להלן פסק דין בנושא בקשת ביטול שומת מס בולים: פסק - דין 1. השומה נשוא הערעור ביהמ"ש התבקש להורות על ביטול שומת מס בולים אשר הוצאה על ידי המשיב ביום 30.12.04, על פיה החליט המשיב לשום בסכום של כ- 4.5 מליון ₪ את מס הבולים אשר על המערערת לשאת בגין דו"ח הקצאת מניות. המערערת היא חברה ציבורית אשר התאגדה כדין בישראל בשנת 1997 ועיסוקה, בין היתר, ניהול אתר המרכז מידע לגבי קניות באינטרנט (להלן: "המערערת" או "החברה"). ביום 26.10.2004 הונפקה המבקשת בנאסד"ק בניו יורק, ומניותיה נסחרות בבורסה זו בלבד. ביום 29.10.2004 בוצעה הקצאת המניות בפועל בהתאם להנפקה (להלן: "הקצאת המניות"). המבקשת המציאה לרשם החברות דו"ח על הקצאת המניות, אך הרשם סירב לקבל את הדו"ח ולרשום את ההקצאה, מחמת העדר ביול לפי חוק מס בולים על מסמכים, תשכ"א-1961 (להלן: "חוק מס בולים"). בהתאם להוראת סעיף 12 לחוק מס בולים וסעיף 9 לתקנות מס בולים, פנתה החברה למשיב בבקשה לשום את המס החל על המסמך. המערערת ביקשה כי המשיב יאשר שדו"ח הקצאת המניות אינו חייב במס בולים. המשיב הוציא שומה שבה הוא שם כאמור את מס הבולים שעל החברה לשלם בגין דו"ח הקצאת המניות בסך של 4,521,170 ₪. המשיב פרט את נימוקי השומה כלהלן: "3. בסעיף 11(א) לחוק מס הבולים על מסמכים התשכ"א-1961 נקבעה החובה לבייל דו"ח הקצאת מניות. 4. בסעיף 292 לחוק החברות תשנ"ט-1999 (להלן חוק החברות) קובע כי חב' פרטית חייבת להגיש דו"ח הקצאת מניות לרשם החברות. 5. סעיף 365(א) לחוק החברות קובע כי חב' ציבורית שמניותיה הוצאו (צ"ל הוצעו - ד.ק.) לציבור בחו"ל תגיש דו"ח לרשם החברות כאילו היא חברה פרטית. 6. אשר על כן הקצאת המניות שבנדון חייבת במס בולים כמפורט בסעיף 1". 2. נימוקי הערעור המערערת טענה כי אין במקרה זה חובת תשלום מס בולים. המערערת הפנתה לכלל שהוא כלל ידוע בפרשנות דיני מס, לדבריה, על פיו הטלת המס פוגמת בזכותו הקניינית של הפרט ולכן היא חייבת להעשות בחוק או עפ"י חוק. המערערת הפנתה להוראות סעיף 2 לחוק מס הבולים הקובע: "מסמך מהמסמכים המפורטים בתוספת א', שנחתם בישראל, או שנחתם מחוץ לישראל והוא מתייחס לנכס או לדבר אחר שבישראל או למעשה שנעשה או עומד להיעשות בישראל, יהא חייב מס בולים (להלן - המס) בסכום או בשיעור שנקבעו בתוספת א'" . בין המסמכים המופיעים בתוספת א', שעניינה מסמכים החייבים מס, מצוין בסעיף 11 (א) דו"ח על הקצאת מניות כאמור בסעיף 93 לפקודת החברות, למעט דו"ח כאמור בסעיף קטן (א1). רק לשם השלמת התמונה, יש לציין כי הוראות סעיף (א1) אינן רוולנטיות במקרה שבפני, שכן סעיף זה דן בהקצאה שלא במזומנים ולא כך במקרה שבפני. סעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית קבע: "93 (1) חברה המוגבלת במניות או חברה המוגבלת בערבות שיש לה הון מניות הרי מדי הקצותן כל מניות ממניותיהן, עליהן להגיש לרושם החברות בתוך חודש ימים מתאריך הקצאת כל מניה- (א) רשימה של המניות שהוקצו - ועליהן לפרט את מספר המניות שהוקצו והסכום הנומינלי שלהן, את שמותיהם, כתובותיהם ותאורם של אלה שהוקצו להם מניות, והסכום ששולם, לכששולם, בעד כל מניה או המגיע בעדה ושצריך לשלמו; וכן (ב) אם הוקצו מניות כמניות ששולם בעדן בשלמות או במקצת שלא במזומנים, יוגש חוזה בכתב שיבסס את זכות הקניין במניות של אלה שהוקצו להם מניות יחד עם חוזה מכירה או חוזה לשירויות אחרות או המפרט תמורות אחרות שהוקצו בהון המניות, ובלבד שחוזים אלה ישאו בולים כהלכה; ורשימה שתפרט את מספר המניות שהוקצו כך והסכום הנומינלי שלהן, באיזו מדה יש לראותן כמניות שנפרעו והתמורה שהוקצו בה המניות". עם תיקונה של פקודת החברות הוחלף סעיף 93 והסעיף הרלוונטי בפקודת החברות [נוסח חדש] תשמ"ג-1983 (להלן: "פקודת החברות [נוסח חדש]"), לעניין דיווח לרשם החברות על מניות שהוקצו, הוא סעיף 130 אשר קובע כלהלן: "130. רשימות המניות שהוקצו [93(1), (3)]- (א) חברה מוגבלת חייבת תוך חודש שלאחר כל הקציה להגיש לרשם מסמכים אלה: (1) רשימת ההקציות המפרטת מספרן וסכומן הנקוב של המניות הכלולות בהקציה, שמותיהם, מספרי זהותם, מעניהם ומשלחי-ידם של מקבלי ההקציה והסכום שנפרע או שיש לפרעו בעד כל מניה; (2) רשימת המניות שהוקצו כמניות שנפרעו, במלואן או בחלקן, שלא במזומנים, מספרן וסכומן הנקוב, שיעורן שנחשב כנפרע והתמורה שבעדה הוקצו, בצירוף חוזה מבוייל הקובע זכותו של מקבל ההקציה למניות שהוקצו לו, וחוזה מבוייל, אם ישנו, בשל מכר, שירות או תמורה אחרת ששימשו עילה להקציה. סעיף 130 לפקודת החברות [נוסח חדש] הוחלף על ידי סעיף 292 לחוק החברות, תשנ"ט-1999 (להלן: "חוק החברות"). סעיף זה קובע כי "חברה פרטית חייבת, בתוך ארבעה עשר ימים שלאחר כל הקצאה של מניות, להמציא לרשם מסמכים אלה: (1) דין וחשבון בטופס שקבע השר, שבו יפורטו פרטי ההקצאה;...". בענין זה הפנתה המערערת לע"א 8454/01 מכתשים אגן תעשיות בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נז(3) 414, בו נקבע כי סעיף 130 הוחלף בסעיף 299 (מדובר בטעות סופר, שכן סעיף 299 נכתב במקום 292 וטעות זו אמורה להיות מתוקנת). לכן, טענה המערערת כי כאשר יבוא בימ"ש לבחון את הוראות סעיף 11(א) לתוספת א' לחוק מס בולים, יש לראותו כמפנה לסעיף 292 לחוק החברות. זאת עפ"י הוראות סעיף 25 לחוק הפרשנות, תשמ"א -1981 (להלן: "חוק הפרשנות"). המערערת טענה כי סעיף 292 מחייב רק חברה פרטית להגיש לרשם החברות דו"ח הקצאה, ולכן אין מקום להטיל את חיוב המס על חברה ציבורית אשר ניירות הערך שלה רשומים למסחר בחו"ל. הואיל והוראת סעיף 11(א) אינה מתייחסת לדוח הקצאה של חברה ציבורית, הרי שחברה ציבורית אינה מחויבת במס בולים בגין הקצאת מניות שלה. המשיב אינו מחייב בפועל חברות ציבוריות הנסחרות בישראל במס בולים בגין דוחות הקצאה. המערערת טענה כי אין כל מקום לטענת המשיב, לפיה חייבת המערערת בתשלום מס בולים על בסיס הוראות סעיף 365(א) לחוק החברות, הקובע: "(א) חברה ציבורית שמניותיה הוצעו לציבור מחוץ לישראל בלבד או שהן רשומות למסחר בבורסה מחוץ לישראל בלבד תגיש דיווחים לרשם החברות כאילו היתה חברה פרטית, בשינויים כפי שיקבע השר. (ב) השר רשאי, לאחר התייעצות עם רשות ניירות ערך, לקבוע כי סעיף קטן (א) לא יחול על חברות ציבורית כאמור בו בכלל או לפי סוגים, כפי שיקבע; קבע השר כאמור, יחולו על אותן החברות ההוראות לפי סעיפים 142 עד 145". המערערת טענה, כי עמדת המשיב על פיה ניתן לבסס דרישה לתשלום מס בולים על הוראות סעיף 365(א) לעיל, הינה עמדה שגויה מעיקרה. המשיב מבלבל, לטענת המערערת, בין חובת דיווח לבין חובת תשלום מס. סעיף 365 (א) לחוק החברות הינו סעיף המטיל חובת דיווח בלבד, ואין הוא מקור נורמטיבי ליצירת חבות במס, לא במהותו, שכן אין הוא חוק מס, ולא על פי לשונו. עוד טענה המערערת, כי אילו חפץ המחוקק לקבוע חבות במס בגין דו"ח על הקצאת מניות של חברה ציבוריות שמניותיה נסחרות מחוץ לישראל בלבד, היה עליו לעשות כן באופן מפורש במסגרת הוראות חוק מס בולים. כמו כן טענה המערערת, כי עמדתו האמורה של המשיב יוצרת אפליה בין חברה ציבורית שמניותיה נסחרות בישראל (עליה לא מוטלת חובת ביול דו"ח הקצאת מניות), לבין חברה ציבורית שמניותיה אינן נסחרות בישראל, שעה שחוק מס בולים עצמו לא ראה מקום ליצור הפלייה כאמור. עוד טענה המערערת, כי לפי נוסחו של סעיף 25 לחוק הפרשנות יש להזקק גם להוראות שבאו במקום החיקוק במקום אחר, ומאחר שחברות ציבוריות הנסחרות בארץ מחויבות בהגשת דו"ח בגין הקצאת מניות לרשות ניירות ערך, הרי שכביכול היה מקום לחייבן בביולו של דו"ח זה, ואולם בפועל לא נעשה כך. 3. תשובת המשיב המשיב ציין כי לפני שנכנס לתוקף חוק החברות היו כלל החברות - הן פרטיות והן ציבוריות - מחויבות בהגשת דו"ח הקצאת מניות לרשם החברות בהתאם להוראות סעיף 130 לפקודת החברות [נוסח חדש]. כיום, חברה פרטית חייבת בדיווח על הקצאת מניות בהתאם לסעיף 192 לחוק החברות, וחברה ציבורית שמניותיה נסחרות בישראל אינה חייבת עוד בדו"ח הקצאת מניות לרשם החברות. אולם, עפ"י הוראות סעיף 365(א) לחוק החברות, חברה ציבורית שמניותיה רשומות למסחר בבורסה מחוץ לישראל בלבד, כדוגמת המערערת, חייבת בדו"ח הקצאת מניות לרשם החברות כאילו היתה חברה פרטית. המשיב סבור כי הוראות סעיף 11(א) לחוק מס בולים קובע את חובת ביולו של כל מסמך הקרוי "דו"ח הקצאת מניות", ככל שישנה חובה עפ"י דיני החברות להגיש מסמך כאמור. חברה ציבורית שמניותיה נסחרות בישראל אינה מחויבת בדו"ח הקצאת מניות, ובהעדר מסמך לא נוצרת חבות במס בולים. חברה ציבורית אשר מניותיה נסחרות בחו"ל מחויבת כאמור בדו"ח הקצאת מניות כמו חברה פרטית. לכן, גם חברה כזו חייבת במס בולים בגין המסמך. גם סעיף 292 וגם סעיף 365(א) לחוק החברות אינם סעיפים היוצרים חבות במס בולים, אלא שהם סעיפים הקובעים חובת הגשת דו"ח הקצאת מניות לרשם החברות. הוראת החוק המטילה חבות במס בולים היא הוראת סעיף 11(א) לתוספת א' לחוק, אשר מפנה לחיקוק בדיני חברות כנוסחו בשעה שנזקקים לו. יש לכן לקרוא את הסעיף כמפנה לסעיף 292 בהקשר של דו"ח הקצאת מניות של חברה פרטית, ולסעיף 365(א) בהקשר של דו"ח הקצאת מניות של חברה ציבורית שמניותיה נסחרות בחו"ל. העיקרון המנחה לענין מס בולים הוא כי המס מוטל על מסמכים ולא על עסקאות. באשר להפניית המערערת לפס"ד מכתשים אגן לעיל, נאמר כי ביהמ"ש ציין אמנם שסעיף 292 לחוק החברות החליף את סעיף 130 לפקודת החברות [נוסח חדש]. אולם, מדובר באמרת אגב, ובכל מקרה חברת מכתשים אגן נסחרת בישראל ולכן הוראות סעיף 365(א) אינן רלוונטיות. אין מקום לטענת ההפלייה, שכן אין חוק מס בולים מתערב בעצם הצורך לערוך מסמך, אלא קובע רק את החבות בגין מסמכים משאלו נחתמו. מס בולים אינו מוטל על עסקת הקצאת המניות וכל עוד לא נערך מסמך, לא קמה חבות במס בולים. 4. דיון והחלטה אין ספק כי צודקת המערערת בטענתה, על פיה אין להטיל מס בלי חוק. החוק במקרה הנוכחי, כלומר הוראת סעיף 11(א) לתוספת א' לחוק מס בולים, הפנתה באופן ספציפי להוראות סעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית. הוראת חוק זו הוחלפה בהוראת סעיף 130 לפקודת החברות [נוסח חדש]. הן סעיף 93 לפקודה המנדטורית והן סעיף 130 לפקודת החברות [נוסח חדש] החילו את החובה על הגשת דו"ח בגין הקצאת מניות, הן על חברות פרטיות והן על חברות ציבוריות מכל סוג - בין כאלה שניירות הערך שלהן נסחרו בישראל ובין כאלה שניירות הערך שלהן נסחרו בחו"ל. הוראת סעיף 130 עצמה, אשר התייחסה כאמור לחברות מכל הסוגים, הוחלפה ע"י הוראת סעיף 292 לחוק החברות ולא ע"י הוראת סעיף 365(א) לחוק החברות. מסקנה זו עולה במפורש מקביעתו של ביהמ"ש העליון בפס"ד מכתשים אגן. העובדה כי מדובר באמרת אגב אינה מעלה ואינה מורידה במקרה הנוכחי. מדובר בקביעה פשוטה וחד משמעית כי הוראת סעיף 93, אשר על פיה קיים חיוב במס בולים עפ"י תוספת א' לחוק מס בולים, נמצאת היום בסעיף 292 לחוק החברות. אינני רואה לכן מקום לקבל את פרשנות המשיב, ולומר כי יש לראות גם בסעיף 365(א) לחוק החברות כסעיף אשר מחליף את סעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית ואת סעיף 130 לפקודת החברות [נוסח חדש]. נראה כי תפקידו של בימ"ש בפרשנותו של חוק המטיל מס, אינה לאתר סעיפים נוספים מהם ניתן אולי לגזור חיוב במס. במיוחד לא כך הדבר כאשר קיימת בחוק המטיל את המס הפניה ספציפית לסעיף המחייב כיום הגשת דו"ח הקצאת מניות על ידי חברה פרטית בלבד. אותו סעיף נוסף על פיו מבקש המשיב להטיל מס על הנישום - מתייחס לחיובה של חברה ציבורית הרשומה למסחר בבורסה מחוץ לישראל בלבד לדווח לרשם החברות "כאילו" (ההדגשה שלי - ד.ק.) היתה חברה פרטית. יתכן בהחלט לומר כי דרך פרשנות מצמצמת זו נכללת בגדר אחת מהגרסאות של הפרשנות הדווקנית כפי שתוארו על ידי כב' הנשיא ברק במאמרו "פרשנות דיני המיסים", מיסים יא/4, א-1. לדבריו, הגישה הפרשנית הדווקנית איננה ראויה. גישה זו יוצאת מנקודת המבט כי מיסוי הוא חולה רעה שיש להמעיט בו וביהמ"ש אינו רואה בו תועלת ציבורית. "מבחינה היסטורית התלוותה גישה זו לחוקי מס שלא עמדה מאחריהם מטרה חברתית סוציאלית ראויה. נקודת המוצא של השיטה הפרשנית התכליתית שונה. מס הוא צורך חיוני לחברה המודרנית. הוא אמצעי מרכזי לקידומה של החברה ולהגשמת מטרותיה". (עמ' א- 12). על יסוד נקודת מוצא זו ניסח כב' הנשיא ברק את כלל היסוד בפרשנות התכליתית של דיני המס. לדבריו, "ביסוד הפרשנות התכליתית מונחים צרכי החברה וערכיה. אחד מאותם ערכים הם זכויות היסוד של האזרח. מס פוגע בזכויות יסוד אלה. נדרשת, איפוא, פרשנות מאוזנת המתחשבת באינטרס הציבורי מזה ובזכויות הפרט בזה. איזון זה מושג על ידי הפרשנות התכליתית. היא נותנת ביטוי לצורך בהגשמת האינטרס הציבורי... ניתן איפוא לנסח את כלל היסוד בפרשנות התכליתית של דיני המס באופן הבא: 'מבין מגוון המשמעויות הלשוניות (הרגילות או המיוחדות) של חוק מס, תקבע המשמעות המשפטית על פיה תכלית המונחת ביסוד חוק המס. תכלית זו תיקבע על פי לשון החוק, ההיסטוריה שלו וערכי היסוד של השיטה. כאשר מקורות אלה אינם מאפשרים גיבוש תכלית סופית, יתפרש החוק באופן המקל עם מי שאמור לשאת במס' ". נראה כי במקרה הנוכחי ניוותר בסופו של דבר עם הפרשנות הלשונית הדווקנית אשר הובאה לעיל, גם לאחר שננקוט באותה פרשנות תכליתית שהיא הפרשנות הראויה בדרך כלל בדיני מיסים. כאשר מדובר במס בולים, קשה יהיה למצוא צרכי חברה ואינטרס ציבורי אותם יש לאזן עם זכויות היסוד של האזרח. במאמרם "מס בולים על מסמכים לאור תיקוני החקיקה", תאגידים ב/2, 35, נאמר על ידי עורכי הדין ירון אלדר ושוורץ כי מס בולים אינו חוק חדש שבא לעולם, אלא שהוא "שריד ארכאי מהמאה ה- 19 ושורשיו אף במאות קודמות יותר". לדבריהם, מאז חקיקתו של חוק מס בולים זכה החוק לביקורת מרובה. עורכי הדין א' גל וי' נהיר תארו את החוק במאמרם "מס בולים - מס לאספנים", מיסים יד/3, א-135, כשריד מס ארכאי ארכיאולוגי אשר הולם תקופות שעברו. דברים ברורים אלה באים לידי ביטוי גם בהצעת החוק לתיקון מס בולים על מסמכים, תשס"ד - 2004. בדברי ההסבר נאמר כי בהצעת החוק מוצע לקבוע את ביטולו למעשה של חוק מס בולים:- "חוק מס הבולים הינו מס ארכאי אשר בשונה מהמגמה השלטת כיום בדיני המס מגביר את העול הבירוקרטי על הנישום ואת החיכוך בין רשויות המס לנישום... מדובר במס שאין לו הצדקה כלכלית וקיומו מעכב ומונע ביצוע עסקאות במשק ומהווה נטל על המגזר העסקי". בהודעה לעיתונות מטעם משרד האוצר דוברות והסברה, מיום 7.12.05 (נספח ב' לתשובת המערערת להשלמת הטיעון מטעם המשיב), נאמר כי חוק מס בולים אינו מס כלכלי אלא מס פיסקלי שמטרתו היחידה הינה הכנסות, ללא תוצאת לוואי חיובית זו או אחרת. משזו דעתו של המחוקק עצמו על החוק אותו הוא מבקש לבטל, נראה שאין צורך להרחיק ולחפש משמעות ציבורית לחוק על מנת להתחקות אחרי הפרשנות התכליתית בדרך שתביא לקבלת פרשנותו של המשיב. בנסיבות אלה, נראה כי מותר ואף רצוי לנקוט בפרשנות מצמצמת עפ"י לשונו של החוק והפנייתו הספציפית, בדרך אשר תקל עם הנישום. די היה למעשה באמור לעיל כדי לקבל את הערעור. אולם, נראה כי יש בהחלט מקום להתייחס גם לטענתה של המערערת, על פיה אין כל הגיון או הצדקה להחיל את המס על הקצאת מניות של חברות אשר ניירות הערך שלהן נסחרות בחו"ל, בעוד שאין מחלוקת כי המשיב אינו מחיל את החיוב במס בולים על הקצאת מניות של חברות אשר ניירות הערך נסחרות בישראל. בענין זה טען המשיב כי די בכך שחברה ציבורית, כדוגמת החברה במקרה הנוכחי, חייבת בהגשת דו"ח הקצאת מניות לרשם החברות, כדי שיחול חיוב במס בולים מהטעם שהמס "חל על מסמכים ולא על עסקאות". יש להתייחס לאמרה זו בהקשר שבו נאמרה. המקור מצוי בע"א 99/76 ויינברג נ' מדינת ישראל. באותו מקרה נחתם בין המערער לבין צדדי ג' חוזה, על פיו התחייבו צדדי ג' להעביר למערער זכות חכירה לגבי דירה המתוארת בחוזה. אותם מוכרים התחייבו להעביר לקונה את כל מניותיהם וזכויותיהם באגודה השיתופית אשר היתה המחכירה לפי שטר החכירה. החוזה נחתם ובויל. לאחר מכן, דנה האסיפה הכללית של האגודה השיתופית בבקשת המערער להתקבל כחבר באגודה ודחתה בקשה זו. לאור זאת, בוטל החוזה בהסכמה על ידי הצדדים והתמורה הוחזרה למערער. המערער ביקש כי יוחזר לו מס הבולים. המחלוקת נסובה על פרשנות המונח "שומש" בהקשר לתקנה אשר קבעה זכאות להחזרת מס בולים כאשר "מסמך בויל ולא שומש לשום מטרה". נקבע על ידי כב' השופט י' כהן כי אין לומר שנעשה שימוש בחוזה רק משום העובדה שהוא נחתם וקיבל תוקף. עם זאת, הפניה לאגודה על מנת לקבל אישור לביצוע החוזה מהווה שימוש בחוזה למטרה מסוימת. בהקשר זה נקבע כי בחוק עצמו נאמר במפורש שהמס מוטל על מסמכים, ואין למצוא בו כל רמז לכך שביצוע או אי ביצוע העסקה יש לו השפעה על חובת המס. "על כן אי ביצוע העסקה אינו נותן כל זכות לפי התקנות שלנו להחזרת מס בולים ששולם עקב העסקה" (עמ' 448 לפסה"ד). בע"א 4255/98 שופרסל בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(3) 798 חזר ביהמ"ש וקבע כי החוק בא למסות מסמכים ולא עסקאות תוך הפניה לפס"ד ויינברג לעיל. לכן, "החיוב מכוח סעיף 2 לחוק עשוי שיוטל על מסמכים אחדים אפילו כרוכים הם כולם בעסקה אחת. עסקה אחת עשויה להניב מסמכים אחדים, אפילו כרוכים הם כולם בעסקה אחת... עיתים נדרש החוק עצמו למתן הקלות מסוימות ממס, מקום שבו חייבים במס מסמכים אחדים, הנערכים באותו ענין עצמו, אלא שהקלות אלה עצמן, הן הנותנות כי הכלל הוא שהמס נסמך על המסמך ולא על העסקה" (כב' השופט ריבלין בעמ' 806 לפסה"ד). משני פסקי הדין לעיל, עולה כי הקביעה על פיה המס נסמך על המסמך ולא על העסקה איננה קביעה אבסולוטית, ולמעשה יש משמעות למהותו של המסמך, ובוודאי שאין בה כדי להוות תשובה לטענת המערערת שהיא למעשה טענה של העדר שוויון או פרשנות בלתי סבירה. בהקשר זה יש להעיר כי חוסר השוויון או העדר סבירות בפרשנות המשיב, אינם נלמדים מפרשנות תכליתית של מטרת החוק וחקיקת החוק, אותם ציינה המערערת כבסיס לטיעון זה, שכן בדרך של פרשנות תכליתית בודקים את החוק עצמו, כלומר את חוק מס בולים. זאת כפי שנאמר על ידי כב' הנשיא ברק במאמרו לעיל. בדיקת העדר השוויון וחוסר הסבירות שבעמדת המשיב הינה למעשה בדיקה חיצונית לחוק, ונבחנת עפ"י ההוראות הרלוונטיות החלות על החברות השונות בענין דיווחים בגין הקצאת מניות. לגופו של ענין, נראה כי יש לקבל את טענת המערערת בענין זה. חובות הדיווח של תאגיד שניירות הערך שלו הוצעו לציבור עפ"י תשקיף, או שהם נסחרים בבורסה בישראל, מוסדרות בחוק ניירות ערך, תשכ"ח-1968 ובתקנות אשר הותקנו על פיו. בתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים) התש"ל - 1970, נקבעה הוראה המחייבת דיווח מיידי על כל שינוי בהון ובזכות ההצבעה כמפורט בתקנה 31 ו- 31ה. משחוקק חוק החברות בשנת 99', בוטלה למעשה חובת הדיווח לרשם החברות של חברה ציבורית הנסחרת בישראל בדבר הקצאת מניותיה, כאשר ביטול זה נבע מהרצון לייחד דיווחים של חברה מעין זו לרשות ניירות ערך, כפי שעולה מפרוטוקול ועדת המשנה לחוק החברות מיום 8.4.97 (נספח ח' להשלמת הטיעון מטעם המערערת). שם נאמר כי "באופן עקרוני שרוב העניינים של חברה נסחרת יעברו מהרשם, בוודאי ענייני הדיווח, יעברו מרשם החברות לרשות לניירות ערך, וברשות יוכל הציבור לעיין בחומר. ואז עלתה שאלה לגבי חברות שנסחרות רק בחוץ לארץ ואינן נסחרות בארץ, והיתה בקשה שגם הן יגישו את הדו"חות הללו, והציבור יוכל לעיין בהם אצלנו". גב' דוידה לחמן מסר הבהירה, כי חברה שניירות הערך שלה נסחרות בחו"ל היא חברה ציבורית, והיא נכנסת למשטר של חברה ציבורית מבחינת החוק. "נראה לי שכאשר אנחנו הולכים למשטר של שנות ה-2000 לגבי חברות ציבוריות, אם חברה ציבורית הציעה את מניותיה לציבור בהונג קונג או שהיא הציעה את מניותיה לציבור בישראל - היא חברה ציבורית לפי הדין הישראלי". מדברים אלה עולה במפורש כי ועדת המשנה לחוק החברות סברה שאין מקום לאבחנה מבחינת חובות הדיווח בין חברה ציבורית שניירות הערך שלה נסחרים בישראל, לבין חברה ציבורית שניירות הערך שלה נסחרים בבורסה בחו"ל. אולם, בישיבת הועדה לענין חוק החברות מיום 23.8.98 (נספח ט' להשלמת הטיעון מטעם המערערת), הבהירה הגב' לחמן מסר כי הועדה קיבלה בענין זה את עמדת רשות ניירות ערך. "בהתחלה חשבנו אחרת וחשבנו שטוב היה שדווקא בגלל שציבור האזרחים במדינת ישראל קונה את מרבית המניות שנסחרות בחוץ לארץ שתהיה להם גישה נוחה לדיווחים, ורשות ניירות ערך לא רצתה את זה (ההדגשה שלי - ד.ק.). לא מצאנו לנכון להתערב" (עמ' 82). באותה ישיבה התנהל דיון ארוך סביב חיובה של חברה ציבורית שניירות הערך שלה נסחרות בחו"ל, לעמוד בחובות הדיווח השונות החלות עליה מכוח הוראות הבורסה בה היא נסחרת, יחד עם הוראות הדיווח של חוק ניירות ערך והקושי שבדואליות זו. בסופו של דבר הוצע כי על חברה מעין זו יחולו הוראות הפרק הרביעי לחוק החברות, כאילו היתה חברה פרטית. כך הוא בסופו של דבר נוסחו של סעיף 365(א) לחוק החברות. ההבהרה בענין זה ניתנה בסעיף 364(ב), בו נאמר כי "השר רשאי לקבוע, לאחר התייעצות עם רשות ניירות ערך, כי הוראות חוק זה החלות על חברות ציבוריות לא יחולו, כולן או חלקן, על חברות ציבוריות שמניותיהן רשומות בבורסה בישראל ובבורסה מחוץ לישראל, בין השאר כדי למנוע התנגשות בין הדינים הזרים או בין הכללים הקבועים בבורסה מחוץ לישראל, לבין הוראות חוק זה". חובות הדיווח של חברה ציבורית שניירות הערך שלה רשומים למסחר בישראל, הועברו כאמור רובם ככולם לרשות ניירות ערך ולבורסה שבה רשומים למסחר ניירות הערך שלה (סעיף 142 לחוק החברות). זאת על פי דברי ועדת המשנה אותם הבאתי לעיל, כי הכוונה היא להעביר את כל נושא החברות הציבוריות למסגרת חוק ניירות ערך והתקנות אשר הותקנו על פיו (בסייגים המנויים בסעיף 145 לחוק החברות המחייבים דיווח גם לרשם החברות - החלטה של שינוי שם, שינוי במע"מ רשום, מיזוג והפיכה לחברה ציבורית). על רקע כל האמור לעיל, יש להבין את הקביעה בסעיף 365(א) לחוק החברות. מדובר בהסדרת חובת דיווח של חברה ציבורית שניירות הערך שלה רשומים למסחר בחו"ל, כאשר הפורמט הוא עפ"י דו"ח הקצאת מניות "כמו" של חברה פרטית. השימוש בדו"ח ההקצאה בחברה שניירות הערך שלה רשומים למסחר בבורסה, הינו למעשה שימוש ארכאי, ואין בו דבר מעבר לעובדה שכך נהוג לדווח לרשם החברות על הקצאת מניות. אין למעשה כל הבדל בין הפרטים המצויים בטופס זה, לבין הפרטים עליהם מדווחת חברה שניירות הערך שלה רשומים למסחר בבורסה בישראל, לרשות ניירות ערך עפ"י תקנות הדיווח. אם נעיין בדו"ח הקצאת המניות אשר צורף לערעור, נראה כי בריבוע המיועד לציון בעלי המניות שלהם הוקצו המניות תחת הכותרת "שם בעל המניה" נאמר "בעלי מניות מהציבור". גם בתקנות הדיווח, בסעיף 31ה, נאמר כי אם חל שינוי במרשם בעלי המניות תצורף מצבה עדכנית של בעלי המניות הרשומים במרשם בעלי המניות. ניירות ערך של חברה ציבורית הרשומים למסחר בישראל או בחו"ל, רשומים על שם חברה לרישומים על מנת לאפשר את המסחר. ראה לענין זה ע"א 4294/97 אובג'ילר נ' בנק דיסקונט לישראל בע"מ, פ"ד נו(2) 389, סע 4-5 לפסק הדין. "חברה המבקשת להנפיק ניירות ערך שיסחרו בבורסה, חייבת לבחור בבנק מרכז. לכל בנק מרכז יש חברה לרישומים... חברת רישומים היא 'חברה שעיסוקה היחיד הוא החזקת ניירות ערך בעד אחרים'. חברה, המנפיקה את ניירות הערך מוציאה תעודה על כל מניה שהונפקה על ידה ורושמת את המניות במרשם בעלי המניות על שם החברה לרישומים. החברה לרישומים מצידה מפקידה את תעודות המניות בבנק המרכז לזכות מסלקת הבורסה". כב' השופט אנגלר גם הבהיר בס' 6 לפסה"ד, כי רכישת המניה בבורסה על ידי אדם מהציבור המבקש לרכוש מניה, מתבצעת ללא העברה משפטית או פיזית של תעודת המניה המוחזקת על ידי הבנק המרכז, וממשיכה להיות רשומה על שם החברה לרישומים. "כל העסקה במניה מתבצעת באמצעות רישומים בספרים בלבד". דרך זו של החזקת מניות קיימת גם בבורסות זרות. ראה לענין זה פרוטוקול הועדה לענין חוק החברות מיום 23.8.98, שם הובהר כי גם בארה"ב קיימות חברות לרישומים. זו למעשה דרך הרישום הנוהגת בבורסות זרות בהן נסחרות ניירות ערך כמו ניירות הערך של המערערת. לכן, דו"ח הקצאת המניות אשר הוגש על ידי המערערת לרשם החברות, אינו שונה במהותו מהדיווח המיידי על שינוי במרשם בעלי המניות, המוגש על ידי חברה ציבורית שניירות הערך שלה רשומים למסחר בבורסה בישראל. לכן, עמדת המשיב על פיה יש להטיל מס בולים על דו"ח הקצאת המניות לפי סעיף 365(א), כאשר לא מוטל מס על דיווח הנעשה באמצעות תקנות ניירות ערך, מביאה אכן להעדר שוויון ואין היא עומדת בקנה אחד עם מהות ההסדר המתייחס כולו לחובות הדיווח של החברות בלבד. התוצאה מכל האמור לעיל היא כי יש לקבל את הערעור. המשיב ישא בהוצאות המערערת בסך 15,000 ₪ + מע"מ בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל.השגה על שומה / ביטול שומהמס בוליםבוליםמיסים