בשאלת העדיפות הניתנת לרשויות המס בהליכי פירוק, נוטה הפסיקה לנקוט בגישה מצמצמת, לפיה בהיעדר הוראה מפורשת אחרת, יוענק יחס זהה לכל הנושים. זאת מכוח עקרון היסוד של השוויון בין נושים. באופן זה מפורשות גם ההוראות המקנות עדיפות לרשויות המס, כך שלא יורחבו מעבר לתחולתן הברורה והמפורשת. להלן פסק דין בנושא דין קדימה בפירוק לרשויות המס: פסק דין 1. העובדות הרלוואנטיות: בפני ערעור על פי סעיף 83 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") על החלטת המשיב מיום 28.11.05 (להלן:"ההחלטה"), בהשגה שהגיש מפרק חברת רום מגדלים מערכות תקשורת בע"מ (בפירוק) (להלן: "החברה"). בהחלטה זו דחה המשיב את השגתה של החברה, בה התבקשה העמדת חובה של החברה למע"מ לשנת 2002 על סך 339,751 ₪. המשיב קבע כי שומת העסקאות שנערכה לתקופה שבין החודשים ינואר-אפריל 2002, העומדת על סך 937,442 ש"ח, תישאר בתוקפה. החברה נקלעה להליכי פירוק במהלך שנת 2002. ביום 29.12.02 מונה המערער, עו"ד ששון, למנהל מיוחד של החברה. לבקשת המערער, מונה רו"ח אברהם עומר לצורך הכנה והגשה של דוחותיה הכספיים של החברה לשנת 2002. דו"ח זה הוכן והוגש למס הכנסה. ביום 29.5.02 התקבל אצל המשיב מכתב מאת רו"ח עומר, אשר הודיע כי בדיקה העלתה שהדיווחים אשר הועברו בגין החודשים ינואר-אפריל 2002 הנם שגויים. למכתב זה צורפו דוחות מתוקנים לתקופת הדיווח האמורה. בהסתמך על דוחות מתוקנים אלה, הוציא המשיב לחברה ביום 30.6.02 הודעה לעוסק בדבר שומת עסקאות לחודשים ינואר-אפריל 2002, על סך 937,442 ש"ח. סכום זה מקורו, לשיטת המשיב, בהפרשים הבלתי-משולמים שעלו מהדוחות המתוקנים - לעומת הדוחות המקוריים שהוגשו, בניכוי תשומות מסויימות. ביום 26.6.03 התקבלה אצל המערער, בתפקידו כמנהל המיוחד של החברה, הוכחת חוב מטעם המשיב על סך 2,658,762 ש"ח, מתוכם סך של 2,434,636 ש"ח בדין קדימה. החוב בדין קדימה מורכב מסך של 894,860 ש"ח בגין שומה לפי מיטב השפיטה, עבור החודשים ינואר-אפריל 2002, ו- 1,539,776 ש"ח בגין קביעות מס, עבור החודשים דצמבר-אוקטובר 2002. (השומה על סך 894,860 ש"ח הינה שומת העסקאות בסך 937,442 ש"ח המצויינת לעיל, בניכוי סך של 42,582 ש"ח, אשר שולם על ידי החברה עובר לבקשת הפירוק). המערער בדק את תביעת החוב של המשיב, ולאחר שלא קיבל ממנו נתוני השלמה נוספים דחה את תביעתו וקבע כי סכום החוב שיש לאשר עומד על סך 339,751 ש"ח בלבד. על החלטה זו הגיש המשיב ערעור לבית משפט של פירוק. ערעורו התקבל בהחלטת כב' השופטת אלשיך, כתוארה אז, מיום 8.11.04. נקבע על ידה כי על אף שיש ממש בטענותיו של המפרק בתשובתו לאותו ערעור, הרי שהשגה על קביעות המשיב צריכה להיעשות בדרך הקבועה בדיני המס. בהתאם להחלטה זו הגיש המערער את השגתו למשיב. ביום 28.11.05 ניתנה החלטת המשיב עליה הוגש הערעור שבפני בה נדחתה ההשגה. בנימוקי הדחיה נקבע כי החברה לא דיווחה על כלל הכנסותיה בחודשים ינואר-אפריל 2002. לפיכך, נוצרו ביחס לחודשים אלה הפרשים בעסקאות שלא דווחו בסך 5,514,364 ש"ח, אשר המע"מ בגינן הנו 937,442 ש"ח. 2. טענות המערער לשיטתו של המערער, סכום החוב אשר יש לאשר למשיב בדין קדימה עומד על סך של 339,751 ש"ח בלבד. בהכרעתו בתביעת החוב של המשיב, פירט המערער כיצד התקבל סכום זה. על פי דוחות החברה לשנת 2002 עמדו הכנסות החברה על סך 22,803,666 ₪. הוצאותיה הניתנות לקיזוז כתשומות עמדו על סך 19,648,935 ש"ח, כך שסך ההכנסות החייבות עמד על 3,154,731 ש"ח. המע"מ על סכום זה הנו 536,304 ש"ח ובניכוי סכום של 196,553 ₪, אשר לטענת המערער שולם על ידי החברה, נותר סך של 339,751 ש"ח כיתרת הסכום לתשלום. לטענת המערער, בחישובו זה פעל לחומרה, שכן בשל אי-הסדרים ששררו בחברה עובר למועד הפירוק, אבדו חשבוניות רבות הכוללות מס תשומות ראוי לקיזוז. לטענת המערער, הדרך הנכונה ביותר לבחינת גובה החוב האמיתי למע"מ, אינה בדרך של הערכה כי אם בדרך של בחינת גובה החוב מתוך הנתונים הכספיים שנכללו בדוחות שהוגשו לרשויות המס. המשיב, בהחלטתו בהשגה, לא התייחס לדו"ח ולחישוב שנערכו על ידי המערער, אשר הנו החישוב הקרוב ביותר למציאות אותו ניתן לבצע. המקור לפערים בין תחשיבי שני הצדדים נעוץ, לטענת המערער, בעובדה כי הדוחות המתקנים כללו דיווח על הכנסות משנת 2001, אשר על מנת להימנע מענישה נכללו בדוחות 2002 כהכנסות שהושמטו, אך בפועל אינן מהוות הכנסות שהופקו בשנת 2002. הסבר אפשרי נוסף לפער, תלה המערער בכך שהשומה חושבה לאור הדיווחים עד לחודש אפריל 2002 בלבד, בעוד שלאחריו הוסיפה החברה לפעול וצברה הפסדים. לכן, אם היתה מדווחת כנדרש, היו מוגשים על ידה דוחות מע"מ שליליים עד לסוף השנה, אשר היו מאזנים את סכומי השומות. ביחס לחוב המיוחס לחודשים אוקטובר-דצמבר 2002, טען המערער כי גובה החוב שנקבע ע"י המשיב אינו משקף את מחזור הפעילות הנכון של החברה, שהתאפיין בתקופה זו בירידה במחזור העסקאות. הסך של 1,539,776 ש"ח אשר נקבע בגין תקופה זו אינו משקף את היקף פעילות החברה, אשר דוחות המע"מ הרגילים שלה בשנת 2002 נעו סביב 50,000 ש"ח לחודש. לא ברור מה הבסיס לסכומים שנקבעו ביחס לתקופה זאת והמשיב לא הבהיר נקודה זו. המערער טען כי החישוב אשר נערך על ידו התבסס על ההכנסות בפועל ולפיכך מדויק יותר. סכום המס הכולל אליו הגיע, כ-540,000 ש"ח, מתיישב עם הסכום האמור של 50,000 ש"ח בחודש. עוד טען המערער, כי לאור סיפת סעיף 76(ב) לחוק מע"מ, ומחמת שהמפרק אינו החייב במס עצמו, יש לראות את קביעת המס כשומה אותה ניתן לתקוף ככל שומה, בהליכי השגה וערעור. לעניין הוראת החוק המקנה קדימות לחוב כלפי המשיב, סעיף 354(א)(3)(ב) לפקודת החברות, טען המערער כי לשון ההוראה קובעת שהחובות המצויים בדין קדימה, הם רק חובות בגין מיסים שנישומו והוטלו, בניגוד למיסים שדווחו או נקבעו. זאת לאור לשון הסעיף העוסקת ב"מסים המשתלמים לאוצר המדינה שנשומו והוטלו על החברה", בלבד. לשיטת המערער, אין הצדקה להענקת דין קדימה לחובות שמקורם בריביות וקנסות, אלא רק לחוב אמת, שנישום. כמו כן, אין להעניק דין קדימה לחובות שמקורם בעסקאות שבוצעו בשנת 2001 ורק דווחו בשנת 2002, שכן הסעיף מקנה קדימות רק לחובות מס שמקורם בשנה שקדמה לפירוק. במקרה הנוכחי החלו הליכי הפירוק בחודש דצמבר 2002, כך שחובות משנת 2001 אינם נופלים להגדרה זו. לטענת המערער, הטלת המס באופן בו ייחשב מלוא החוב הנטען כחוב בדין קדימה, תביא לכך שכל נכסי הפירוק יועברו לידי המשיב, ודבר לא יוותר ליתר הנושים. תוצאה כזו תביא לפגיעה בלתי הוגנת בנושים. העובדה כי ההשגה הוגשה על ידי מפרק ולא על ידי הנישום עצמו, מחייבת התייחסות שונה, במובן זה שיש לברר את החוב הנכון של החברה לאור התוצאות העסקיות של פעילותה. אין להטיל עליה תשלום חובות שאינם בגדר מס אמת או מחוייבי המציאות. לשיטת המערער, באופן רגיל, שימוש בכלים הנתונים לרשויות המס - לרבות הטלת קנסות - הנו מוצדק ולגיטימי ומטרתו הרתעת מנהלי החברה ומתן תמריץ לאי-התחמקות מתשלום. שונה המצב כשמדובר בחברה בפירוק. במצב כזה אפקט ההרתעה כבר אינו קיים. הגדלת החוב מעבר לשיעור המתבקש לאור הפעילות הכלכלית, משמעותו למעשה "גלגול העונש" לפתחם של יתר הנושים, אשר לא פעלו שלא כשורה ואין להענישם. 3. טענות המשיב לעמדת המשיב, גדר המחלוקת בערעור נסוב סביב הסכום אותו חבה המערערת בגין החודשים ינואר-אפריל 2002, אשר עומד לטענתו על 894,860 ש"ח. המשיב טען כי שומתו התבססה על דוחות מטעם החברה עצמה באמצעות רואה החשבון שלה. המשיב הסתמך על מכתב מאת ב"כ החברה מיום 6.6.02, בו נאמר כי הדיווחים לחודשים ינואר-אפריל 2002 נמצאו שגויים והתבקש הסדר של פריסת תשלומים בגינם. המשיב חלק על הסכום אותו הפחית המערער כהוצאות הניתנות לקיזוז כתשומות, וטען כי המערער התעלם ממספר הוצאות אותן יש להוציא מבסיס המס, כגון הוצאות מימון, אשר בשנת 2002 עמדו עך סך 1,065,000 ש"ח. כמו כן, טען המשיב כי המערער טעה כאשר חישב את המס ביחס לכל התקופה על בסיס מע"מ בשיעור 17%, בעוד שבפועל במשך חלק מהתקופה עמד שיעור המע"מ על 18%. ביחס לקביעת המס לחודשים אוקטובר-דצמבר 2002, ציין המשיב כי זו נעשתה בהתאם לסעיף 76 לחוק מע"מ, מאחר והחברה חדלה מלדווח למשיב על פעילותה החל מחודש אוקטובר 2002. לאור הוראת סעיף 76(ב) לחוק, על קביעה כזו אין לערער או להשיג, וניתן לבטלה רק עם הגשת דו"ח תקופתי. לטענת המשיב, דוחותיה המתוקנים של החברה העלו כי החברה חבה תוספת מס של למעלה ממיליון ש"ח בהשוואה לדוחות הקודמים שהגישה. השומה בסך 937,442 ש"ח מתבססת על דיווחי החברה עצמה, כך שאין היא יכולה להלין כנגדה. המשיב טען כי חישובו של המפרק, לפיו עומד חוב החברה למע"מ על כ-340,000 ש"ח, אינו מבוסס ומאומת. בסיס המס לצורך מע"מ שונה בתכלית מבסיס המס לצורך מס הכנסה, כך שלא ניתן להסיק את גובה החוב למע"מ מתוך גובה החובות למס הכנסה, כפי שעשה המערער. המשיב חלק על עמדתו של המערער, לפיה דין הקדימה מוקנה רק לחובות מס שנצברו בשנה הקודמת לפירוק. לטענתו, אף אם מדובר בשומה שיש לייחס את חלקה לעסקאות משנת המס 2001, אין חוב זה נעלם, כי אם נותר כחלק מתביעת המס של המשיב. עוד טען המשיב, כי המערער כלל לא הוכיח מהם סכומי העסקאות המדויקים המיוחסים לשנת 2001, ואין די באזכור שיחתם של המפרק ורו"ח עומר בהקשר זה. לפיכך, לא הרים המערער את הנטל המוטל עליו בעניין זה, ויש לראות את הדוחות המתוקנים כמשקפים נכונה את עסקאות המערערת ביחס לאותה תקופת דיווח. 4. דיון והחלטה המחלוקת בין הצדדים, כפי שזו עולה מן ההשגה וההחלטה בה, מתייחסת לסכום החיוב לחודשים ינואר-אפריל 2002. השאלה הטעונה הכרעה היא, האם עומד חוב המערער למשיב המצוי בדין קדימה על סך 937,442 ש"ח, כגרסת המשיב, או 339,751 ש"ח, כגרסת המערער. בשאלה זו, חלוקים הצדדים הן במישור העובדתי והן במישור המשפטי. במישור העובדתי, חולקים הצדדים בשאלה האם מקורם של סכומי החיוב האמורים בעסקאות שבוצעו בשנת 2001, ורק דווחו במסגרת הדיווחים הכספיים לשנת 2002, כטענת המערער; או שיש לראותם כחובות משנת 2002 עצמה. בנקודה זו, טען המשיב כי המערער לא הרים את הנטל המוטל עליו, להוכיח כי כלל החובות האמורים מקורם אכן בשנת 2001. במישור המשפטי, חלוקים הצדדים בשאלה האם חובות שמקורם בעסקאות משנת 2001 אך דווחו בשנת 2002, נחשבים לחובות משנת המס הקודמת למועד הפירוק (דצמבר 2002), וזכאים לפיכך לדין קדימה מכוח סעיף 354 לפקודת החברות. באשר לשאלה העובדתית, בדבר השנה אליה יש לייחס את העסקאות שבבסיס סכומי החיוב האמורים, אני סבורה כי המערער אכן לא הרים את הנטל להוכיח כי הסכומים הנ"ל מתייחסים כולם לשנת 2001. חוב המס לחודשים ינואר-אפריל 2002, לשיטתו של המשיב, העומד כאמור על 937,442 ש"ח נובע מן ההפרשים בין הדוחות המקוריים לדוחות המתוקנים שהגישה החברה עצמה. באם מבקש המערער לטעון כי אין לייחס את כלל הסכום האמור לשנת המס 2002, עליו להצביע על אותו חלק מתוכו בעניינו הוא מבקש לטעון כי מקורו בשנת 2001. אמנם, המערער הציג דרך חישוב חלופית ביחס לחובות לשנת 2002, המבוססת על דיווחיו למס הכנסה. אולם, אין בכך כדי להבהיר מהו מקור אי-ההתאמות בין הסכומים הנובעים מדוחות החברה עצמה, לבין הסכום הנטען על ידו. אי-התאמה שכזו, טעונה הבהרה. במקרה כזה, מוטל נטל ההוכחה על כתפיו של המערער. בפסיקה נקבע כי בערעור מס מהווה בית המשפט המחוזי ערכאה שיפוטית ראשונה, כך שיש הקבלה בין המערער במסגרתו לתובע בתובענה רגילה, אשר עליו מוטל נטל השכנוע באופן רגיל (רע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5), 101). הנישום הוא הצד הבקיא יותר בספרי החברה ובידו האפשרות להוכיח את טענותיו בנוגע להיקף פעילותה. אף לאור סעיף 83(ד) לחוק מע"מ הקובע כי "חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין", חובת הראיה בענייננו היא על המערער, שכן אף לגרסתו דוחות המס הוגשו שלא על בסיס ספרים שנוהלו כדין, אלא על בסיס רישומי מחשב חלקיים וחסרי אסמכתאות בעיקרם. במקרה הנוכחי, טען המערער כי מלוא הסכום שנוסף ביחס לחודשים ינואר-אפריל 2002 בדוחות המתוקנים, מקורו בעסקאות שלא דווחו משנת 2001. דרך המלך להוכחת טענה כגון זו היתה באמצעות תצהירו של רו"ח עומר, בצירוף הפנייה למקומות המתאימים בדיווחי החברה. אולם, מתצהירו של רו"ח עומר לא ניתן ללמוד בבירור כי אכן כך המצב. סכום העסקאות הרלוונטי - 5,514,364 ש"ח - מופיע בסעיף 3(א) לתצהירו של רואה החשבון. אולם, כל שנאמר בעניינו הוא כי הוא משקף עסקאות שלא דווחו ביחס לתקופת הדיווח ינואר-אפריל 2002, בלא שנאמר כי מקורו של סכום זה בעסקאות משנת 2001. בסעיף 7 לתצהיר האמור נאמר כי סכום של 5,821,915 ש"ח נכלל בדוחות 2001 תחת הכותרת "הכנסות לקבל" - אולם סכום זה אינו תואם את סכום העסקאות הלא-מדווחות לעיל והקשר בין שני הסעיפים אינו מפורט. בחקירתו, כשנתבקש רו"ח עומר להצביע על הקשר בין שני הסעיפים הנ"ל,השיב כי "הגענו למסקנה שבמהלך החודשים ינואר-אפריל 2002 הוצאו על ידי החברה חשבוניות שחלקן אני מניח שהן בגין עבודות שבוצעו במהלך שנת 2001 ועד ליום 31.12.01". בהנחה שכזו, אשר מתייחסת רק לחלקן של החשבוניות, אין די כדי להרים את הנטל הנדרש. היותם של הסכומים חיובים שמקורם בשנת 2001, לא הוכחה על ידי המערער גם בכל דרך אחרת. מכאן, לא ניתן לקבוע כי כלל סכומי ההפרשים בין הדוחות המקוריים לדוחות המתקנים לחודשים ינואר-אפריל 2001, מקורם בשנת 2001. משנקבע כי לא הוכח מהו שיעור החוב אותו יש לייחס לשנת 2001, הרי שאין עוד צורך לדון בשאלה מה דינם של סכומים כאלו לעניין דין הקדימה, לאור הוראת סעיף 354 לפקודת החברות. מחלוקת נוספת בין הצדדים התייחסה לקביעת המס. חיוב זה הופיע בתביעת החוב כסכום של 1,539,776 ש"ח. השגתו של המערער התייחסה לכלל הסכום הנתבע בתביעת החוב - 2,658,762 ש"ח, מתוכם 2,434,636 ש"ח בדין קדימה, כאשר המערער כאמור אישר בהכרעת החוב סכום של 339,751 ש"ח לתשלום. בהחלטת המשיב בה נדחתה ההשגה, התייחס המשיב רק לטענות המערער ביחס לחיוב לחודשים ינואר-אפריל, ולא לקביעת המס (סעיף 3.3 להשגה). אף בסיכומים מטעמו, טען המשיב כי המחלוקת הטעונה הכרעה נסובה רק סביב החיוב לחודשים ינואר-אפריל, ואילו קביעת המס אינה נתונה להשגה או לערעור, לאור הוראת סעיף 76 לחוק מע"מ, הקובעת: (ב) על קביעת מס אין להשיג או לערער, והיא תתבטל מאליה אם יוגש הדו"ח התקופתי; אולם לגבי מי שטוען כי אינו בגדר החייבים במס, יראו את הקביעה, לענין השגה וערעור, כשומה. לפיכך, כלל לא התייחס המשיב לטענות בדבר גובה קביעות המס ואף לא השיב לטענות המערער לעניין גובה הקביעה לגופן. המערער מצידו טען כי קביעת המס נתונה להשגה ולערעור כשומה, לאור סיפת הסעיף האמור, המאפשר לראות בקביעת מס כשומה מקום בו הטוען אינו הנישום עצמו. זאת, מכיוון שהמפרק אינו החייב במס, אלא החברה. אינני סבורה כי בטענה האמורה לאור סעיף 76(ב), היה כדי לפטור את המשיב מלהתייחס לגופן לטענות המערער ביחס לגובה קביעת המס. השאלה אם תקיפת קביעת המס על ידי מפרק משמעה שיש לראותה כשומה לעניין השגה או ערעור, הנה שאלה משפטית, שעד שלא תוכרע על ידי בית המשפט, לא יכול המשיב לראותה כאילו כבר הוכרעה ולפעול לפיה. אף בהחלטתה של כב' השופטת אלשיך מיום 8.11.04, נקבע כי המערער יוכל להשיג על שומותיהן וקביעותיהן של רשויות המס בתוך 30 יום, כפי שאכן עשה המערער. דוחות לתקופה הרלוונטית אכן הוגשו, אך לטענת המשיב, המערער עצמו חולק על החוב הנובע מהם. אולם, המשיב עצמו לא הראה כיצד החוב הנטען, 1,539,776 ש"ח, אכן נובע מדוחות אלה. על כל פנים, קביעת הסכום הנכון ביחס לחודשים אוקטובר-דצמבר לא התבקשה במסגרת ערעור זה. אף המערער לא הוכיח מפורשות מהו הסכום הנכון, לשיטתו (בנפרד מהחיוב בגין החודשים ינואר-אפריל). כל שמתבקש בשלב זה הוא לקבוע מהם הסכומים המגיעים למשיב בדין קדימה. ביחס לקביעת המס, אשר בתביעת החוב התייחס אליה המשיב כחוב בדין קדימה, הרי שאין בנוסח סעיף 354 לפקודה כדי להקנות דין קדימה לסכום החוב בגינה. סעיף 354 לפקודת החברות קובע כדלקמן: "354. חובות בני קדימה (א) לחובות המפורטים להלן יהיה בפירוק דין קדימה לכל שאר חובות, לפי סדר עדיפות זה: ... (3) החובות המפורטים להלן, והם יהיו שווים זה לזה במעלה וישולמו במלואם, ואם אין בנכסים כדי תשלום מלא של כולם יופחתו התשלומים בשיעור שווה : ... (ב) מסים המשתלמים לאוצר המדינה שנשומו והוטלו על החברה עד 31 בדצמבר האחרון שלפני התאריך הקובע וסך כולם אינו עולה על השומה של שנה אחת, ומסים אחרים המשתלמים לאוצר המדינה שהחברה נתחייבה בהם, או שזמן פרעונם הגיע, במשך שנים עשר החדשים שקדמו לאותו תאריך ; (4) בית המשפט רשאי, אם - מטעמים מיוחדים שיירשמו - מצא זאת לצודק בנסיבות הענין, להורות שלא לתת עדיפות לחובות האמורים בפסקאות (1) ו-(3), כולם או מקצתם". סעיף 354(א)(3)(ב) מקנה עדיפות לחובות מס, אשר נשומו והוטלו על החברה בשנה הקודמת לפירוק. בשאלת העדיפות הניתנת לרשויות המס בהליכי פירוק, נוטה הפסיקה לנקוט בגישה מצמצמת, לפיה בהיעדר הוראה מפורשת אחרת, יוענק יחס זהה לכל הנושים. זאת מכוח עקרון היסוד של השוויון בין נושים. באופן זה מפורשות גם ההוראות המקנות עדיפות לרשויות המס, כך שלא יורחבו מעבר לתחולתן הברורה והמפורשת. אף בנקודה זו של התייחסות הסעיף לחובות ש"נישומו והוטלו", פורש הסעיף באופן מצמצם. כך קבעה בעניין כב' השופטת בן פורת, בפסק הדין בעניין גפני: " משבחר המחוקק הישראלי להשתמש עתה בשתי המלים כש"וו החיבור" קושרת ביניהן ("שנישומו והוטלו"), יש לגלות בכך כוונה לשתי פעולות מצטברות. מסקנה זו מתבקשת, על דרך ההיפוך, מהפירוש, שיתן למלה "או", המופיעה בסיפא של אותו סעיף עצמו ואשר באה (לפי פירוש זה) להצביע על "חלופה" או "אלטרנטיבה". ... לפי פירוש זה, דרישת הסעיף היא, שייכנסו לגדרו רק אותם המסים, שלגביהם בוצעו שתי פעולות מצטברות: (א) המיסים הוטלו מכוח החוק ("שהוטלו"); (ב) שלצורך גבייתם או קביעת החבות בהם נערכה שומה ("שנישומו"). אמנם לא השומה היא היוצרת את החיוב במס. זאת עושה החוק המטיל את המס. אולם את גובה החיוב לאשורו החל על פלוני (תוך יישום הנאמר בחוק) קובעת השומה. ... הפירוש המקובל עליי נותן משמעות לשני הביטויים המצטברים (כמוסבר לעיל) ואינו נוקט צמצום מופרז. מצד אחר, אין להתעלם מהדרישה, שדין הקדימה ייוחד למסים שגם "נישומו" (ולא רק "הוטלו"). " (ע"א 648/82 פקיד השומה לגבייה מיוחדת נ' ישראל גפני, פ"ד לח(3), 813, עמ' 817). במקרה הנוכחי, בו מקור סכום החוב האמור הנו בקביעת מס על דרך של הערכה, לא מדובר בסכום ש"נישום". אין לכן לראות את סכום קביעת המס כנכלל בחיובים אשר זוכים למעמד של דין קדימה מכוחו של סעיף 354 לפקודת החברות. מן האמור לעיל עולה, כי סכום החוב למשיב המצוי בדין קדימה כולל את אותם סכומים אשר הוטלו ונישומו, אשר לא הוכח לגביהם כי מקורם בשנת המס 2001 - כלומר, שומת העסקאות לחודשים ינואר-אפריל 2002, בסך 937,442 ש"ח, אשר לאור הסכום ששולם על ידי החברה, עומדת על סך 894,860 ש"ח. בנסיבות העניין, כאשר נדרש ביהמ"ש להכריע בשאלה אשר לא היתה אליה התייחסות של המשיב בסיכומים, אינני רואה מקום לפסוק הוצאות לצד כלשהו.דין קדימהמיסים