המערערת הפנתה לפסיקה ממנה עולה, לדבריה, כי יש לראות בעבודות פיתוח ציבוריות בגדר שירות אשר ניתן לעיריה על ידי קבלן מבצע, אך ורק כאשר מתקיים היסוד של התמורה וכאשר התמורה היא סכומי החיוב והאגרות המוטלות על ידי העיריה על הקבלן. כלומר, טוענת המערערת, מדובר בעסקת חליפין של ביצוע עבודות פיתוח - תמורת אי תשלום סכומי האגרות אשר מטילה הרשות המקומית בגין עבודות אלו. להלן פסק דין בנושא אגרת עבודות פיתוח ציבוריות: פסק - דין 1. נימוקי הערעור במסגרת ע"א 1168/01 ערערה המערערת 1 (להלן: "המערערת") על החלטת המנהל בהשגה באשר לחיוב במס עסקאות בשנים 97'-98' ו- 99'. המערערת טענה כי היא עוסקת ביזום, תכנון וקידום פרויקט של פרק תעסוקה בהיקף של כ- 400,000 מ"ר (להלן: "הפרויקט"), בקרקע בשטח של כ- 757,000 מ"ר הנמצא בקרבת נמל תעופה בן גוריון (להלן: "המקרקעין"). על המקרקעין חלה תכנית מתאר מקומית גז/ 566 המהווה שינוי לתכנית 6R (להלן: "התכנית" או "התב"ע"). עפ"י התכנית, אמורה המערערת לבצע עבודות פיתוח שונות במקרקעין ובהן עבודות ביוב, כבישים, תשתית, גינון ועוד. המערערת מבצעת עבודות פיתוח אלה עפ"י התכנית במטרה למכור או להשכיר את המקרקעין בין כקרקע לבניה, כאשר הרוכש יבצע את הבניה, ובין כמבנים. המשיב ראה בביצוע עבודות הפיתוח כמתן "שירות" למועצה האזורית חבל מודיעין (להלן: "הרשות המקומית" או "המועצה"), וחייב את המערערת במע"מ בשומת עסקאות בגין השירות האמור. המערערת הפנתה להגדרת סעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק"), המגדיר שירות כ"עשייה בתמורה". המערערת טענה כי העשייה היחידה כלפי הרשות המקומית שהיא בתמורה, ולכן נכללת בגדר המונח "שירות" אשר נתינתו חייבת במע"מ, הן עבודות הביוב שבוצעו חלף היטלי ביוב אותם מטילה הרשות. כל שאר עבודות הפיתוח, לרבות כביש מע"צ 453, הן עפ"י תנאי התכנית כאשר התמורה עבור עבודות אלה נגבית מרוכשי המקרקעין. המערערת הפנתה לפסיקה ממנה עולה, לדבריה, כי יש לראות בעבודות פיתוח ציבוריות בגדר שירות אשר ניתן לעיריה על ידי קבלן מבצע, אך ורק כאשר מתקיים היסוד של התמורה וכאשר התמורה היא סכומי החיוב והאגרות המוטלות על ידי העיריה על הקבלן. כלומר, טוענת המערערת, מדובר בעסקת חליפין של ביצוע עבודות פיתוח - תמורת אי תשלום סכומי האגרות אשר מטילה הרשות המקומית בגין עבודות אלו. במקרה הנוכחי חוקקה המועצה חוקי עזר בהם מוענקת לה סמכות להטלת היטלי ביוב, היטל השבחה וארנונה - אולם לא חוקקה חוקי עזר המסמכים אותה להטיל אגרות והיטלים אחרים. בהעדר חוקי עזר מעין אלה, הרי שלא יתכן גם ויתור רעיוני על היטלים ואגרות, שכן ממילא לא היתה המועצה רשאית להטיל אותם. כך במיוחד הדבר לגבי שומת העסקאות באשר לסלילת כביש 453 במקום מע"צ, שכן מע"צ אינה רשות מקומית, אין היא יכולה להטיל אגרות והיטלי פיתוח ואינה יכולה לוותר ויתור רעיוני על אגרות והיטלים. אין לכן מקום לקבל את קביעתו של המשיב כאשר דחה את ההשגה, לפיה מצביע טיבן ומהותן של העבודות אשר בוצעו על ידי המערערת על היותן עבודות ציבוריות המבוצעות עבור צד שלישי - הרשות המקומית ומע"צ. עוד נאמר כי סטנדרט הפיתוח המתבצע במקום, שהוא פארק תעשייתי משולב, מהווה גורם משמעותי בהצלחה הכלכלית של הפארק והוא חורג בהרבה מעבר להיקף הנדרש בד"כ על ידי רשויות מקומיות. לכן, העבודות אשר בוצעו בוצעו בעיקרן לצרכי עסקה של המערערת. לחלופין נטען כי היקף עבודות הפיתוח והסטנדרט הגבוה שלהם מוצאים את הביטוי בכך שעלות עבודות אלה, עולה בהרבה על סכומי אגרות והיטלים שרשויות מקומיות גובות בד"כ בגין עבודות פיתוח. כמו כן נטען כי טרם הגיע המועד לתשלום החיוב במע"מ בגין עבודות הביוב, שכן טרם הושלמו עבודות הבניה. במסגרת ע"ש 1041/02 נטען ע"י המערערת 2 כי אין מקום לחייב אותה במע"מ עסקאות בגין סלילת כביש גישה למרכז מסחרי אשר נבנה על ידה בתחום השיפוט של המועצה, לצורך מכירה והשכרה, שכן אין לראות בעבודה זו בגדר שירות לרשות המקומית. זאת לאור העובדה כי גם במקרה זה לא הוטלו אגרות והיטלים על ידי המועצה בחקיקת משנה. 2. תשובת המשיב במסגרת כתב התשובה לערעורה של המערערת, נטען על ידי המשיב כי עבודות התשתית אשר בוצעו על ידה הן תשתיות מוניציפליות מובהקות מהסוג שחובתה של רשות מקומית להתקנתן קמה על פי דין. תשתיות מעין אלה מבוצעות מעצם טיבן ומהותן עבור הרשות המקומית ולא עבור גורם אחר. לדברי המשיב, יתכן בהחלט כי לגורמים נוספים מלבד הרשות המקומית יהיה אינטרס בקיום התשתיות - בעלי מקרקעין, יזמים, רוכשי מגרשים ותושבים. אולם, עדיין יש לראות ברשות המקומית כגורם עבורו מבוצעות עבודות התשתית ולו הן נמסרות בסיום העבודה. עוד ציין המשיב כי העבודות בוצעו בשטחים ציבוריים אשר הופקעו על ידי המועצה. המשיב התייחס לטענת המערערת על פיה לא ניתנה במקרה הנוכחי תמורה לביצוע העבודות על ידי המועצה. לכן, אין לראות לטענתה את ביצוע העבודות בגדר שירות החייב במע"מ. המשיב אישר כי המועצה התקינה אכן חוק עזר שעניינו עבודות ביוב בלבד. המערערת מכירה בכך כי היא מבצעת עבור המועצה את עבודות הביוב ועבודות אלה הן עבודות בגדר שירות בתמורה חלף היטלי ביוב. מעצם הסכמה זו של המערערת כי היא חבה במס בגין ביצוע עבודות הביוב ניתן להסיק, לדברי המשיב, כי אילו התקינה המועצה חוקי עזר נוספים מתוכם היתה מוסמכת לחייב את המערערת בביצוע עבודות תשתית נוספות ולחלופין בתשלומי חובה, הרי שאז היה מוסכם עליה כי ביצוע עבודות נוספות אלה חייב במע"מ. אולם, במקרה הנוכחי פעלו המערערת והמועצה לשינוי התב"ע ולקידום הפרויקט, ובמסגרת זו נטלה המערערת על עצמה את ביצוע התשתיות. לאור זאת לא נזקקה המועצה לתרגם את סמכותה על פי חוק לחוקי עזר, ולחייב מכוחם את המערערת בביצוע התשתיות או בתשלומי חובה. אין לדברי המשיב לקבל את טענת המערערת כי החיוב במס יפול או יקום לא עפ"י המהות - ביצוע תשתית עבור הרשות המקומית - אלא כנגזרת מקיומם של חוקי עזר. המשיב טען כי עפ"י הפסיקה תמורה למתן שירות אינה בהכרח בתשלום במזומן אלא די בשווי כסף. בפרויקטים בהם נוטל היזם על עצמו את ביצוע עבודות התשתית עבור הרשות המקומית, כאשר הרשות נמנעת מצידה לחייב את היזם בתשלומי חובה אותם היא מוסמכת להטיל עפ"י חוקי עזר, הרי שיש לראות בכך משום תמורה לביצוע העבודות והיזם חב במע"מ. גם אי הפעלת סמכות המסורה למועצה עפ"י חוק להתקין חוקי עזר לצורך ביצוע ומימון עבודות תשתית מוניציפליות, הינה בגדר ויתור שיש לראות בו תמורה לביצוע השירות. המשיב ציין כי המערערת לא נטלה על עצמה את ביצוע העבודות עבור הרשות על חשבונה בהתנדבות. המערערת, אשר רצתה לקדם את הפרויקט, קיבלה על עצמה את ביצוע כל התשתיות. בכך גילתה את דעתה כי בין אם קיים חוק עזר כמו לענין הביוב, ובין אם קיים חוק עזר בפוטנציה, הרי שאין הבדל ביניהם. יש לכן לראות בביצוע העבודות על ידי המערערת בגדר שירות גם אם התמורה היא תמורה רעיונית. בתשובה לערעורה של המערערת 2 נאמר כי המערערת, שהיא חברה בבעלות קיבוץ בארות יצחק (להלן: "הקיבוץ") וחברה נוספת, הקימה מרכז מסחרי על מקרקעין בהן החזיק הקיבוץ בעבר מכוח הסכם עם המינהל. המינהל אישר שינוי יעוד במקרקעין מחקלאות לתעשייה במסגרת החלטה 717. הקיבוץ העביר את זכויותיו במקרקעין למערערת 2, אשר פעלה לקידום התב"ע עד לאישורה ולהקמת פרויקט "פאוור סנטר" בסמוך ליהוד. המשיב חייב את המערערת 2 בשומת עסקאות, אשר סכומה כסכום מס התשומות שניכתה המערערת בגין עבודות סלילת כבישים ועבודת תשתית. המשיב טען כי יש לראות בעבודות אלה כעבודות תשתית מאותם נימוקים אשר פורטו על ידה לעיל בכתב התשובה הראשון. בישיבה אשר התקיימה ביום 15.3.04 הודיע ב"כ המשיב כי קיימת הסכמה, על פיה מסכום השומה בע"ש 1168/01 יופחת החיוב שעניינו סלילת הכביש עבור מע"צ. כמו כן הודיע ב"כ המערערת כי שולמו היטלי הביוב, וכי המחלוקת היא באשר לעיתוי התשלום. בפתח ישיבת ההוכחות אשר התקיימה ביום 8.11.04 הודיע ב"כ המשיב, ביחס לשומה נשוא ע"ש 1168/01, כי המשיב חוזר בו ממרכיב השומה המתייחס להיטלי הביוב, לאחר שבפועל שולם מלוא הסכום בעת הנפקת היתרי הבניה. כמו כן הודיעו הצדדים כי הם יחקרו נגדית את המצהירים אשר הגישו תצהירים בע"ש 1168/01, מר יערי ומר פחימה, מבלי להודות בעובדות אשר פורטו בתצהירי המצהירים אשר הוגשו בע"ש 1041/02. 3. תצהירי הצדדים בתצהירו הראשון של מר ארז יערי, סמנכ"ל הכספים של המערערת, נאמר כי המערערת עוסקת כאמור בתכנון פרויקט פארק התעסוקה ליד נמל התעופה בן גוריון. לדברי מר יערי, בוצעו עבודות הפיתוח הפנימיות בפרויקט בסטנדרט גבוה וחריג על מנת שהפרויקט יהיה אטרקטיבי ומבוקש. לאור זאת נסללו בפרויקט כבישים ומדרכות ברוחב של בין 40 ל- 50 מ' בהשוואה לרוחב מקובל של 15-20 מ' באזורי תעסוקה אחרים. כמו כן הוקצו לצרכי גינון שטחים ציבוריים בשטח של למעלה מ- 90,000 מ' המהווים מעל 10% משטחי הפרויקט. זאת לדבריו, לעומת אחוזים בודדים המקובלים באזורי תעסוקה אחרים. בשל עבודות הפיתוח שולמו במגרשי הפרויקט סכומים הנעים בין 68,000 דולר ל- 80,000 דולר לדונם, בנוסף לתשלומים עבור הקרקע הנעים בין 300,000 דולר ל- 800,000 דולר לדונם. עד היום שווקו בפרויקט מעל 150,000 מ"ר בנויים בשנים הידועות כשנים קשות בענף הבניה. לאור חזרת המשיב מהשומה באשר לסלילת כביש עבור מע"צ והיטלי הביוב, אין צורך לפרט את עדותו של מר יערי בעניינים אלה. מר יערי ציין כי חיוביה של המערערת כלפי הרשות המקומית הם בגין היטלי ביוב, אשר שולמו כאמור, היטלי השבחה ואגרות בניה. גם היטל ההשבחה, בסכום של כ- 18,000,0000 ₪, שולם במלואו ע"י המערערת ואגרות הבניה משולמות במלואן במועד קבלת היתרי הבניה. לדברי מר יערי, המועצה לא חוקקה חוקי עזר בהם מוענקת לה הסמכות להטלת אגרות והיטלי פיתוח. השטחים הציבוריים בפרויקט הינם אכן בבעלות הרשות המקומית אך בפועל הם משמשים את הפרויקט בלבד. לפרויקט יש מינהלת אשר אחראית להחזקת השטחים הציבוריים בפרויקט. אחזקה זו מתבטאת בהסדרת הביוב, השילוט, תאורת הרחובות, תברואה וגינון. גם שמות הרחובות בפרויקט נקבעו על ידי מינהלת האתר ללא התערבות הרשות המקומית. עבור שירותי תחזוקה אלה משלמים רוכשי היחידות והשוכרים דמי ניהול למינהלת האתר המסתכמים בכ- 24 מליון ₪ לשנה. עלות עבודות הפיתוח הפנימי לתקופה נשוא הערעור הגיעו לסך של כ- 10 מליון ₪, כאשר המע"מ בגינן הינו בסך של כ- 1.7 מליון ₪. התצהיר מטעם המשיב בע"ש 1168/01 הוגש כאמור על ידי מר פחימה, אשר טיפל בנושא הערעור במסגרת תפקידו כמבקר חשבונות בכיר במשרדי המשיב, וגם במסגרת תפקידו הנוכחי במחלקה המקצועית בהנהלת המכס. לדברי מר פחימה, התחייב ביצוע התשתיות עפ"י התב"ע שיזמו בין היתר המועצה, המינהל והמערערת. הוצאת היתרי בניה עפ"י התב"ע הותנתה באישור תכנית כללית לפיתוח תשתיות, בהשלמת תכניות מפורטות לביוב וביצוע פתרון הביוב יחד עם ביצוע תכניותה פיתוח. המועצה לא היתה ערוכה לממן או לבצע עבודות תשתית בסדר גודל זה. לכן, נטלה על עצמה המערערת ביצוע התשתיות בהסכמה, בפיקוח ובכפוף לאישור של המועצה. המשיב קבע כי העבודות אשר ביצעה המערערת הן עבודות תשתית מוניציפלית אשר בוצעו בשטחים שהופקעו על ידי המועצה האזורית. המשיב חייב לכן את המערערת במע"מ עסקאות בגין ביצוע העבודות, בסכום שהוא כסכום מע"מ תשומות שקבעה המערערת בגין העבודות. עבודות התשתית נשוא השומה בוצעו בשטחים שבבעלות המועצה האזורית ונמסרו לידיה ולא לידי מנהלת האתר. מר פחימה ציין כי עפ"י סעיף 9 לתב"ע טעונה הקמת מנהלת האתר הסכמה של הרשות המקומית. לדברי מר פחימה, עולה מהסכם שבין מנהלת האתר לבין אחד הדיירים בפרויקט כי שירותי המנהלת אינם מתייחסים לשטחים המשמשים את המועצה האזורית ואת חברת חשמל, כגון דרכים, שטחים ציבוריים פתוחים, מבני ציבור, מדרכות ומתקנים הנדסיים. אין לראות כל הבדל בין ביצוע תשתיות הביוב, לגביהם הסכימה המערערת כי היא חבה במע"מ עסקאות בגין ביצוען, לבין התשתיות הציבוריות האחרות אשר בוצעו על ידה. מר פחימה טען כי המערערת לא הציגה עובדות או מסמכים התומכים בטענתה כי עבודות הפיתוח הן בסטנדרט גבוה וחריג. לדבריו, משתקפות ההוצאות הכרוכות בעבודות תשתית מוניציפלית בתשלומי חובה הקבועים בחוקי עזר של הרשויות המקומיות. נערכה על ידו בדיקה השוואית בדבר תשלומי חובה עפ"י חוקי עזר של עירית רמלה לגבי אזורי תעשיה. בהסתמך על נתוני המערערת, על פיהם שטח הקרקע בפרויקט הוא כ- 754,000 מ"ר והיקף השטח הבנוי כ- 400,000 מ"ר, ובהנחה כי נפח הבניה ייקבע לפי 3 מ' גובה, ערך מר פחימה חישוב משוער של תשלומי החובה בגין פרויקט בהיקף האמור עפ"י חוקי העזר של עירית רמלה. לפי חישובו, אומדן הסכום הכולל של היטלי החובה עולה לסכום של כ- 66,000 דולר לדונם. סכום זה משקף גם את עלות עבודות התשתית המוניציפלית בגינם נדרש הבעלים או היזם לשאת בתשלומי החובה. בתצהיר המערערת צוינו סכומים דומים של 68,000 עד 80,000 דולר לדונם. בתגובה לתצהיר זה ניתן תצהיר נוסף על ידי מר יערי. בתצהיר זה נאמר כי המועצה האזורית לא הפעילה פיקוח על עבודות הפיתוח הפנימיות אותן ביצעה המערערת, וכי פיקוח המועצה הופעל אך ורק על עבודות הביוב. עוד נאמר על ידו כי עבודות הפיתוח לא נמסרו למועצה האזורית, והם מוחזקים ומתוחזקים על ידי המערערת גם כיום. כמו כן טען כי על פי ההסכם אליו הפנה מר פחימה, הרי שהמערערת מתחזקת את השטחים הציבוריים ואינה מתחזקת מגרש אחד המיועד לשימוש חברת חשמל ושני מגרשים המיועדים למבני ציבור. עוד נאמר כי אין מקום להתייחס לחוקי העזר של עירית רמלה כבסיס להשוואה, שכן חוקי עזר אלה מתייחסים לבנין בודד בשטח של מאות מטרים ולא להיטלים החלים על שטחי בניה של מאות אלפי מ"ר, לגביהם ההיטלים ועלויות ביצוע תשתיות נמוכים בהרבה. מר יערי העלה גם טענות באשר לקיומן של טעויות בחישוב שנערך על ידי מר פחימה. 4. דיון ומסקנות א. מהות העבודות שבוצעו על ידי המערערת אין מחלוקת בין הצדדים כי המערערת ביצעה עבודות תשתית הכוללות כבישים ציבוריים, מדרכות, עבודות ביוב ושטחים ירוקים. עבודות אלה התבצעו מכוח האמור בתב"ע אותה יזמו המועצה האזורית, המערערת וגורמים נוספים אשר צוינו בתב"ע תחת הכותרת "יוזם התכנית". מטרות התכניות היו לקבוע הוראות מפורטות לאזור תעשיה ליד צומת אל-על, בין היתר על ידי קביעת ייעודי קרקע לשימושים שונים וקביעת הוראות, תנאים ומגבלות בניה. במסגרת התכניתה נאמר כי יופקעו שטחים לצרכי ציבור אשר ירשמו על שם המועצה. כמו כן נאמר כי הדרכים כולן תהיינה ציבוריות, וכי תותר הרחבת דרכים למפרצי חניה והסדרי צמתים. במסגרת התב"ע נאמר כי על היזם להעתיק על חשבונו את קו הביוב והתווי הקיים לתווי החדש. כמו כן נאמר כי הוצאת היתרי בניה תהיה מותנית באישור תכנית כללית לפיתוח תשתיות בכל שטח המתאם, תוך הקפדה על פיקוח צירים ירוקים ומעברים להולכי רגל עפ"י נספח הבינוי וכן בהשלמת תכניות מפורטות לפתרון ביוב. כמו כן נקבע כי ייקבעו הדרכים והסידורים לסלילת דרכים, הנחת קווי חשמל ותאורה, תקשורת, מים וביוב והכל לשביעות רצון הרשויות המוסמכות. גם במסגרת הסכם הפיתוח עם המינהל חזרה והתחייבה המערערת לבצע את עבודות הפיתוח. מר יערי אישר בחקירתו הנגדית כי כל העבודות אשר בוצעו בפרויקט הן עבודות ציבוריות בלבד, שכן העבודות בתחום המגרשים הן לא נשוא הערעור (עמ' 5 לפרו'). גם העבודות אשר ביצעה המערערת 2 הן בגדר פעולות תשתית ציבוריות. כך נאמר במפורש בהודעתו של מר יורם גת שהוא בעל 50% ממניותיה של חברת מ.י. גת. מר גת אישר במסגרת הודעתו כי הוא מפקח על עבודות הפיקוח והתשתית במרכז המסחרי בקיבוץ בארות יצחק, וכי העבודות אשר בוצעו הן עבודות עפר, תשתיות תת קרקעיות, ריצוף, סלילת רחובות, כבישים וגינון וגם עבודות ניקוז וקווי ביוב (הודעה מיום 14.5.00, נספח א' לתצהיר מר שני מטעם המשיב). ב. חובתה של הרשות המקומית לביצוע העבודות העבודות מהסוג אשר בוצעו על ידי המערערות הינן עבודות תשתית אשר הרשות המקומית חייבת לבצען מכוח הדין. אין לקבל את טענת המערערות על פיה נותן הדין סמכות לרשות המקומית לבצע את העבודות, אולם אין הוא מחייב אותן לבצען. בע"א 1306/99 חוף הכרמל נ' מנהל מע"מ בחיפה, מיסים יח/2 (אפריל 2004) ה-77 (להלן: "פס"ד חוף הכרמל") נקבע במפורש בסעיף 9 לפסה"ד כי "על דרך הכלל אחראיות הרשויות המקומיות במדינת ישראל על פיתוח מקרקעין שבתחומן. סמכויותיהן וחובותיהן של העיריות בענין זה קבועות בעיקר בפרק 12 לפקודת העיריות... בכלל זה, על העיריה לדאוג לסלילתם של רחובות וכבישים, לניקוזם ותאורתם, להתקנת ביוב, להנחת צינורות מים ועוד". רשות ציבורית אינה יכולה לפטור את עצמה מאחריותה לפיתוח המקרקעין ומחובתה לביצוע העבודות הנזכרות לעיל. זאת גם אם בחרה שלא לחוקק חוקי עזר המטילים היטלים ואגרות, אשר נועדו לממן פעילות זו. הצורה או הדרך שבה בוחרת עיריה לעמוד במילוי חובותיה אינה מעלה ואינה מורידה באשר לעצם הקביעה כי החבות עפ"י החוק לפיתוח המקרקעין - מוטלת עליה. ג. טענת המערערות בדבר העדר תמורה בביצוע העסקאות בהקשר זה חזרו המערערת והפנו במסגרת הסיכומים להגדרת השירות בסעיף 2 לחוק, שהוא עשייה בתמורה למען הזולת. אין לקבל את טענת המערערת בהקשר זה בכל המישורים אשר הועלו על ידה:- המערערות טענו כי המועצה לא טרחה לחוקק חוקי עזר אשר יאפשרו לה לבצע את העבודות אשר בוצעו על ידן. לכן, יש להגיע למסקנה כי המועצה לא ראתה בביצוע עבודות פיתוח כחלק מפעילותה או תפקידה. העובדה כי רשות מקומית כלשהי אינה מחוקקת חוקי עזר על מנת לבצע עבודות תשתית, אינה פוטרת כאמור את הרשות המקומית מחובתה לבצען. ההטלים והאגרות אשר מוטלים באמצעות חוקי עזר, מיועדים למימון אותן עבודות ציבוריות שהאחריות על ביצוען חלה כאמור על הרשות המקומית. אותה רשות מקומית יכולה גם להגיע להסכם עם יזם המקרקעין לשם ביצוע עבודות הפיתוח, אשר ימנע ממנה את הצורך לחוקק חוקי עזר. כפי שכבר ציינתי לעיל, חוקי העזר הם אך ורק אמצעי כספי למימון ביצוע העבודות הציבוריות. אין לכן לקבל את טענת המערערות כי באי חקיקת חוקי עזר, יש לראות את המועצה המקומית כמי שפטרה את עצמה מהחובה לדאוג לפיתוח המקרקעין נשוא התב"ע. לאור זאת יש לבחון האם במקרה הנוכחי הסכימו אכן המערערות לבצע את עבודות התשתית במקום המועצה המקומית, ואת טענת המערערת כי לא היתה הסכמה כאמור. תשובה חיובית ראשונה לשאלת ההסכמה ניתן למצוא בהוראות התב"ע המטילות את עבודות הפיתוח על המערערת, כאשר המערערת היתה כאמור חלק בלתי נפרד מיוזמיה של ביצוע התב"ע. אין גם ספק כי הסכם הפיתוח אשר נחתם בין המערערת לבין המינהל, כבעלים של הקרקע, על פיו התחייבה המערערת לבצע את כל עבודות הפיתוח (כפי שאישר גם מר יערי במסגרת חקירתו הנגדית) משקפת למעשה את האמור בתב"ע. הסכם פיתוח זה מהווה המשך ישיר להסכמה הכוללת בין הצדדים, כולל המינהל, המועצה והמערערת, כפי שקיבלה ביטוי במסגרת התב"ע. אין לכן מקום גם לטענת המערערת, כי העובדה שהסכם הפיתוח נחתם עם המינהל ולא עם המועצה מלמד על כך שלא היה הסכם עם המועצה בדבר ביצוע עבודות הפיתוח. על האופי ההסכמי של ביצוע עבודות הפיתוח על ידי המערערת, ניתן ללמוד בוודאות גם מהודעתו של מר דמתי, מי שהיה ראש המועצה האזורית בתקופה הרלוונטית. הודעה זו צורפה לתצהירו של מר פחימה כנספח א'. במסגרת הודעתו הסביר מר דמתי באופן מפורש כי "המועצה היתה צריכה לבצע את כל עבודות הפיתוח אבל בגלל בעיות מימון... המועצה מסרה את עבודות הפיתוח לקשת (המערערת 1- ד.ק.), ותמורה לעבודות המועצה פטרה את קשת מתשלום של היטלים". מר דמתי הסביר כי באשר לביוב קיים אכן הסכם בכתב, אולם לגבי שאר עבודות הפיתוח יש הסכמה בעל-פה כי אלה יבוצעו עבור המועצה על ידי המערערת. איני מקבלת גם את טענת המערערת כי המועצה התנערה לחלוטין מאחריותה באשר לביצוע העבודות, וכי העבודות בוצעו על פי שיקול דעתה של המערערת בלבד. כבר מהתב"ע עולה כי עבודות הפיתוח נעשות למעשה בשיתוף פעולה עם הרשות המקומית. כך עולה גם מהודעתו של מר דמתי בה נאמר על ידו כי "היתה הסכמה של המועצה למינהל מקרקעי ישראל שקשת תבצע את עבודות הפיתוח עבור המועצה ומכוח זה קשת חתמה על הסכם הפיתוח עם המינהל". הקשר הישיר שבין המועצה לבין המערערת בענין ביצוע עבודות הפיתוח, עולה גם ממכתבו של מר דמתי למנכ"ל המערערת מיולי 97' (נספח ו' לתצהירו של מר פחימה). במכתב זה מתבקשת המערערת להתחיל בהקדם בעבודות הפיתוח עבור המועצה, בהתאם להיתר שהוגש ועפ"י התב"ע המאושרת. העובדה כי ביצוע עבודות הפיתוח היה בפיקוח המועצה, עולה גם מנספח ז' לתצהירו של מר פחימה. מדובר בסיכום פגישה מינואר 98' בנושא הוצאות פיתוח של המערערת. בפגישה זו ביקשה המערערת תוספת להוצאות הפיתוח. הנושא נבדק שנית על ידי האדם המוסמך במינהל ובסופו של דבר נאמר כי "לא נמצא מקום לשינוי הוצאות פיתוח וזאת בין היתר על בסיס סיכום הדברים מתאריך 2.7.97 בין המועצה האזורית מודיעין לקשת, בדבר ביצוע עצמי של כל הפיתוח בפארק התעסוקה כולל רשת ביוב באתר". כמו כן נאמר על ידי מר דמתי במסגרת הודעתו כי המערערת הוציאה מכרז לביצוע העבודות וחברה בשם רולידר זכתה במכרז. המועצה בדקה כי רולידר עונה לתנאי המכרז, וזאת שכן "כרשות אנו אחראים על טיב עבודות הפיתוח ולכן אנחנו חייבים לבדוק את הקבלן המבצע". מכל האמור לעיל עולה במפורש כי עבודות הפיתוח בוצעו בהסכמה על ידי המערערת עבור המועצה ובתמורה לכך לא הוטלו על ידי המועצה היטלים ואגרות. כל זאת במסגרת הענין המשותף שהיה בין היתר למועצה ולמערערת בקידום הפרויקט. מסקנה זו נתמכת בעדותו של מר יערי במסגרת חקירתו הנגדית, בה אישר כי הן למערערת והן למועצה היה אינטרס שעבודות הפיתוח והפרויקט כולו יבוצעו בהקדם, וכי הפרויקט הניב מיליונים רבים הן למועצה, הן לרשויות המדינה והן למערערת. לאור זאת, ניתן להחיל את קביעת בית משפט בפס"ד חוף הכרמל, ולומר כי "ניתן איפוא להשקיף על העסקה באופן הבא: המערערות - בכובען כבעלי הזכויות במקרקעין - כביכול שילמו לעיריה את תשלומי החובה בגין עבודות הפיתוח; והעיריה מצידה, שילמה למערערות - הפעם בכובען כקבלנים - סכומים אלה, כתמורה עבור השירות של ביצוע עבודות הפיתוח והתשתית. מאחר והכובע מונח על אותו הראש, לא היה צורך בהחלפת כספים ממש, אך זו המהות האמיתית של העיסקה" (סעיף 9 לפסה"ד). כך גם במקרה שבפני. את כל האמור לעיל יש להחיל גם על ביצוע העבודות על ידי המערערת 2. לאור זאת, יש לראות בביצוע עבודות הפיתוח על ידי כשירות בתמורה החב במע"מ. בהקשר זה יש עוד להתייחס לטענת המערערת, על פיה בוצעו העבודות על ידה בסטנדרט ביצוע גבוה יותר ובעלות גבוהה במיוחד. במסגרת תצהירו של מר פחימה נערכה כאמור הערכה השוואית בדבר תשלומי חובה עפ"י חוקי עזר של עירית רמלה לגבי אזורי תעשיה. עפ"י תחשיב זה הגיע מר פחימה לסכום של כ- 66,000 דולר לדונם, כאשר סכומים דומים צויינו על ידי המערערת. במסגרת חקירתו הנגדית הבהיר מר פחימה כי הוא ערך גם את מש/1. מש/1 הינו תחשיב אשר נערך בתגובה לטענתו של מר יערי כי חישוב ההיטלים צריך להיות עפ"י שטחי המגרשים נטו בשטח של כ- 455,000 מ"ר לאחר הפקעות. עפ"י תחשיב זה הגיע מר פחימה לסכום היטלים מרוכז לדונם בסכום של כ- 84,000 דולר לדונם. תחשיב זה לא נסתר בחקירה נגדית ואילו המערערת לא הציגה כל תשתית ראייתית לטענתה כי עבודות התשתית אשר בוצעו על ידה בוצעו בעלויות חריגות. לאור כל האמור לעיל יש לדחות את הערעורים. המערערות תישאנה, ביחד ולחוד, בהוצאות המשיב ושכ"ט עו"ד בשני הערעורים יחד, בסכום של 15,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מיום מתן פסק הדין ועד יום התשלום בפועל.אגרהעבודות פיתוח