חשבוניות פיקטיביות

כאשר עסקה בוצעה ע"י העוסק, אך חשבונית מס שסופקה לו לא היתה של הספק או של מזמין השירות, אלא היא הושאלה מצד ג' באופן פיקטיבי לעסקה הספציפית שבוצעה, חשבונית המס במקרים אלה איננה משקפת את המציאות, שכן במקרה האחד כלל לא בוצעה עסקה ובמקרה השני לא בוצעה עסקה בין מוציא החשבונית לבין העוסק. במקרים אלה נהוג לכנות את החשבונית שהוצאה כ"חשבונית פיקטיבית", שאינה עומדת בתנאי סעיף 38, הדורש שהחשבונית תוצא כדין.

מצד אחד ניתן לאמר כי גם כאן מוטל הנטל על העוסק להראות כי נקט בכל הפעולות על מנת לוודא כי החשבוניות המוצאות לו על ידי הספק אכן הן חשבוניות של אותו ספק, וכי עליו לבדוק את זכות הספק ואת רישומו כעוסק. מצד שני ניתן לנקוט בעמדה מקילה יותר ולהטיל על העוסק להוכיח כי לא נתן יד לקנוניה שבין הספק לצד ג' וכי לא ידע שהחשבונית הינה פיקטיבית. בסופו של דבר, שאלה זו מתמצית בנטל הראיה הנכון שיש להטיל על העוסק במקרה זה.

חיוב המדינה בניכוי מס תשומות כאשר המע"מ בגין העסקה שביסוד הניכוי לא שולם כלל לשלטונות המע"מ, אינו מתיישב עם תכלית החקיקה ועם עקרון ההקבלה האמור, המהווה אחד מאבני היסוד של שיטת מס המע"מ. אין להטיל חיוב כאמור, שכן משמעות הטלת חיוב כספי על המדינה שיסודו באמונה סובייקטיבית של הנישום כי החשבונית הוצאה כדין.

להלן פסק דין בנושא חשבוניות פיקטיביות:

פסק דין

1.     המשיב לא הכיר בתשומות שניכתה המערערת, על סמך חשבוניות שבידה, והוציא לחובתה שומות בסך העולה על שני מיליון ש"ח.

     המערערת טוענת כי ניכתה את התשומות על יסוד חשבוניות כדין, והמחלוקת עוסקת בטיב החשבוניות בהן מדובר, כאשר, לשיטת המשיב, מדובר בחשבוניות פיקטיביות, ולשיטת המערערת - חשבוניות כדין.

2.     המערערת היא חברה הרשומה בישראל, שעסקיה, בעיקרם, מתנהלים בשטחים. המערערת זכתה במכרז פיתוח תשתיות באזור בית לחם-חברון, שמומן ע"י חברה אמריקאית, לבניית קו מים באורך של כ-24 ק"מ. לצורך ביצוע העבודה, התקשרה המערערת, לגרסתה, עם קבלנים ישראלים, זאת בשל הוראות הצבא ולאור חופש התנועה של הקבלנים הישראלים לעומת הפלסטינאים. המערערת היתה מרוצה מעבודת הקבלנים, שפעלו, לגרסתה, במקצועיות מלאה, ושילמה להם. מקבלנים אלה קיבלה המערערת חשבוניות. על פי גרסת המערערת, למנהליה, שאינם יודעים את השפה העברת, לא היתה כל סיבה לחשוד שמדובר במנפיקי חשבוניות פיקטיביות, ועל כן, מסרה בידיהם את תשלום המע"מ. החשבוניות שבהן מדובר הן חשבוניות של חברת וולין ובניו בע"מ, חברת א.ד.ג.ד בע"מ, חברת ר.ח. עצי ארזים בע"מ, חברת ואיל הינדי, חברת א.ח. הסוללים.
3.     על פי גרסת המשיב, כפי שעלתה מתצהיר חביאר מרקובס, ממונה פרויקטים ביקורת חשבונות, החברות הנזכרות לא הגישו דו"חות למשיב (ס' 16). חביאר מרקובס ציין עוד כי, מדובר בחברות הידועות כחברות שעל שמן נמסרות חשבוניות פיקטיביות - במובן זה שהן אינן מבצעות את העבודות המיוחסות להן בחשבוניות, ככל שעבודות אלו בוצעו, והוסיף כי למשיב ידוע כי החברות הללו עסקו בעיקר בהפצת חשבוניות פיקטיביות. על פי דברי מרקובס, אחד המעורבים בחברות אלו, ואיל הינדי, מסר בחקירתו אצל חוקרי מע"מ, כי רשם את עצמו כעוסק, במטרה למכור חשבוניות פיקטיביות, וכך גם היה בפועל. ואיל הינדי הודה בחקירה אצל המשיב, כי כלל לא העסיק פועלים, לא ניהל כל עסק של ממש, מעבר לעיסוקו במכירת חשבוניות פיקטיביות. לענייננו יובהר כי, הראיות בדבר הודאת וואיל הן עדויות שמיעה לענין החשבוניות דנן, וכמוהן הודעות אחרות של מנהלי חברות אחרות המעורבות בענין, שצורפו לתצהירו של מרקובס, והמלמדות על פעילות דומה. ברם, ראיות אלו הן מסוג הראיות המלמדות על שיקול הדעת של הרשות, הנבחן גם הוא בהליך זה, ובהקשר זה הן קבילות (ראו: ע"א 4069/03, מ.א.ל.ר.ז בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ).

     בחקירתו אישר מרקובס כי חברת וואליד (נראה כי הכוונה לחב' וולין, כעולה מהפרו', עמ' 8), היתה רשומה במע"מ כדין בשנת 1996, עבדה כרגיל והיתה "בסדר", ואחר כך הפכה לחברה הנותנת חשבוניות פיקטיביות, ולדבריו, בתקופה הרלוונטית לחשבוניות בהן מדובר, לא היו לה כלל דיווחים למע"מ (פרו' מיום 9.1.05, עמ' 43). ענייננו בחשבוניות משנת 1998. מרקובס הבהיר כי הדרך הטובה לבירור השאלה אם חשבונית תקינה היא פניה לצורך בירור למשרדי מע"מ (שם, עמ' 11, 13), והוסיף כי, לא ידוע לו שרשויות מע"מ מפרסמות את שמות החברות הבעייתיות (שם, עמ' 12).

4.     מחקירת מר שוקרי חראמי, מנהל המערערת, עלה כי הקשר שלו עם נותני החשבוניות היה באמצעות אחד בשם וואליד, שעבד בעבר עם חברת מקורות, ולענין הבדיקה שעשה בעת ההתקשרות עמו, אמר:
"הסתכלתי על תעודת הזהות שלו, וכתוב וואליד. כל החיילים מכירים אותו... אף אחד לא מסלק אותו. הוא ישראלי נושא אקדח. איך אפשר לדעת שאדם זה שקרן או רמאי? כל העבודות שלו מצויינות. הוא עובד הרבה שנים ויש לו ידע רב... החברה הזו לפי העבודות שביצע נראה שהיא עובדת טוב" (עמ' 15).

     עוד הסביר מנהל המערערת שהסכם התשלום היה כזה שהתשלום מבוצע רק לאחר ביצוע כל העבודות (עמ' 16). מדבריו גם עלה, כאמור, כי גם קשריו עם יתר החברות נעשו באמצעות וואליד:
"כל השאר וואליד הוא זה שהביא אותם. כולם עבדו איתו והוא אמר שהם עמיתים שלו... הוא התחייב שעבודתם תהיה מצויינת.
ש. עובד שלך היה בקשר עם וואליד וכל החברות האחרות היו בקשר עם וואליד?
ת.     כן" (עמ' 16).

למנהל המערערת לא היתה היכרות מוקדמת עם וואליד, ולצורך ההתקשרות הוא נפגש עמו: "נפגשתי עם מישהו שאמר לי שהוא וואליד. אחר כך מישהו אמר לי שזה לא וואליד, אבל הוא הראה לי את תעודת הזהות שלו ואני לא יודע אם זה וואליד". מכאן, שלפחות בשלב מסוים היה למנהל המערערת ספק אם מי שהציג עצמו כוואליד הוא אמנם וואליד. חרף האמור, לא ראה מנהל המערערת צורך לוודא במי מדובר. מנהל המערערת הודה בחקירתו במפורש כי לא ביצע בדיקה אצל הרשויות בענין העוסקים עמו -
"ש.     מתצהירך אני מבין שבעצם לא עשית שום בדיקה לגבי וואליד ובטח לא לגבי חברות אחרות בגוף כמו רשם החברות, מע"מ, מס הכנסה.
ת.     לא, לא עשיתי את זה, אני פניתי לעווד רואה החשבון שלי ואמרתי לו שאני עושה את ההסכמים. מה אני אבזבז את כל החיים שלי אצל הממשלה?" (עמ' 17 לפרו').

     מנהל המערערת הוסיף כי גם לא ביקש מרואה החשבון שלו שיעשה בדיקה כלשהי בענין (שם).

     מנהל המערערת הוסיף כי, לכלל החברות שעבדו בפרויקט שילם במזומן (ס' 17), והסביר זאת בכך שבשל היותו מוגבל, נאלץ לפתוח חשבון בבנק ערבי, אך אף אחד ממבצעי העבודות לא הסכים לקבל שיק של בנק ערבי, מאחר והם טענו שהם ישראלים ובמידה והשיק יחזור, לא יוכלו לגבותו (עמ' 18).     

5.     המשיב טוען בסיכומיו כי המערערת אף לא הוכיחה שהעסיקה את החברות מוציאות החשבוניות על ידי קבלני המשנה שהפעילה, ועל כן לא הוכיחה כי הוצאו כדין. המשיב מוסיף כי, אף אם המערערת לא ידעה כי החשבוניות הוצאו שלא כדין, לא עמדה בחריגים שנקבעו בפסיקה להכרה בחשבוניות שאינן כדין, ועל כן, אינה זכאית לנכות את מס התשומות בגינן.

     ב"כ המשיב מוסיף וטוען כי, מעדות מנהל המערערת עולה בבירור כי לא היה בקשר כלשהו עם קבלני המשנה, למעט עם אותו וואליד, שקישר בינו לבינם. על כן, גם ברור, לטענתו, כי לא היה ביד מנהל המערערת לבדוק אם העסקאות בוצעו בפועל על ידי מי שהוציא את החשבוניות, ומכאן שלא ביצע בדיקה כזו.

6.     המערערת אינה טוענת כי החברות שבהן מדובר דווחו כדין ושילמו את המע"מ, אלא, טענתה היא, שמבחינתה סברה שהכל תקין, ולא היתה סיבה שלא תסמוך על החשבוניות מטעמן. המערערת הטעימה כי ספריה נוהלו בצורה תקינה וכדין ונמצאו אצלה החשבוניות המקוריות שהומצאו למשיב, ואם כך, טוען בא-כוחה, נטל ההוכחה כי חשבוניות אלו הן פיקטיביות מוטל על המשיב. לענין העמידה בנטל, טוען ב"כ המערערת כי המשיב לא היה יכול להסתפק בהצגת הודעות של מנהלי אותן חברות שנגבו בהליך פלילי, כדי ללמד כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות, אלא היה עליו להעיד.

ברם, לטענת ב"כ המערערת בענין הנטל אין יסוד. סעיף 132 לחוק המע"מ קובע במפורש: "הטוען ששילם מס או שהגיש דו"ח או שהמס נוכה על פי חשבונית מס - עליו הראיה". משמע, על המערערת להראות כי החשבוניות שעליהן נשענה הן חשבוניות מס כדין. כמו כן, תוצאה זו מתבקשת מס' 38 לחוק, המתיר לעוסק לנכות מס התשומות רק אם הוא כלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין. הנטל הוא, אפוא, על המערערת, המבקשת לנכות את התשומות.

     מכל מקום, לענין הראיות שלפני, הראיה המרכזית של המשיב - ובה לא דבק פגם עדות שמועה - היא הראיה לפיה החברות שצויינו לא דווחו למע"מ, שהובאה באמצעות מרקובס. למעשה, המערערת לא טענה אחרת. יתר על כן, המערערת אינה טוענת שווידאה כי היא מעסיקה חברות המדווחות כדין, לרבות לגבי איש הקשר וואליד. מקובל עלי שהמערערת העסיקה פועלים לביצוע פרויקט, וכי פועלים אלו עבדו בעבור תשלום ששולם ע"י המערערת. ברם, המערערת הסתפקה בידיעה שמדובר בקבלני משנה, ולא התעניינה לגבי הקשר בין המועסקים לבין החברות שעל שמן ניתנו החשבוניות. כיצד, אפוא, ניתן לקבוע, אפילו על פי גרסת המערערת עצמה, כי החברות שעל שמן החשבוניות אמנם הועסקו על ידה? אוסיף כי, המקרה דנן קרוב בנסיבותיו לזה שנבחן ע"י בית המשפט העליון ברע"פ 9008/01, מ"י נ' א.מ. תורג'מן בע"מ (בפירוק) ואח'. גם באותו ענין בוצעה בפועל עבודה והיו הוצאות אמת, וגם שם עמדו המשיבים בקשר עם אדם אחד שדאג להמצאת כל המועסקים האחרים. ברם, משהגיע בית המשפט העליון למסקנה כי להקטנת חיובם במע"מ עשו המשיבים שימוש בחשבוניות שלא שיקפו עסקאות אמת בין מוציא החשבוניות לבין החברה, קבע גם כי למשיבים היתה כוונה להתחמק מתשלום מס, מאחר שהשתמשו ביודעין בחשבוניות כאלה.

     אכן, לא בענין פלילי עסקינן כאן, והמערערת לא ידעה, לגרסתה, כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות, ואולם, הגישה המחמירה של בית המשפט העליון בהקשר זה, עד כדי קביעה שקיימת כוונה להתחמק מתשלום מס על אף שבפועל העבודה בוצעה והמס שולם למוסרי החשבוניות, בשל בעיית זהות מוסרי החשבונות, מלמדת כי הגישה של המערערת, לפיה די שתאמין - מבלי לבדוק את הענין כלל - כי היה לה קשר עם שורת חברות שלהן נציג אחד, אותו וואליד, אשר בהיותו איש הקשר היחיד, ככל הנראה גם מסר פיזית את החשבוניות, וזאת כאשר הוא עצמו אינו מוכר לה למעשה, אינה עומדת במבחן. אמנם, אין בידי לומר כי לא קיימת כל עסקה מאחורי אותן חשבוניות. התרשמתי כי אמנם המערערת העסיקה אנשים לא מעטים לצורך בניית קו צינור המים ושילמה להם את הסכומים אשר בחשבוניות, אבל אין די בכך. ויוטעם - בעיית חשבונית פיקטיבית אינה קיימת רק כאשר לא עומדת מאחוריה כל עסקה. גם במקרה שבו אין זהות בין מוציא החשבונית לבין המועסק בפוע,ל נחשבת החשבונית לחשבונית פיקטיבית -
"כאשר עסקה בוצעה ע"י העוסק, אך חשבונית מס שסופקה לו לא היתה של הספק או של מזמין השירות, אלא היא הושאלה מצד ג' באופן פיקטיבי לעסקה הספציפית שבוצעה, חשבונית המס במקרים אלה איננה משקפת את המציאות, שכן במקרה האחד כלל לא בוצעה עסקה ובמקרה השני לא בוצעה עסקה בין מוציא החשבונית לבין העוסק. במקרים אלה נהוג לכנות את החשבונית שהוצאה כ"חשבונית פיקטיבית", שאינה עומדת בתנאי ס' 38, הדורש שהחשבונית תוצא כדין" (א' נמדר, מס ערך מוסף, תשס"ד, 2003, עמ' 597-598).
     
     פרופ' נמדר אמנם מציין כי, במקרה בו העוסק קונה תשומות אך מקבל חשבונית שאיננה של המוכר או נותן השירות, הגישה הראויה אינה פשוטה:
"מצד אחד ניתן לאמר כי גם כאן מוטל הנטל על העוסק להראות כי נקט בכל הפעולות על מנת לוודא כי החשבוניות המוצאות לו על ידי הספק אכן הן חשבוניות של אותו ספק, וכי עליו לבדוק את זכות הספק ואת רישומו כעוסק. מצד שני ניתן לנקוט בעמדה מקילה יותר ולהטיל על העוסק להוכיח כי לא נתן יד לקנוניה שבין הספק לצד ג' וכי לא ידע שהחשבונית הינה פיקטיבית. בסופו של דבר, שאלה זו מתמצית בנטל הראיה הנכון שיש להטיל על העוסק במקרה זה" (שם, עמ' 598-599).

     ברם, פרופ' נמדר מוסיף כי, בית המשפט העליון אימץ את המבחן האובייקטיבי המחמיר, בהישען על נטל הראיה: "לפי דעה זו היות ונטל הראיה להוכחת הזכות לניכוי מס התשומות מוטל על העוסק לפי סעיף 132 לחוק, כי אזי אם הוא לא ירים נטל זה הוא לא יוכל לנכות מס התשומות" (עמ' 601). "בסופו של דבר, בית המשפט העליון אימץ את הגישה האובייקטיבית, ובתי המשפט המחוזיים החרו החזיקו אחריו והטילו את נטל ההוכחה על העוסק" (עמ' 602).

     אימוץ הגישה האובייקטיבית נעשה ע"י בית המשפט העליון בע"א 375/96, סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד נג(3) 493. על פי פסק דין זה, זכות ניכוי התשומות נבחנת במבחן אובייקטיבי - ללא ייחוס חשיבות ליסוד הנפשי ולדרגת מודעותו של הנישום. בית המשפט שם ציין בהקשר הנדון, מפי כב' השופטת ד' בייניש, את חשיבות עקרון ההקבלה במס ערך מוסף בו עסקינן:
"אחד העקרונות המרכזיים של מס ערך מוסף הוא עקרון ההקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי מס תשומות. יסודו של עיקרון זה הוא בכך שאת נטל המס נושא הצרכן הסופי, וכן מבוסס הוא על גישת הגביה העצמית שנוקט החוק, ושלפיה משלם כל 'יצרן' את המס המוטל על מחיר הנכס תוך ניכוי מס התשומות שהיו לו בתהליך הייצור.
משמעותו של עקרון ההקבלה הוא כי יש לקבוע מיתאם בין ניכוי מס התשומות על ידי היצרן לבין המע"מ שגובים שלטונות המע"מ. על כן, ככלל, מותר הניכוי כאשר השימוש בתשומות נעשה במסגרת של עסקה החייבת במס, כלומר מס התשומות ינוכה רק כאשר מתגלגל המס בסופו של דבר על אדם החייב במס" (שם, עמ' 513).

     כב' השופטת בייניש הוסיפה כי:
"חיוב המדינה בניכוי מס תשומות כאשר המע"מ בגין העסקה שביסוד הניכוי לא שולם כלל לשלטונות המע"מ, אינו מתיישב עם תכלית החקיקה ועם עקרון ההקבלה האמור, המהווה אחד מאבני היסוד של שיטת מס המע"מ. אין להטיל חיוב כאמור, שכן משמעות הטלת חיוב כספי על המדינה שיסודו באמונה סובייקטיבית של הנישום כי החשבונית הוצאה כדין".

     עם זאת, כב' השופטת בייניש השאירה מקום למקרים חריגים, כגון מקרים שבהם -
"ישתכנע מנהל המע"מ כי הנישום הוכיח שלא זו בלבד שלא התרשל אלא אף נקט את כל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות ואת זהות העוסק, ואף על פי כן לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה" (שם, עמ' 515).

     במקרה דנן, המערערת למעשה הודתה בכך שכלל לא ניסתה לאמת את החשבוניות ואת זהות העוסק. ברי שלא ניתן לומר לגביה כי נקטה את כל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות. במצב דברים זה, אין המערערת נכנסת לגדר החריג, ואם כך, אין בידה לנכות את התשומות כחפצה.

7.     ב"כ המשיב מוסיף וטוען כי, החשבוניות לא היו תקינות על פי מראן, לרבות לענין הפרטים שיש לכלול בהן על פי החוק. אכן, הדבר ניכר לעיני קורא עברית, ומנהל המערערת אינו כזה. ברם, גם כאן דומה שנקיטת אמצעים פשוטים - כמו הסתייעות בקורא עברית - היתה מאפשרת למערערת לגלות למצער את הדברים שקורא עברית היה מגלה מיד. כך, למשל, על החשבוניות של חב' ואיל הינדי אין פרט מזהה כלשהו (כתובת העוסק, מס' טלפון וכו'). באשר לחברת וולין ובניו בע"מ, מופיע בחשבוניות במקום "ובניו" "ובביו". כמו כן, מסמכי החברה מתייחסים לחברת "וולין ובני בע"מ, ובחשבוניות מופיע "ווליך". המערערת נעזרה, כדבריה, ברואה חשבון, והיה בידה לבקשו לבדוק את הענין באמצעותו. הוכח בעדות מרקובס כי ניתן היה לקבל את המידע במשרדי מע"מ.

     לסיכום, המערערת לא עמדה בנטל להוכיח כי החשבוניות שבאמצעותן קיזזה תשומות הן חשבוניות כדין, ובכלל זה לא עמדה בנטל להראות כי הועסקו על ידה מוציאי החשבוניות. נראה כי מנהל המערערת סבר כי די בכך שהעבודה מתקדמת בקצב הולם ושהעובדים מצוינים, ואולם, גם אם המערערת הוציאה את ההוצאה ושילמה למועסקים בפועל - אין בידה להישען על עצם העובדה שהעבודה בוצעה כיאות והתשלום נעשה, בבואה לנכות תשומות.

8.     לאור האמור, הערעור יידחה.

המערערת תשלם למשיב שכר טרחת עורך דין בסך של 10,000 ש"ח (כולל).





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. חשבוניות זרות

  2. זיוף חשבוניות

  3. זיוף חשבוניות מס

  4. חשבוניות בלי פירוט

  5. הפרטים בחשבונית מס

  6. חשבוניות פיקטיביות

  7. אישור חשבונית זיכוי

  8. שינויים בחשבונית מס

  9. מהי חשבונית פיקטיבית

  10. חשבוניות מס שלא כדין

  11. תביעה לקבלת חשבונית מס

  12. רישום חשבוניות כוזבות

  13. הוצאת חשבונית שלא כדין

  14. חתימת קשקוש על חשבונית

  15. תביעה לתשלום חשבוניות מס

  16. קיזוז מס תשומות בחשבונית

  17. ניכוי מע''מ חשבונית כדין

  18. ערעור על חשבונית פיקטיבית

  19. חשבונית על עבודה שלא בוצעה

  20. חברת קש חשבוניות פיקטיביות

  21. זכויות יוצרים על טופס חשבונית

  22. הוצאת חשבונית לפני פתיחת עסק

  23. פיצוי כספי על אי קבלת חשבונית

  24. טענת הפקת חשבונית בטעות וברשלנות

  25. חשבוניות פיקטיביות - עונש מאסר

  26. קיזוז מע''מ בגין חשבוניות עמלה

  27. עונש על הוצאת חשבוניות פיקטיביות

  28. האם המדינה צריכה להוציא חשבונית מס

  29. חיוב בכפל מס בגין חשבונית פיקטיבית

  30. כפל מע''מ בגין הוצאת חשבוניות שלא כדין

  31. אי המצאת חשבוניות מס מנעה אפשרות להפחתת פחת בגין הוצאות הבניה

  32. הוראות מס ערך מוסף (פטור מחובת הובלת טובין בייצור עם חשבונית או תעודת משלוח) (הוראת שעה), התשס"ז-2007

  33. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון