האם גובה הפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים ע"י יורשים, יכול להיות גבוה יותר מן הפטור לו היה זכאי המוריש לו היה מוכר את דירת המגורים, אם היה עדיין בחיים ומוכר את הדירה ? להלן פסק דין בנושא מס שבח מכירת דירה ע''י יורשים: פ ס ק - ד י ן דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: רקע עובדתי: בהתאם לרשימת מוסכמות (הצדדים ויתרו על הבאת ראיות) שהוגשה ביום 8.8.05: ביום 7.10.02 מכרו העורר ואחיותיו את בית המגורים אשר ירשו, מאימם המנוחה בסכום של 666,000 $ וכן נטלו על עצמם הקונים לשלם את היטל ההשבחה בסכום שיעלה על 20,000 ₪. העורר הגיש בקשה לפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין. העורר לא היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק הואיל וטרם ביצוע העסקה דנן מכר דירה אחרת בפטור ממס שבח. גם אחיותיו של העורר קיבלו שומות דומות, הן של מס שבח והן של מס מכירה, אולם הם המירו את סעיף הפטור, בשלב ההשגה, לסעיף פטור רגיל, דהיינו לפי סעיף 49ב(1) וזכו בפטור מוחלט, הן ממס שבח והן ממס מכירה. בהחלטת המשיב בהשגה קבע המשיב כי האחיות פטורות ממס כאמור ואילו העורר נדרש לשלם מס שבח ומס מכירה. אין מחלוקת בין הצדדים באשר לחלוקת סכום המכירה בין הסכום הפטור והסכום החייב כזכויות אחרות. השאלה השנויה במחלוקת: לגרסת המשיב האם גובהו של הפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים ע"י יורשים, יכול להיות גבוה יותר מן הפטור לו היה זכאי המוריש לו היה מוכר את דירת המגורים, אם היה עדיין בחיים ומוכר את הדירה. לגרסת העורר האם העובדה שהעורר קיבל פטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק המיסוי מונעת ממנו לקבל פטור לפי סעיף 49ז לחוק המיסוי. תמצית סיכומי העוררים: עמדת המשיב סותרת בעליל את האמור בחוק. על מנת לבא בשעריו של סעיף 49ז לחוק, יש צורך בפטור עפ"י סעיפים 49א או 49ב לחוק - כל פטור מן הפטורים המפורטים בסעיפים הללו יהא הפטור אשר יהא. עמדת המשיב עומדת בסתירה להוראתו הברורה והמפורשת של החוק. סעיף 49ז אינו מתנה ואינו מסייג את קבלת פטור כפל השווי, בבחירת סעיף פטור כזה או אחר ובודאי שאין הוא שולל קבלת פטור כפל שווי, אם סעיף הפטור המבוקש הינו לפי סעיף 49ב(5). פרשנות המשיב גורמת לאפליה הין העורר לאחיותיו. לסעיף 49ב(5) ישנם מספר תנאים מגבילים ואילו רצה המחוקק להוסיף תנאי מגביל נוסף היה עושה זאת. עד לתיקון מס' 55 מיום 12.4.05, אשר אינו חל בענייננו , תקרת כפל הפטור יוחסה לכל מוכר ומוכר בנפרד ולא לנכס. לאחר תיקון 55 שונה הסעיף ותקרת הפטור ניתנת לדירה כולה ולא לכל מוכר בנפרד. תמצית סיכומי המשיב: גובה הפטור של היורשים אינו יכול לעלות על גובה הפטור לו היה זכאי המוריש. תכליתו של הפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק היא להעמיד את היורשים באותו המצב בו היו, לו היה המוריש מוכר את דירת מגוריו ערב מותו. לא ניתן להגדיל את הפטור ממס שבח, לו היה זכאי המוריש, ע"י פיצול הירושה למספר יורשים נפרדים, ולטעון שכל יורש בנפרד היה זכאי לכפל פטור לפי סעיף 49ז לחוק. הצגה אחרת של אותה התרחשות היא, שהעורר ירש שליש מדירת המגורים ושליש מן הפטור לו הייתה זכאית המורישה. הירושה אינה מתפצלת בין רכיבי הנכסים ורכיבי הפטור ממס. לכל חלק יחסי של מקרקעין צמוד חלק יחסי של חיוב או פטור ממס, אשר לא ניתנים לניוד. הפטור של העורר נגזר מן הפטור שהיה מגיע למורישה, העורר אינו יכול להיות זכאי לפטור נרחב יותר, החורג מן המגבלות שסעיף 49ז הטיל על הפטור שהגיע למורישה. הפטור המכסימלי לו הייתה זכאית המורישה הוא הפטור בגין דירת המגורים בלבד והיא לא הייתה זכאית לפטור נוסף בגין התמורה עבור זכויות הבניה. העורר לא יכול היה להמיר את הפטור שקיבל לפי סעיף 49ב(5) לחוק בסעיף הפטור הכללי, כיון שמכר דירה אחרת במסגרת התקופה של ארבע השנים שלפני מכירת הנכס נשוא הערר. דיון ומסקנות: הסעיפים הרלוונטיים לענייננו בחוק המיסוי, שבח,מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק המיסוי") הינם: סעיף 49ב (שכותרתו פטור לדירת מגורים מזכה) קובע: "המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור במכירתה אם נתקיים אחד מאלה: (5) המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבהל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה: (א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש; (ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד; (ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה." סעיף 49ז (שכותרתו כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בניה) קובע: "(א)(1) במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבנייה נוספת, יהא המוכר זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור, בכפוף, להוראות סעיפים 49א ו-49ב, בשל סכום שווי המכירה, עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור (להלן - סכום שווי הדירה). (2) היה סכום שווי הדירה כאמור בפסקה (1) נמוך מ-1,272,900 (הסכום מתעדכן מדי פעם - ההדגשות שלי, ד.מ) שקלים חדשים יהא המוכר זכאי לפטור נוסף בשל הזכויות לבניה הנוספת כאמור, בסכום שווי הדירה או בסכום ההפרש שבין 1,272,900 שקלים חדשים לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך." יצוין כי עד לתיקון 55 לחוק המיסוי (מיום 12.4.05), אשר אינו חל בענייננו, תקרת כפל הפטור יוחסה לכל מוכר ומוכר בנפרד ולא לנכס. במסגרת התיקון הוסף סעיף 49ז(א1) הקובע כדלקמן: "על אף הוראות סעיף קטן (א), במכירת חלק מדירת מגורים מזכה, יקראו כל אחד מהסכומים הנקובים בסעיף קטן (א)(2) ו-(3), באופן יחסי, בהתאם לחלקו של המוכר בדירת המגורים המזכה". אין כל ספק כי החל מיום 12.4.05 תקרת הפטור ניתנת לדירה כולה ולא לכל מוכר בנפרד. בעניין המצב שלאחר תיקון 55 יש הסכמה בין הצדדים שיש למעשה לחלק את הפטור בין היורשים וכך גם את הסכום החייב. לטעמי, עמדת המשיב אינה מובנת כלל וכלל. הנוסח המילולי של סעיף קובע כאמור לעיל: "(א)(1) במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבנייה נוספת, יהא המוכר זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור, בכפוף, להוראות סעיפים 49א ו-49ב, (ההדגשות שלי - ד.מ.) בשל סכום שווי המכירה, עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור (להלן - סכום שווי הדירה)." המשיב סבור כי פטור שניתן במסגרת סעיף 49ב(5) אינו מהווה פטור לצורך סעיף 49ז לחוק. כך הוא סבור כי פסקה (5) קובעת במדויק את התנאים לזכאות במכירה ע"י יורשים ואת היקף הפטור לו זכאים היורשים ומדגיש את העובדה שפסקה (5)(ג) קובעת כתנאי הכרחי שהיורשים יהיו זכאים לפטור רק אם המוריש היה זכאי לפטור ממס שבח, לו היה עדיין בחיים והיה מוכר את דירת המגורים. המשיב מסכים שהמורישה, אמם של העורר ושתי אחיותיו, הייתה אכן זכאית לפטור חלקי ממס שבח ולו הייתה מוכרת את בית המגורים וזכויות הבנייה, הפטור שהייתה המורישה זכאית לו היה מוגבל לסכום שנקבע ע"י המשיב בהחלטתו בהשגה. אם עמדתו של המשיב הייתה נכונה מדוע ראה לנכון לפטור את אחיותיו של העורר ממס באופן מלא ולא לייחס הפטור באופן יחסי בין היורשים כפי שנקבע בתיקון 55 (שכאמור אינו רלוונטי לענייננו). השיטה בה נקט המשיב במקרה דנן בהחלט מעידה על מידה של אפליה ביישום הוראות סעיף 49ז לחוק המיסוי ביחס לעורר לעומת אחיותיו. מקובלת עלי טענת העורר כי "על מנת לבא בשעריו" של סעיף 49ז, יש צורך בפטור ע"פ הוראות סעיפים 49א ו-49ב לחוק המיסוי - כל פטור (!) מן הפטורים המפורטים בסעיפים הללו, יהא הפטור אשר יהא, וכמובן, בכלל זה פטור ע"פ סעיף 49ב(5) לחוק המיסוי. במילים אחרות, מוכר שמוכר דירה שקיבל בירושה (כמו בענין דנא) והוא זכאי לפטור ע"פ סעיף 49ב(5) לחוק, והדירה הינה ש"התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת", יזכה גם יזכה לפטור ע"פ סעיף 49ז לחוק (כנוסחו לפני תיקון 55). לטעמי, כל פטור ע"פ הסעיפים 49א ו-49ב מזכה ב"כרטיס כניסה" לפטור על פי סעיף 49ז לחוק המיסוי. עמדתו של המשיב הינה, כי יש להוסיף סייג ללשונו הברורה והמפורשת של החוק, והסייג הוא שאם מדובר בפטור ע"פ סעיף 49ב(5) לחוק (מכירה של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה), לא יזכה המוכר בפטור ע"פ סעיף 49ז לחוק המיסוי. לעניות דעתי, אין המדובר ב"פטור חדש ממס שבח בגין התמורה עבור זכויות הבנייה" כפי שנטען על ידי המשיב, אלא ביישום העיקרון שאם נותנים לשנים מתוך שלושה יורשים פטור במסגרת סעיף 49ז, באופן שבו נעשה הדבר בפועל מחייב את המשיב לנהוג במידה שווה גם כלפי העורר שהוא יורש באותה ירושה. לכאורה, ניסוח סעיף 49ז לחוק המיסוי היה אכן לקוי והצריך את השינוי שנעשה במסגרת תיקון 55 לחוק. העורר צודק כי דין אחד הוא לכל היורשים, ומרגע שקבע המשיב שליתר היורשים מגיע הפטור לפי סעיף 49ז, היה עליו להחיל פטור זה גם על העורר. לפיכך, הייתי מציע לחברי לקבל הערר ולחייב את המשיב לשלם לעורר הוצאות משפט בסכום כולל של 5,000 ₪ שישולם בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין - חבר מיכה לזר רו"ח,חבר מקובלת עלי דעתו של חברי עו"ד דן מרגליות ואוסיף על כך כדלקמן: 1. השאלה המתעוררת לעניינו בקצירת האומר היא האם יורשים המוכרים דירת מגורים בפטור ממס לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") זכאים לכפל פטור ממס בגין זכויות הבניה הנוספות. 2. כללו של דבר הן מלשונו של החוק, הן מאופיו הכללי והן מנוסחו של תיקון 55 לחוק ניתן להסיק כי הפטור הינו פטור הקבוע למוכר ולא לדירה ולפיכך זכאי כל אחד המוכרים לפטור עצמאי ממס וממילא לתקרת פטור נפרדת. 3. אולם כדי להכריע בספק שהתגלה בין רשויות המס לבין העורר לא די לנו בהכרעה זו. נדרשים אנו להכריע בשאלה נוספת: האם דין אחד לכל הפטורים הקבועים בחוק או שמא יש לחלק ביניהם? וביתר פירוט האם יש ממש בעמדת רשויות המס לפיה יש לקבוע דין שונה כאשר נעשה שימוש בפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק באופן שתקרת המס תתחלק בין כל הנישומים? 4. על מנת לענות על שאלה זו נבחן את טיבו של הפטור האמור. בהתאם להוראות סעיף 49ב(5) לחוק הנישום המבקש פטור ממס נדרש לעמוד בתנאים הבאים: המכירה היא של דירת מגורים מזכה, שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה: א. המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש; ב. לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד; ג. אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס של המכירה. 5. למקרא התנאים הקבועים בחוק, ובעיקר למקרא התנאי לפיו אילו המוריש היה בחיים היה פטור ממס בשל המכירה, ניתן להסתפק בשאלה האם הפטור הקבוע בסעיף זה הינו הפטור של המוריש העובר ליורש או שמדובר בפטור עצמאי של היורש העומד בפני עצמו. 6. שאלה תיאורטית זו יכול ותכריע עבורנו את הספק המונח בין רשויות המס לבין העורר. אם הפטור הינו של המוריש צודקות רשויות המס בטענתן לפיה יש לקבוע תקרת פטור אחת לכל המורישים. אילו היה מוריש מוכר את זכויותיו כיום וודאי היתה נקבעת לו תקרת פטור אחת. לפיכך לא יהא כולם של היורשים יפה מכוחו של המוריש ואולם אם הפטור הינו פטור מיוחד הקבוע לכל אחד מן היורשים הרי שאין מניעה מלהעניק את תקרת הפטור לכל אחד מן היורשים. 7. אחר שהרהרתי רבות בדבר החלטנו לקבל את עמדת העורר בעניין זה. 8. בפס"ד עמ"ש 251/99 מנהל עיזבון המנוחה הדרה וייסגלס ז"ל נ' מנהל מס שבח מקרקעין התעוררה בפני בית המשפט השאלה האם ניתן יהיה להשתמש בפטור לפי סעיף 49ב(5) כאשר בידי המוריש היו לצד הזכויות בדירת המגורים גם זכויות נוספות בדירת מגורים נוספת העולות כדי 1/20 מן הדירה הנוספת. לדעת העוררים היו הם זכאים לפטור ממס על אף הזכויות הנוספות וזאת בהתבסס על שתי ההנחות הבאות: 8.1 אילו היה המוריש מוכר את הדירה (ולא היורשים) היה הוא נהנה מפטור ממס הואיל והחלק של 1/20 לא היה פוגע בהגדרת דירה יחידה שלו לאור הוראות סעיף 49ג' לחוק. 8.2 היורשים יורשים את זכותו של המוריש לפטור ומכיוון שכך יש לקבוע כי כשם שהחלק של 1/20 מן הדירה הנוספת לא הפריע למוריש כך אין הוא מפריע להם. 9. ועדת הערר קיבלה את עמדת רשויות המס בדחותה את ההנחה השנייה שעמדה בבסיס טענת היורשים: זאת ועוד, יש להבחין היטב בין זכויות המוריש שעוברות בירושה ליורשים כפוף למגבלות החוק, לבין פטורים והנחות ממס המוענקות ע"י רשויות המס משיקולים חברתיים, סוציאליים, כלכליים ואחרים, כגון, הקלות הניתנות לרוכש דירת מגורים. ההקלות מעצם טיבן, הינן הנחות שעושה הרשות לפי קריטריונים קבועים, והן אינן בגדר "זכות" העוברת בירושה ואינה נמנית עם נכסי העיזבון ומטעם זה, הכלל לפיו היורש נכס לנעליו של המוריש אינו ישים לענייננו. 10. יתר על כן מן המגבלות הנוספות אותם הטיל המחוקק בסעיף 49ב(5) לחוק, מעבר למגבלה לפיה המוריש זכאי היה למכור את הדירה בפטור ממס, ניתן ללמוד כי המדובר בפטור נפרד של היורשים ולא בפטור של המוריש. אילו ביקש המחוקק לקבוע כי היורשים עומדים תחת אביהם לעניין הפטורים להם היה זכאי לפני מותו מדוע הגביל את היורשים לעניין הפטור הניתן לבעליה של דירה יחידה בלבד? מדוע לא יהיו היורשים זכאים לפטור שהיה זכאי אביהם בקשר עם מכירת דירה אחת כל ארבע שנים? 11. מן האמור עולה כי יש להביט על הפטור האמור כפטור הניתן ליורשים ולא כפטור הניתן למוריש. לפיכך, נראה כי כל אחד מן היורשים זכאי לכפל הפטור בגובה התקרה הקבועה בחוק. מ. לזר, רו"ח - חבר י. בן שלמה, שופט בדימוס לאחר עיון בעובדות המוסכמות, לרבות ההחלטה של המשיב בהשגה, אני חולק על דעת חברי המכובדים. אני סבור שיש לדחות את הערר. העורר ביקש להעניק לו פטור ממס שבח על פי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן - החוק). בסעיף 49ב(5) נאמר: " (5) המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה: (א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש; (ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד; (ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה." התנאים שבסעיפים קטנים (א) עד (ג) הם תנאים מצטברים. במקרה שלפנינו לא מתעוררת שאלה לגבי התנאים שבסעיפים קטנים (א) ו- (ב) על כן נתמקד בסעיף קטן (ג). מלשון הכתוב בסעיף קטן (ג) נלמד שהיורש עומד בנעליו של המוריש לזכות ו/או חובה. על כן, חשוב לבדוק, מה היה המצב אילו בוצעה עסקת המכירה ע"י "המוריש", אמו של העורר, אילו הייתה בחיים בעת כריתת הסכם המכירה. ראוי להדגיש כבר עתה, כי ביחס הגומלין בין סעיף 49ב לחוק לבין סעיף 49ז לחוק הוא, כשמדובר במכירת דירה בה נתמלא תנאי סעיף 49ב לחוק ואם הייתה השפעה של זכויות לבנייה נוספת, ניתן לצמצם את הפטור מכוח סעיף 49ז לחוק. יובהר, כי כלל זה חל על סעיף 49ב על כל סעיפי המשנה שבו, לרבות סעיף קטן 49ב(ב)(5). העובדות הכלולות בהחלטתו של המשיב בהשגה נכללו ברשימת המוסכמות. מהעובדות הנ"ל נלמד, כי העסקה התייחסה למכירת "בית בודד, בנוי על חלקה בשטח 587 מ"ר ...". וכי המשיב הפעיל שיקול הדעת המסור לו על פי סעיף 49ז(א)(1) לחוק, קרי, ראה כי התמורה שהשתלמה בעד המכירה הושפעה מזכויות בניה נוספות ופיצל את העסקה לצורך חישוב המס לשתי יחידות; דירת מגורים מזה וזכויות נוספות מזה. לאור המתואר לעיל, "המוריש" אם העורר, הייתה פטורה ממס כמתואר בסעיף 49ז(א) פסקאות (1) ו- (2): " (1) ....לפטור בכפוף, להוראות סעיפים 49א ו- 49ב, בשל סכום שווי המכירה, עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבנייה הנוספת כאמור (להלן - סכום שווי הדירה). (2) היה סכום שווי הדירה כאמור בפסקה (1) נמוך מ- 1,307,000 שקלים חדשים יהא המוכר זכאי לפטור נוסף בשל הזכויות לבניה הנוספת כאמור, בסכום שווי הדירה או בסכום ההפרש שבין 1,307,000 שקלים חדשים לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך." (הסכום מעודכן ליום 16.1.2004 - י.ב). המשיב קבע שווי דירת המגורים לעניין כפל הפטור לצורך חישוב המס סך 2,040,618 ₪ שהינו מעל לתקרה בסך 1,307,000 ₪, שנקבעה בסעיף 49ז (א)(2), על כן לא מצא להעניק פטור נוסף בשל הזכות לבניה נוספת. התוצאה המתבקשת מהמוטעם לעיל הינה, ש"המוריש" אם העורר, הייתה זכאית אך לפטור ממס בגין שווי דירת המגורים, ללא הזכויות לבנייה הנוספת (סעיף 49ז (א)(1) לחוק). לענייננו, העורר ירש מאמו 1/3 מדירת המגורים פטורה ממס שבח וחלק דומה מהזכויות הנוספות החייב במס. הוא הדין לגבי כ"א מאחיותיו של העורר. אציין כעובדה מבלי להתייחס לעמדת המשיב לעניין הפטור שהוענק לאחיותיו של העורר, כי הן ביקשו וקיבלו פטור ממס בגין חלקן בזכויות הנוספות על פי סעיף 49ב(1). לאור המתואר לעיל, העורר חייב בתשלום מס שבח בגין 1/3 משווי זכויות בניה נוספת. דהיינו, 1/3 המס החל על שיעור ההפרש בין שווי המכירה בסך 3,263,115 ₪ (סעיף 2 מהחלטת המשיב בהשגה) לבין הסך 2,040,618 ₪ (סעיף 4 להחלטה בהשגה) - 1/3 מהסך 1,222,497 ₪. לסיכום, העורר מכר דירה מזכה שבגינה קיבל פטור על פי סעיף 49ב(1) לחוק ומטעם זה הוא אינו יכול לזכות בפטור בטרם חלפה תקופת הצינון הקבועה בסעיף הנ"ל . הדירה נושא דיוננו נמכרה בטרם חלפה תקופת הצינון הנ"ל ומטעם זה, הוא איננו יכול לקבל פטור נוסף מכוח סעיף 49ב(5), שמקפל בתוכו פטור לו היה זכאי המוריש אילו מכר את הנכס בחייו. לו דעתי נתקבלה, , אני סבור שיש לדחות את הערר ולחייב את העורר בהוצאות. י. בן שלמה, שופט בדימוס. לאור האמור לעיל, הוחלט, בדעת רוב, לקבל את הערר. המשיב ישלם לעורר הוצאות כמפורט בחוות דעתו של חבר הוועדה דן מרגליות. פיקדון או ערבות, אם הופקדו, יש להחזיר לידי ב"כ העורר.מכירת דירהירושהמיסיםמקרקעיןמס שבח