להלן פסק דין בנושא קנס לפי סעיף 95 לחוק מע''מ: פסק דין לפני ערעורה של המערערת, חברה המפעילה תחנת תידלוק, ופועלת כסוכנות למכירת מוצרי דלק ושמנים, על קנס שהוטל עליה, ע"י המשיב, בגובה 1% ממחזור העיסקאות, של שנת 2000, וזאת מכח סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו- 1975 (להלן: "החוק"). הערעור מופנה כלפי עצם הטלת הקנס, ולחלופין כלפי גובהו. כידוע, העילה להטלת קנס על פי סעיף 95 לחוק, היא הימצאות "סטיה מהותית",מהוראות החוק והתקנות שעל פיו במישור ניהול פנקסי חשבונות ורשומות אחרות ע"י הנישום. סעיף 95 (א) לחוק קובע כי : "לא ניהל החייב במס פנקסי חשבונות או רשומות כפי שנקבע, או שניהלם בסטיה מהותית מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, רשאי המנהל להטיל קנס של 1% מסך כל מחיר עסקאותיו או מסך כל השכר והרווח, לפי העניין, לשנת המס שבה לא נוהלו הפנקסים או הרשומות כפי שנקבע, ובלבד שהקנס לא יפחת מ- 259 שקלים חדשים לחודש". המערערת לא חלקה על קיום התשתית העובדתית ששימשה את המשיב בסוברו כי התקיימו התנאים שלעיל להטלת הקנס, וטוענת כי מדובר במעשים ובמחדלים רשלניים, ואף בעלי אספקט פלילי, אשר נעשו ע"י מנהל המערערת שכיהן עד שנת 2002, מר שטיינמץ וע"י סוכן מכירותיה מר סויסה, אשר גרמו נזק רב ובמישורים שונים לחברה, וכאשר נתגלו הדברים, פעלה המערערת להעברת שני אלה מתפקידם, ואף פנתה אל רשויות המס ביוזמתה, יזמה חקירת בוחן חיצוני, והגישה תביעה אזרחית נגדם. משלא חלקה המערערת על התשתית העובדתית שביסוד הטלת הקנס, הגיעו הצדדים להסכמה דיונית ( פרוטוקול והחלטה מיום 6.3.05), ולפיה יוגשו סיכומי הצדדים ביחס לטענה המשפטית המרכזית של המערערת, והיא כי על פי פרשנות נכונה של סעיף 95 לחוק, הנסיבות הקיימות לא עלו כדי אותה "סטיה מהותית" המצדיקה הטלת הקנס, וכאמור השתרעו סיכומי הצדדים גם על הטענה החלופית כי גובה הקנס, אחוז מהמחזור, מופרז, וטעון התערבות ביהמ"ש. במסמך הקרוי "נספח לפסילת ספרים", שצירף המשיב להודעה על הטלת הקנס, פורטו העובדות, שאינן במחלוקת, ובעטיין הפעיל המשיב שיקול דעתו על פי סעיף 95 הנ"ל. בהתאם לסוג העסק הנדון, ומחזור עסקאותיו, היה על המערערת לנהל את ספריה בשיטת החשבונאות הכפולה, ובהתאמות הנדרשות על פי תוספת י"ד העוסקת בתחנות דלק, והיה עליה לנהל, איפוא, את הרישומים והספרים הבאים: ספר קופה, ספר תנועת המלאי, ספר כניסת טובין של פריטים שלגביהם לא מנוהל ספר זה, שוברי קבלה, חשבוניות, תעודות משלוח, רשימת מלאי לסוף שנת המס, דו"ח יומי על מכירות דלק, סרט קופה רושמת לגבי מכירות שלא נרשמו בספר, רישום או סימול המאפשר איתור תקבולים/תשלומים בשל מכירות/קניות בהקפה, רשימת היתרות של לקוחות וספקים לסוף שנת המס, ותיק תיעוד חוץ. בביקורת שנערכה בספרי המערערת לשנת 2002 נמצאו הליקויים הבאים, כמפורט בנספח דלעיל: "א. מכרתם שמנים דלקים שלוו בתעודות משלוח אך הוצאתם חשבוניות מס ללקוחות אחרים מאלו שרשומים בתעודות המשלוח (לדוגמא: ללקוח בשם עלי עריקת סופקו כ- 3 מיליון ליטר מוצרי דלק וזאת ע"פ תעודות המשלוח אך החשבוניות יצאו על שמות לקוחות אחרים, דוגמאות נוספות הן: עלי האלס, מילניום). ב. נתקבלו תקבולים במזומן מלקוחות לא ידועים והתקבולים נרשמו לזכות לקוחות ללא קשר ליתרת חובם בספרי החברה. ג. נמצא כרטיס בהנהלת החשבונות של החברה (כרטיס מס' 315008) המרכז חשבוניות מס על מכירות דלקים ושמנים כשבחשבוניות אין פרוט של מספרי תעודות המשלוח או הכמויות שנמכרו. ד. אין התאמה בין רישומי הנהלת החשבונות לבין העסקאות בפועל ולא ניתן לבדוק האם כל העסקאות שבוצעו נרשמו בספרי החברה בצורה מלאה. ה. ישנם לקוחות שלגביהם אין שום פרטים מזהים מלבד שם הלקוח ולא ניתן לאתרם ובעקבות זאת לא ניתן לאמת את המידע הרשום בספרי החברה. ו. החברה הוציאה חשבוניות על שמות לקוחות שונים (כגון: עוף ראשון, א. א שיווק, דני אבוטבול, אשר מלכה, זאפ אנרגיה, עופר ברסקי) אך בבדיקה אם אותם לקוחות התברר שהם לא מכירים את סוכנות פז אשקלון ולא קנו ממנה דלקים. ז. החברה הוציאה חשבוניות כאשר במקום שם הלקוח נרשם "לקוחות תשלום ע"ח". ח. חשבוניות בגין מכירת סחורה הוצאו זמן רב לאחר מועד המכירה בפועל". (על עניין אחרון זה של "שיפטינג" הוגש ערעור נפרד ע"י המערערת ובהליך זה לא נעסוק בו) טוענת המערערת כי על אף שורה ארוכה של ליקויים קשים אלה, אין הם עולים כדי "סטיה מהותית", משום שבהינתן שהמשיב לא הוציא למערערת, בנוסף לקנס, שומת תשומות או עיסקאות כפועל יוצא מהסטיות הללו, הרי הסטיה הנטענת לא פגעה או שינתה את בסיס המס, ולפיכך מן הנמנע שהסטיות תחשבנה מהותיות. טענה זו אין בידי לקבל, אף בהתעלם מעמדת המשיב, שעובדתית אין זה נכון לומר שנפלה החלטה סופית שלא להוציא למערערת שומות עיסקאות או תשומות. הטעם לדחיית הטענה הוא בכך, שכפי שכבר נפסק, לא אחת, בעבר, עניינו של סעיף 95 הוא ההיבט הצורני של הספרים, ולא אמיתות תוכנם, משמע, שבהחלט יתכן מצב שבו הספרים והרישומים נוהלו בסטייה מהותית מההוראות, אלא שאין רשות המס טוענת שהועלמו ממנה ונגרעו מקופתה תשלומים כלשהם. הרציונל שבהסמכת המשיב להטיל את הקנס הוא עצם הצורך לאכוף על העוסק לנהל נכונה וכהלכה את הרישומים אשר יאפשרו לשלטונות המס לעקוב אחרי העיסקאות השונות, להצליב את הרישומים, עם אלה של עוסקים אחרים, ולבדוק את נכונותם, ובדרך זו לאפשר לרשות לבצע פיקוח ובדיקה יעילים וטובים על הליך גביית המס, ולקדם את התכלית הכללית של הגעה לגביית מס אמת ומלא מהנישום - עוסק. מכאן - אמיתות הרישומים ונכונותם לגוף הדברים אינה האינטרס הישיר שבקידומו עוסק סעיף 95, אלא עצם ניהול הרישומים והתאמתם הצורנית לדרישות הדין השונות. לאחרונה סקרה את הדברים הללו בהרחבה חברתי, כב' השופטת ברקאי, בפס"ד חלקי בעניין נ.ג.נ. מתכת בע"מ, [ ע"ש (ב"ש) 1566/02, תקדין מ"ח 2005 (4), 1484 ], ומסקנתה, שאליה אני מצטרף, הינה, כי ההוראה העונשית שבסעיף 95, המאפשרת הטלת קנס, דינה להתפרש באופן שיחיל אותה "אך על פגמים צורניים בספרים ובניהולם המהווים ליקויים מהותיים בספרי החשבונות, וזאת להבדיל מטענות בדבר דיווחים לא נכונים". חברתי ציינה כי הכלל המנחה הינו כי : " ספרים יש לנהל על פי ההוראות, באופן אשר יאפשר לשלטונות המס לעקוב אחר רישום נאות של התקבולים והתשלומים של כל עוסק ועל מנת שניתן יהיה להצליב רישומים אלה, עם רישומים של עוסקים אחרים, ובכך לבדוק את נכונותם. משנמנע עוסק מלנהל את פנקסיו כנדרש, מונע הוא בהכרח משלטונות המס את האפשרות לבדוק את נכונות דיווחיו וע"י כך פוגע הוא בפיקוח הנאות אותו נדרשים שלטונות המס לפקח על הנישומים. ואכן, אין חולק כי כאשר עוסק מנהל את פנקסיו בחוסר התאמה ובניגוד הנדרש על פי דין , יש בכך משום סטיה מהותית מהוראות ניהול פנקסים". ברוח זו, המבחינה בין צורת הספרים, שסטייה מהותית ממנה תצדיק הטלת הקנס, לבין אמיתות תוכנם של הספרים, שסטייה הימנה פעולתה מבחינת הרשות במישורים אחרים, קבע גם כב' השופט ד"ר ביין בע"ש (חיפה ) 9/93, כרפיס בע"מ נגד מנהל מע"מ, תקדין מ"ח 96 (1), 204: "... הביטוי "סטיה מהותית" מהוראות לפי חוק זה או התקנות על פיו מתייחסות לפי פירושן הטבעי לצורת הספרים ולא לאמיתות תוכנם, שכן אם הספרים תקינים בצורתם, אך שקריים בתוכנם, קשה מאוד להבחין בין סטיה מהותית ללא מהותית. כל שקר בנושא רלבנטי הוא מהותי וקשה בהקשר זה לדרג אותו לדרגות בבחינת שקר קטן או גדול. אין לדבר על "סטיה מהוראות", שכן בשום מקום בהוראות ניהול הספרים לא נאמר ברחל בתך הקטנה שתוכנם של הפנקסים צריך להיות אמת". ליקויים צורניים כאלה, אשר הוכרו והוגדרו בעבר כ"סטיה מהותית", הם למשל השמטת הפרטים הנדרשים מהחשבוניות וההזמנות, חוסר התאמה בין ההזמנות לבין החשבוניות, העדר שם הלקוח ופרטים המאפשרים זיהוי הלקוחות, השמטת יחידות המדידה, מחיר היחידה, והכמות (ראה ע.א 5564/98 זמיר מועלם נ' ממונה מס ערך מוסף, דינים עליון, כרך ס"ד 239). בע"ש (חיפה) 184/00, אגבריה נ' ממונה מע"מ, תקדין מ"ח 2002 (2), 7962, קבע כב' השופט ביין כי אי רישום פרטים מדוייקים בדבר משקל וסוג המתכת היקרה בחשבוניות של עסק של תכשיטים, מהווה סטיה מהותית בהינתן ש"באשר מדובר בזהב הניתן להתכה, הלובש צורה ופושט צורה, לכן קשה מאוד לעקוב אחרי תנועתו בהעדר פרטים מזהים כנדרש ..." (אין להתעלם מהאנלוגיה לענייננו, כאשר העוסק פועל בתחום הדלקים והשמנים שאף הם "לובשים צורה ופושטים צורה") לטעמי, גם תקנה 3 של תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), ה' תשל"ו 1976, מתיישבת בניסוחה עם ה"רציונל הצורני", של הגדרת "הסטיה המהותית", להבדיל מהאספקט התוכני של הרישומים, שהרי נאמר בתקנה :"נתגלתה סטיה מהוראות אלה, שאינה מהותית לעניין קביעת המס שבו חב העוסק, לא יראו בסטייה זו בלבד אי קיום הכללים לשיטת ניהול הפנקסים". המערערת טוענת כי מניסוח זה יש לגזור כי בהיעדר השפעה נקודתית על בסיס המס בו מחוייב העוסק, אין מדובר בסטיה מהותית, ולכן גם אין מקום להפעלת סעיף 95. כאמור, דעתי שונה, והדגש צריך להיות מושם על התיבה "מהותית לעניין קביעת המס", משמע, כל אימת שהסטיה מההוראות מקשה ומכבידה על קביעת המס, בין שבפועל, מהיבט סכומי העיסקה, הרישום היה נכון ובין אם לאו, הרי מדובר על סטיה מהותית. אין צל ספק שהליקויים הקשים שנמצאו בניהול הספרים והרישומים אצל המערערת, כמפורט מעלה, היו כאלה שיש בהם להכביד אם לא לסכל כליל את יכולתה של רשות המס לבדוק את הנתונים, להצליבם, ולברר האם הרישומים לגופם ולמהותם נכונים ואמיתיים. די להזכיר, במישור זה, את העובדה שלגבי חלק מהלקוחות לא רשמה המערערת דבר פרט לשם הלקוח, כאשר בלתי אפשרי לאתר על סמך זה את אותו לקוח ולאמת את המידע הרשום, וכן את חוסר ההתאמה בין תעודות המשלוח לבין חשבוניות המס שהוצאו בגין תעודות אלה, ושמות הלקוחות המופיעים שם שונים לחלוטין מאלה שבתעודות. המערערת עצמה, בסיכומיה, כאשר היא מנסה לבסס את טענתה כי מנהליה לשעבר אחראים למחדלים, ואלה נעשו שלא על פי הוראת או אישור החברה עצמה, מציינת ומודה כי (סעיף 58 בסיכומים): "במילים אחרות, במצב דברים בו המשיב אינו יכול לקבוע חד משמעית, מהן העיסקאות שבוצעו בפועל, אם בוצעו בפועל, ומהו היקף הגניבות עליו ליתן את הדעת לכך, בטרם שיחייב את המערערת בגין אי דיווח במועד, ולפי סעיף 95 ... איש אינו יודע מהן העיסקאות שבוצעו בפועל ומתי בוצעו בפועל אם בוצעו - המערערת היא שנותרה לאסוף את השברים". ודוק- תיאור מצב עגום זה הוא מפי המערערת עצמה. אין צריך להכביר מילים על כך, שעל רקע הפרשנות שנתנו לעיל לתיבה "סטיה מהותית" מדובר על מצב דברים שבו הפגמים והליקויים הצורניים אצל המערערת ברישומיה, מקשים ומכבידים מאוד על קביעת המס שהיא חייבת בו, ועל כן, עולים ליקויים אלה, ללא ספק, לדרגת אותה "סטיה מהותית", המצדיקה הטלת קנס על פי סעיף 95. לא אוכל לקבל את טענת המערערת כי ראוי היה למחול על הקנס, ולהימנע מהטלתו, בשל כך שמנהליה או שכיריה, מעלו באמונה, והם האחראים לליקויים שנמצאו. כל תאגיד פועל באמצעות מנהלים, מורשים, ועובדים למיניהם, בשר ודם, והתאגיד חייב להקים ולקיים מנגנוני פיקוח ובקרה אשר כאלה שיביאו לכך שבכל עת יקויימו הוראות החוק והכללים החלים על התאגיד, בין היתר במישור ניהול רישומיו וניהול הספרים כלפי רשויות המס. מקום בו כשל התאגיד בפיקוח ובקרה אשר כאלה, תרופתו, כפי שנעשה כאן, יכולה להיות אולי על דרך תביעה אזרחית נגד אלה שלטעמו התרשלו או פעלו במזיד, והכשילו אותו, אך כלפי חוץ - כמו במקרה שלפנינו - עומד הוא כישות אחת ויחידה, לטוב ולרע, ואין "לפרקו" ולראותו במנותק ממעשי מנהליו ועובדיו. מכל האמור- מצאתי שאין דופי בשיקולי המשיב בהטילו את הקנס מכח סעיף 95 לחוק. אשר לטענה החלופית - בדבר שיעור הקנס, נכון הוא שהקביעה של 1% מהמחזור היא בבחינת "ברירת המחדל", שנוקב בה סעיף 95, וכי בידי המשיב, במקרים המתאימים, להטיל קנס בשיעור קטן יותר, וב"כ המערערת הפנה לאסמכתאות המתייחסות לכך. טוען ב"כ המערערת, שבנסיבות הקיימות כאן, לרבות כאשר מדובר בענף מסחרי שבו, לכאורה, מרווח השיווק צר מאוד וקטן משמעותית מהמקובל בענפים אחרים, נוצר עיוות בהטלת קנס בשיעור "סטנדרטי" זה, ונגרם עוול למערערת. אין בפני נתונים שבעובדה לעניין שיעור הרווח בענף שיווק הדלקים, וכאשר הקביעה שבחוק, לעניין גובה הקנס, היא ברירת המחדל, שסטיה ממנה טעונה הפעלת שיקול דעת ונימוקים ראויים מצד המשיב, לא ניתן לומר שהופעל כאן שיקול דעת מוטעה ובלתי סביר. אפשר שהרשות יכולה היתה להתחשב במרווח השיווק הקטן יחסית, אם אומנם נכון הדבר, ולהטיל קנס בשיעור שונה, והחלטה כזו אפשר שהיתה ראויה והוגנת, אך בהיעדר כלים לבדיקת הדבר, ועל רקע התשתית הקיימת בפני ביהמ"ש, אין ניתן לקבוע כל ממצא לטובת המערערת או לאמץ את טענתה, על דרך התערבות ושינוי ע"י ביהמ"ש. יתכן, עם זאת, שמשנקבע לעיל כי הטלת הקנס במהותה, נעשתה כדין ומנימוקים ראויים, המבוססים על פרשנות נכונה של הוראת הדין, עדיין יוכל המשיב, ליתן דעתו ושיקולו המחודשים לעניין גובהו ושיעורו של הקנס, ואם ימצא לנכון, במישור זה, "ללכת לקראת" המערערת, ולו לפנים משורת הדין, בוודאי שלא ניתן יהיה לבוא אליו בטרוניה על כך. מכל המקובץ - ראיתי לדחות את הערעור מהנימוקים שפורטו. על המערערת לשאת בהוצאות המשיב בסכום כולל של 5,000 ₪.מיסיםקנסמע"מ (מס ערך מוסף)