להלן פסק דין בנושא קיזוז מס עסקאות שלא כדין: פסק דין א. נושאי הערעור ב"שומת התשומות" שהוציא המשיב למערערת, הוא ביטל ניכויי מס תשומות שניכתה בדוחותיה במהלך השנים 2001-2002 בסכום כולל של 2,432,392 ₪ [נומינלי]. השגת המערערת כנגד אותה שומה נדחתה, ובפני ערעור שהגישה כנגד דחיית ההשגה. התשומות שאת ניכויין ביטל המערער בשומה, מתייחסות לחשבוניות מס של שלושה עוסקים כדלהלן: 1. "ר.מ.י. מור שיווק, עבודות עפר בניה וכח אדם [1998] בע"מ", וזאת ביחס ל-14 חשבוניות בסכום עסקאות כולל של 4,908,086 ₪ [להלן: "רמי מור"]. 2. "א.ב. [רוני] שיווק בע"מ" וזאת ביחס ל-7 חשבוניות בסכום עסקאות כולל של 5,291,438 ₪ [להלן: "רוני שיווק]. 3. "הקונטיינר-עבודות עפר, פיתוח מסגרות וכח אדם", וזאת ביחס ל-13 חשבוניות בסכום עסקאות כולל של 6,172,629 ₪ [להלן:"הקונטיינר"]. לטענת המשיב, שלושת העוסקים הנ"ל לא ביצעו כלל את העסקאות נשוא החשבוניות הנ"ל, ועל כן לא היתה זכאית המערערת לקזז את מס העסקאות הרשום בהן כמס תשומות מסכומי מס העסקאות בהן נתחייבה. המערערת טוענת כנגדו, כי המדובר בעסקאות אמת, וכי החשבוניות שבנדון משקפות נאמנה את תוכנן וסכומיהן. [להלן: "ערעור התשומות"]. פרק נוסף בערעור זה מכוון כנגד החלטת המשיב לפסול את ספרי המערערת לשנים 2001-2002, תוך חיובה בקנס של 1% ממחזור עסקאותיה לאותן השנים, וזאת בסכום כולל של 154,184 ₪ [להלן: "ערעור פסילת הספרים"]. ב. שומת התשומות 1. שומת התשומות לערעור זה עניינה כאמור ב-34 חשבוניות [משלושה "עוסקים"] שקיזזה המערערת מדוחחותיה במהלך התקופה מ-30.8.01 ועד 30.11.02. הראיות שהביאה המערערת, מסתכמות בתצהיר עדות ראשית שמסר מנהלה ובעל מניותיה מר מאיר כהן. בתצהירו טוען הוא כי "המערערת עסקה בעיקר בתיווך עבודות עפר ואספקת חול, קיבלה שירותים מהעוסקים נשוא השומה [דהיינו - רמי מור, רוני שיווק והקונטיינר - י.א.], וזאת לאחר שעשתה כמיטב יכולתה לוודא שאלו אכן ספקי השירות ורשאים להוציא לה חשבוניות כדין...". [סעיף 4 לתצהיר מ. כהן]. בסעיף 5 לתצהירו מוסיף מאיר כהן ומצהיר, כי המערערת התקשרה בהסכם עם שלושת העוסקים הנ"ל "...כאשר הינה מקפידה שלצורך ההתקשרות האמורה, ימונה נציג מטעמם - מר שחר שטיינבוים, אשר הובהר שהינו רשאי להתקשר בשמם, ואשר בהיעדרו - פעלה מול אנשים שעבדו אתו". אותו הסכם נטען מצורף כנספח א' לתצהירו של מאיר כהן. המדובר בדף אחד רשום בכתב יד המוכתר כ"הסכם עבודה" בין המערערת לבין שלושת העוסקים הנ"ל [המוגדרים יחדיו כ"קבלן"] ולפיו: "הקבלן מתחייב לבצע את העבודות הנ"ל לשביעות רצונה של החברה שעבורה מבוצעת העבודה. המזמין [המערערת-י.א.] מתחייב לשלם ל"קבלן" עבור שירותיו בכסף מזומן ובשיקים שניתנים להסבה לאחר אישור חשבון. תנאי תשלום שוטף+60 ימים. נציג החברות הנ"ל מר שחר שטיינבוים מצהיר שהוא רשאי לחתום בשם "החברה" [כך!] לכל עניין והציג אישור על כך". 2. בחקירתו הנגדית מאשר מאיר כהן, כי אינו יודע מי הם בעלי שלוש החברות, כי לא ערך בדיקה נוספת כלשהי לעניין זה, וכי כל הסתמכותו על כך שאכן שחר שטיינבוים מייצג את שלושת החברות הנ"ל מתבססת על דברי שחר, וכדבריו: "...אתה שואל אותי מי משלוש החברות אמר לי ששחר [שטיינבוים] הוא הנציג של החברות, אני משיב שאף אחד לא אמר לי זאת, חוץ משחר עצמו שבא אלי ואמר לי שהוא נציג של שלוש החברות, ולא היתה לי סיבה לחשוד בו... שחר הציג עצמו כנציג החברה, הוא התנהג ככה ולא היתה לי סיבה לחשוד". 3. המערערת לא הגישה כראיה מסמך כלשהו לעניין רישום החברות הנ"ל, הבעלות בהן, או מקור הסמכתו הנטען של שחר הנ"ל לייצגן. זאת ועוד. המערערת לא הציגה נתון או ראיה כלשהי לגבי השירותים שקיבלה - אם בכלל - נשוא החשבוניות בסכום כולל של 12,249,590 ₪ [!!], לא הסכם כלשהו, לא פרטי עבודה כלשהי, לא מכתב - מאומה. הראיה האחת והיחידה שהציגה - בתמיכה לטענתה כי שלושת העוסקים האמורים הם שביצעו עבורה שירותים בסכום העולה על 12 מיליון ₪ - הינה אותו "הסכם" נספח א' לתביעה. מן הראוי להפנות בעניין זה לקטע הבא מחקירתו הנגדית של מאיר כהן: "לשאלתך למה נספח א' [ההסכם-י.א.] לא נושא שום פרטים מזהים, כתובות, תאריכים ונתונים אחרים - אני משיב שההסכם נעשה ברמה האישית ביני לבין שחר לבקשת רוה"ח שלי ושל המערערת - אלי לחמני. את הניסוח עשיתי ביחד עם שחר לפי הנחיית הרו"ח. לא ביצעתי שום בדיקה ברשם החברות לגבי שלוש החברות. לא ביקשתי משחר שום מסמך לגבי שלוש החברות הנ"ל או רישומן. חוץ ממה שחר אמר לי שהוא בעל שלוש החברות, הרי שלפי הוראות רוה"ח ביקשתי משחר שיתן לי אישורי ניכוי מס במקור לשלוש החברות ונתתי לרו"ח אותם. רוה"ח הסתפק בכך ואני יודע שהוא בדק ברשויות. לשאלתך למה לא הבאתי תצהיר מרוה"ח שלי - אני משיב שרוה"ח הגיש למע"מ ההשגה מנומקת וחתומה, לדעתי זה מספיק". [פרוט' 3.5.05 עמ' 13]. 4. הנה כי כן, המערערת ומנהלה לא הביאו בדל ראיה לעצם קיומן של שלוש החברות, שאת חשבוניותיהן ניכו בדוחות, לא טרחו כלל לבדוק מי הם בעלי אותן החברות, נמנעו במופגן מלהביא בפני ביהמ"ש, או בפני המשיב, ראיה או עדות כלשהי מטעם מי משלוש החברות, ואפילו את רוה"ח של המערערת נמנעו מלהעיד מטעמן. על אלה יש להוסיף כמובן את העובדה שהמערערת לא ניסתה כלל להביא חלקיק ראיה לעניין העבודות הנטענות [בהיקף של 12,250,000 ₪ !!] שבוצעו עבורה כביכול ע"י שלוש החברות הנ"ל. די במפורט לעיל להביא לכלל מסקנה, כי המערערת לא עמדה בנטל הראיה המוטל עליה לעניין סעיף 38 (א) לחוק מע"מ ולפיו: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין...". נטל הראיה מוטל בענייננו כל כולו על המערערת, שכן עפ"י הוראות ס"ק 83 (ד) לחוק: "חובת הראיה היא על המערער, אם הדוח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין". ספרי המערערת נפסלו, כמפורט בפתח הדברים. [ולערעורה בהיבט זה, אתייחס בפרק נפרד]. זאת ועוד. עפ"י פסיקת ביהמ"ש העליון [ר' רע"א 3644/98 כ.ו.ע. נ' מע"מ, מסים י"ז-4, ה-71], אפילו לא היו ספריה נפסלים - לא היתה מוסרת בכך חובת הראיה מכתפיה, שכן המחלוקת המתגלעת בערעור זה היא "לבר-פנקסית" מובהקת. 5. למעלה מן הצורך אוסיף ואציין, כי מעבר לכשלון המערערת בהרמת נטל הראיה, עולות הראיות כפי שהובאו ע"י המשיב לרמה המצדיקה כשלעצמה את צידקת השומה נשוא ערעור זה - ולהלן יפורטו עיקרי הדברים. המערערת נמנעה כאמור מלהעיד את שחר שטיינבוים, אשר לדבריה הוא שגילם בזהותו את שלושת "העוסקים" נשוא התשומות דנן. והנה, מתצהיר העדות הראשית שהגיש מר שמעון ביטון [מבקר חשבונות במע"מ] מטעם המשיב, עולות העובדות דלהלן: א. מר שחר שטיינבוים ריצה תקופת מאסר ושהה בכלא החל מיום 7.8.01 ועד ליום 11.8.02. 34 החשבוניות דנן נושאות תאריכים שבין 30.8.01 ועד 30.11.02. לאמור, בעת שהוצאו כביכול רוב רובן של החשבוניות ע"י שלוש החברות באמצעות שחר שטיינבוים [כגירסת מאיר כהן, מנהל המערערת] שהה אותו שטיינבוים במאסר, בין היתר בשל עבירות מע"מ [ר' סעיף 23 לתצהיר ביטון]. ב. ממר שחר שטיינבוים עצמו נגבו מספר הודעות ע"י חוקרי מע"מ. בהודעותיו האמורות הוא מוסר, כי מעולם לא הוציא חשבוניות מס למערערת מטעם מי משלוש החברות דנן ומעולם לא ביצע בעצמו או באמצעות מי מהחברות הנ"ל עבודות כלשהן עבור המערערת. שכן "...בתקופה הרלבנטית אני הייתי בכלא, ולכן לא יכולתי לבצע עבודה עבור מ.ש. כהן בע"מ". [הודעתו, נספח י"ג לתצהיר ביטון]". עוד מוסיף שחר שטיינבוים באותה הודעה כי: "לא מסרתי חשבוניות לחברת מ.ש. כהן תשתיות בע"מ, לא ישירות ולא בעקיפין" [שם, עמ' 2 ש' 16-17]. "...אני עצמי לא הייתי קשור בעניין, לא קיבלתי שום תמורה ולא אני שלחתי אותם אל חברת מ.ש. כהן בניין ותשתיות בע"מ [שם, שורות 20-22]. משמוצגות בפניו החשבוניות של שלוש החברות נשוא ערעור זה, מוסר שחר שטיינבוים בהודעתו הנ"ל: "...התשובה היא כמו לשאלות הקודמות, ואין לי שום קשר לחברות האלה ולחשבוניות האלו, וכל הקשר הוא קשר עקיף שמישהו בא והציג עצמו כאילו הוא פועל בשמי..." [שם עמ' 3 ש' 14-16]. ראה גם הודעתו הנוספת של שחר שטיינבוים מ-11.3.03, צרופה ט"ו לתצהיר ביטון והודעתו מיום 28.4.03, נספח ט"ז לתצהיר הנ"ל]. אותו מישהו עקיף הינם שני אנשים המכונים ע"י מאיר כהן [מנהל המערערת] כ"מושיקו" ו"מרדכי" - אשר היו מבחינתו מדי פעם "ממלאי מקום" של שחר שטיינבוים. למותר לציין כי גם אותם "מושיקו" ו"מרדכי" לא העידו ולא הצהירו מטעם המערערת, ועד לעצם הרגע הזה לא ידענו מי הם ומה הם. לדברי שחר - הוא הפסיק כל קשר עם שני אלה בעת שהחל לרצות את מאסרו [08/01], כמפורט בנספח י"ז לתצהיר ביטון, עמ' 3 ש' 4-5. 6. ביום 13.4.03 נערך עימות בין מאיר כהן לשחר שטיינבוים [נספח י"ז לתצהיר ביטון]. במהלך אותו העימות מוסר שחר [בנוכחות מאיר כהן] כי אינו מכיר כלל את העוסק "קונטיינר" ולא מסר חשבונית כלשהי בשמו של עוסק שכזה [עמ' 3 ש' 12-16]. משנשאל שחר ע"י החוקר [במהלך אותו העימות] אם ידוע לו על ההסכם לו טוען מאיר כהן ולפיו ייצג שחר את שלושת העוסקים, משיב שחר "אני לא זוכר". לשאלה "אם יש ברשותו משאיות להובלת חול או היו ברשותו כאלה?" משיב שחר בעימות הנ"ל: "ברשותי לא היו מעולם משאיות להובלת חול, אבל בתקופות שבהן עסקתי, שכרתי מבידואים בנגב משאיות ושופלים". לשאלה נוספת [במהלך אותו עימות], האם יש לו קשר עם החברות "רוני שיווק" ו"רמי מור שיווק", או אם הוציא חשבוניות מטעמן למערערת, משיב שחר שטיינבוים בשלילה וכך גם לטענת מאיר כהן [הנוכח בעימות] כי המציא לו אישורים לגבי ניכוי מס במקור מהחברות הנ"ל. 7. בהודעה שגבו חוקרי מע"מ ב-27.1.03 ממר רמי מור, הבעלים והמנהל של "ר.מ.י. מור שיווק בע"מ", הוא מוסר כי החברה מעולם לא עסקה בעבודות עפר, לא ביצעה הובלות, אין לה משאיות והוא איננו מכיר את החברה המערערת. רמי מור מוסיף באותה הודעה [נספח ג' לתצהיר ביטון] כי אף לא אחת מ-14 החשבוניות הנושאות את שם החברה הוצאה על ידה, כי טופסי אותן החשבוניות אינם כלל דוגמת טופסי החשבוניות של החברה והכתובת הרשומה בהם אינה כתובתה. 8. הבעלים של חברת א.ב. [רוני] שיווק בע"מ - מר אהרון בוסקילה - מסר הודעה לחוקרי מע"מ ביום 16.1.03 [נספח ז' לתצהיר ביטון]. באותה הודעה הוא מוסר כי חברתו עוסקת בשיווק מוצרי מזון, מעולם לא עסקה בהובלות או עבודות עפר, אין הוא מכיר כלל את החברה המערערת או את בעליה מאיר כהן, החברה מעולם לא הוציאה את 12 החשבוניות הנושאות את שמה למערערת. כל אותן 12 חשבוניות [שהוצגו בפניו] אינן דומות כלל לחשבוניות המוצאות ע"י החברה, שם החברה הרשום בהן שונה, 12 החשבוניות רשומות ידנית ואילו חשבוניות חברתו הן ממוחשבות - ועוד ועוד. מר בוסקילה חתם על תצהיר עדות ראשית מטעם המשיב, אליו צירף את הודעתו הנ"ל [מ-16.1.03] תוך אישור מלוא תוכנה. בחקירתו הנגדית ע"י ב"כ המערערת [עמ' 17 לפרוט'] הוא שב ומאשר את כל האמור בתצהירו ובהודעתו, ומוסיף כי אין לו כלל מושג מי הוא שחר שטיינבוים [שעפ"י המערערת היה כביכול נציגה של חברתו] ומעולם לא פגש בו. 9. צירוף כל הנתונים, העדויות והראיות הנ"ל מעלה כי לפחות ככל שאמורים הדברים ב"מאזן ההתסברויות" - נשא המשיב עצמו בנטל [שכלל אינו מוטל עליו] להצדקת שומת התשומות דנן. המערערת נכשלה כשלון חרוץ בהצגת ראיה כלשהי שתוכיח קיומם של מי משלושת העוסקים דנן, כמי שביצעו עמה עיסקה [שלא לאמר, עסקאות בהיקף העולה על 12 מליון ₪], נמנעה לזמן לעדות מי מאותם "העוסקים" שלטענתה ביצעו את העסקאות ונמנעה מהבאת בדל ראיה , כי ערכה בדיקה איזושהי למיהותם ומהותם של מי משלושת העוסקים הנ"ל. תוצאת הדברים האחת והיחידה הינה בדחיית ערעורה של המערערת לעניין שומת התשומות. ג. פסילת הספרים 1. ערעור נוסף לה למערערת, וזאת כנגד החלטת המשיב לפסול את ספריה ולהטיל עליה עקב כך קנס של 1% על מחזור עסקאותיה בתקופת הפסילה. נימוקי הפסילה פורטו בנספח שצורף להחלטה וכללו את המחדלים הבאים: אי רישום פרטי המחאות בספר תקבולים ותשלומים; אי ניהול ספר הזמנות; אי ניהול ספר הובלות; הימנעות רישום בספר הקופה תוך שלושה ימים. ועל כל אלה - רישום וניכוי התשומות ביחס ל-34 החשבוניות נשוא ערעור התשומות דלעיל. המערערת לא ניסתה אפילו להזים או לדחות את מימצאי הליקויים הנ"ל שבספריה, לא הגישה ראיה או עדות כלשהם לעניין דרך ניהול ספריה, נמנעה מהעדת מנהל חשבונות או רואה החשבון מטעמה - ובתמצית, לא נקפה אצבע ראייתית בנסיון להוכיח את השגתה וטרונייתה נגד מימצאי הליקויים שבספריה. משמצרפים אנו על זאת את ניתוח הדברים והמסקנות דלעיל לעניין 34 החשבוניות שניכתה כמס תשומות בספריה - דין ערעורה גם לעניין זה להידחות. ד. ס י כ ו ם סוף דבר, מתוך כל המפורט לעיל, אני מחליט לדחות את ערעור המערערת על כל חלקיו. המערערת תשלם למשיב הוצאות ערעור זה בסכום של 30,000 ₪. קיזוזמיסים