעזיבה מזערית של לקוחות את החברה, ובנגזר, גם החזרים חסרי משמעות של כספי המקדמות...

המעט שהייתי מצפה מן המערערת בהקשר זה, הוא, הצגת מסמכים על ידה, מהם ניתן היה להסיק על ביצוע ההחזר בפועל; או, הצגת סכומי יתרות שהיו בידיה בזמנים הרלבנטיים לדיון, וכיו"ב. זאת כאמור לא עשתה המערערת, שנמנעה מחשיפת ראיות בתחום זה, כנטען נגדה בצדק על ידי ב"כ המשיב.


5. בית המשפט העליון, בפסק דינה של השופטת ע' ארבל, בחן בעיון את טענות הצדדים, ואישר את קביעותיו של פסק הדין של בית המשפט המחוזי. בסוגיית שערוך הפיקדונות, בחן בית המשפט העליון את הסוגיה באופן דומה לבחינה שנערכה בבית המשפט המחוזי - לאמור, בהתייחס לשלושת התנאים להתרת ניכוי הוצאות שערוך הפיקדונות. בית המשפט לא התערב בקביעה של בית המשפט המחוזי כי החוב נשוא הדיון ממלא אחר התנאי הראשון, לפיו "הנישום מחויב לכלול את החובות התלויים כהפרשה במאזניו בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים". במסגרת דיונו באשר להתקיימות התנאי השני - "קביעת גובה החוב התלוי באופן מוסמך ומהימן" - התייחס בית המשפט העליון לאפשרות שהועלתה בבית המשפט המחוזי, בדבר היעזרות בשיטת הערך הנוכחי לצורך אמדן סכום חוב שניתן לומר לגביו שיש הסתברות גבוהה להחזרתו (ובכך תתאפשר גם עמידה בתנאי השלישי). בנושא זה, קבע בית המשפט שהעותרת לא הביאה נתונים וראיות המבססים באופן מניח את הדעת דרך לחישוב הערך הנוכחי, ולכן לא התקבלה שיטת חישוב זו. באשר לתנאי השלישי - "הסתברות גבוהה להפיכתו של החוב התלוי למוחלט בעתיד הלא רחוק" - אימץ בית המשפט העליון את קביעתו של בית המשפט המחוזי כי התנאי לא מתקיים במקרה זה. בית המשפט העליון הפנה לנתוני העבר שהובאו מטעם המשיב בפני בית המשפט המחוזי, וקבע כי:

לא ניתן להגיד, מעבר למספר פיקדונות זעום הבטל בשישים, כי ישנה הסתברות גבוהה להחזרת שיעור כלשהו של פיקדונות.


בית המשפט הוסיף ופירט את הגורמים לכך, ובראשם: היעדר התחרות בשוק הגז וכתוצאה מכך מעבר מועט ביותר של צרכנים מספק גז אחד למשנהו. בית המשפט הטיל ספק בתנודתיות לקוחות גדולה, גם בתנאי תחרות אפילו אם ייווצרו בעתיד. גורמים נוספים להיעדר החזרת פיקדונות המפורטים בפסק הדין: התניית החזרת הפיקדון בהשבת הציוד המושאל לצרכן במצב תקין ובהיעדר חובות של הצרכן, ושכחה של חלק מהצרכנים את דבר הפיקדון. בית המשפט העליון אישר את קביעתו של בית המשפט המחוזי, כי אין בנתונים העובדתיים שהובאו בפניו כדי להוכיח הסתברות גבוהה להחזרת הפיקדונות בעתיד, וקבע שאין ליתן משקל ל"ספקולציות רחוקות" בדבר השינויים העתידיים במשק הגז. לאור זאת, אימץ בית המשפט העליון את קביעתו של בית המשפט המחוזי כי אין מתקיימים התנאים להתרת ניכוי הוצאות שערוך הפיקדונות, בגין אי עמידה בתנאי השלישי, כמפורט לעיל.

6. בסוגיית חוק התיאומים ותקנות הגז, ניתח בית המשפט העליון את סוגיית אי מיסוי הפיקדונות כהכנסה ואת חלקיות ההגנה האינפלציונית (כנובע מתקנות הגז), כנדבכים השלובים זה בזה. בית המשפט קבע:

מצב זה, אני סבורה, בסופו של יום אינו יוצר עיוות כלכלי המצדיק את ביטול התקנות, וזאת בשל העובדה שחברות הגז אינן ממוסות על הפיקדונות כהכנסה, למרות שמנקודת מבט כלכלית, כאמור, היה מקום לראות אותם ככזו. החיסרון בכך הינו שהן לא מקבלות את שערוך הפחת עבור פיקדונות אלו, אך כאמור, אני סבורה כי המשוואה בכללותה פועלת לטובתן, ומכל מקום לא הוכח אחרת.


לפיכך, דחה בית המשפט דחה את ערעורה של העותרת גם בסוגיה זו. בית המשפט העליון הדגיש כי תוצאה זו, של אי שערוך פיקדונות, אינה משליכה על פיקדונות הקיימים בחברות אחרות, ומוגבלת לנסיבות הספציפיות של מקרה זה. כך, לדוגמא, לא ניתן להשוות בין פיקדונות אלו לפיקדונות לזמן ארוך המצויים בידי הבנקים, מאחר שקשה לומר שסבירות פירעונם של פיקדונות בנקאיים היא נמוכה. לכן, כך נקבע, לא ניתן לטעון לאפליה בין חברות הגז למוסדות כספיים.

7. בסוגיית המקדמות, אימץ בית המשפט העליון את קביעותיו של בית המשפט המחוזי, אשר בחן את העסקאות באופן מהותי לפי הגיונן הכלכלי, וקבע כי מדובר בהכנסה - זאת, לאור הסיכוי הנמוך ביותר להשבת המקדמות ללקוחות. סיכוי נמוך זה נובע מאותם גורמים המביאים לסבירות נמוכה להשבת פיקדונות, כמפורט לעיל. גם בעניין המקדמות, חזר בית המשפט העליון והדגיש כי:

אין בדברים אלו כדי ליצור כלל אחיד וברור באשר למקדמות ופיקדונות הנגבים על ידי נותני שירות מלקוחותיהם. הכלל הנקבע במקרה דנן הינו ייחודי למקרה זה. ייחודיותו מתבטאת בנסיבות ההתקשרות המיוחדות ללקוח עם חברת הגז.


השופטת חיות הצטרפה לפסק דינה של השופטת ארבל, למעט בסוגיה אחת הנוגעת לשיעורי הפחת - סוגיה שאינה מענייננו. הנשיא (בדימ') ברק הצטרף גם הוא לפסק הדין, כאשר בסוגיית הפחת היתה דעתו כזו של השופטת חיות.

8. העותרת סבורה כי פסק דין זה ראוי לו שיובא לדיון נוסף בפני הרכב מורחב של בית משפט זה. טענתה המרכזית של העותרת היא שפסק דינו של בית המשפט העליון בערעור נשוא בקשה זו מהווה סתירה ל"הלכת העקיבה", לפיה על דיני המס לעקוב אחרי כללי החשבונאות המקובלים אלא אם נקבע אחרת בפקודת מס הכנסה (ראו לדוגמא ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה נ' פקיד השומה, פ"ד מו(4) 795 (1992)). השאלה שמבקשת העותרת להציב לדיון נוסף היא מהו מעמדם בדיני המס של כללי החשבונאות המקובלים. לשון אחר: השאלה היא אם "הלכת העקיבה" עודנה בתוקף, נוכח פסק הדין נשוא עתירה זו. לטענת העותרת, בית המשפט סטה מכללי החשבונאות המקובלים הן בסוגיית הפיקדונות והן בסוגיית המקדמות. בסוגיית הפיקדונות, כך טוענת העותרת, סטה בית המשפט מכללי החשבונאות המקובלים כאשר סיווג את הפיקדונות כ"חוב תלוי", בעוד שלטענתה, לפי כללי החשבונאות, מדובר ב"חוב מוחלט". בנוסף, לדבריה, סטה בית המשפט מכללי החשבונאות המקובלים כאשר הוסיף לשני התנאים הנדרשים לניכוי חוב תלוי בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, תנאי שלישי נוסף שעניינו מבחן סבירות פירעון החוב (בנוסף למבחן הסבירות הכלול התנאי הראשון, במסגרת כללי החשבונאות המקובלים). בסוגיית סיווג המקדמות כהכנסה, טוענת העותרת כי גם כאן מדובר בסטייה מכללי החשבונאות המקובלים, כיוון שההכנסה לא מומשה והעותרת מחויבת בהחזרת המקדמות. העותרת חוזרת על טענותיה ביחס לחוק התיאומים ולתקנות הגז ולפיהן אי התרת ניכוי הפרשי שיערוך, בשילוב עם תקנות הגז, יוצרת כפל מס.



9. דין העתירה לדיון נוסף להידחות. פסק הדין נשוא העתירה אינו הופך - במפורש או במשתמע - את "הלכת העקיבה". בסוגיית הפיקדונות, לא השתכנעתי שהסיווג של הפיקדונות כ"חוב תלוי" נעשה שלא לפי כללי החשבונאות המקובלים (אשר מכירים ב"התחייבות תלויה" מקום בו אין עמידה במבחן הסתברותי לפיו צפויה יציאת משאבים מהישות לצורך סילוק המחויבות). כמו כן, התנאי השלישי, שהוסף לטענת העותרת בניגוד להלכות קודמות אוזכר כבר בפסקי דין של בית משפט זה בעבר. בע"א 157/60 נקיד בע"מ נ' פקיד השומה, פ"ד יד 2238 (1960), שהועלה על-ידי הצדדים, אין אמנם פירוט מלא של מבחן בעל שלושה תנאים, כמו בפסיקה מאוחרת יותר, אך תנאי סבירות התממשות החוב עולה ממנו (שם: "הסיכוי שלא יתמלאו התנאים לגיבוש החוב באופן סופי היה רחוק למדי"). בע"א 600/75 תל רונן קבלים ובונים בע"מ נ' פקיד השומה, תל אביב, פ"ד לא(2) 763 (1977) אמנם פורטו, כפי שטוען בא כוח העותרת, שני התנאים הראשונים בלבד, ותנאי סבירות התממשות החוב נדון ונכלל במסגרת הדיון בתנאי הראשון. עם זאת, הפסיקה המאוחרת יותר, והמלומדים בתחום דיני המס, הכירו בתנאי השלישי לצד שני התנאים המפורטים בע"א 600/75. ראו ע"א 3468/93 ראובן דיל נ' פקיד שומה ירושלים, תל-על 96(1) 929 (1996); ע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות, פ"ד נו(1)1 (2001); ע"א 1124/03 גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פ"ד נט(5) 313 (2005). ראו גם אמנון רפאל, מס הכנסה (חלק 1) 614 (מהדורה שלישית, 1994).

גם בסוגיית סיווג המקדמות כהכנסה, לא נראה כי יש בפסק הדין סתירה לכללי החשבונאות המקובלים ול"הלכת העקיבה". בית המשפט המחוזי ביצע סיווג של התקבול לפי מהותו הכלכלית-מהותית, ולא לפי צורתו המשפטית-פורמלית. בית המשפט העליון אימץ מסקנה זו. זוהי קביעה עובדתית שאינה ממין הטענות המצדיקות דיון נוסף בפסק דין של בית משפט זה, בהתאם לתנאים הקבועים בסעיף 30(ב) לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984. פסק דינו של בית המשפט העליון מגביל את תוצאתו לנסיבות הספציפיות של המקרה, ולא נראה שיש ממש בטענות העותרת להשלכות רוחב משמעותיות לפסק הדין. עיינתי גם בטענות הנוספות של העותרת, ולא מצאתי עילה המצדיקה קיום דיון נוסף בטענות אלה.


אשר על כן, העתירה, ככל שהיא נוגעת להשגות העותרת הזו, נדחית.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון