סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 קובע כי עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס תשומות הכלול בחשבוניות מס אשר הוצאה לו כדין. סעיף 41 קובע כי אין לנכות מס על תשומות אלא אם כן הן בשימוש בעסקה החייבת במס". מהוראות החוק לעיל, עולה העקרון הבסיסי לפיו זכאי נישום בניכוי המס בתנאי כי מוציא החשבונית נתן שרות לעוסק מקבל החשבונית, וכי מי שנתן את השירות הוא זה אשר הוציא את החשבונית. סעיף 47 לחוק קובע כי חשבונית אמורה להיות מוצאת על ידי עוסק מורשה לגבי עסקה החייבת במס, וכי חשבונית המס תכלול פרטים שקבע שר האוצר. מכוח הוראות סעיף זה, התקין שר האוצר את הוראות ניהול הפנקסים וקבע בסעיף 9 א' מהם הפרטים שיכללו בחשבונית מס, כאשר בין היתר חשבונית חייבת לכלול: את מחיר היחידה תיאור הטובין המאפשר את זיהוי סוג הטובין היחידה לפיה נמדדת הכמות ואת הכמות להלן פסק דין בנושא הפרטים בחשבונית מס: פסק - דין 1. נימוקי הערעור הערעור הוגש על החלטה בהשגה אשר דחתה את השגתו של המערער על שומת תשומות שהוצאה לו לשנים 2002-2004. בהחלטה בהשגה נאמר כי השומה הוצאה למערער בשל ניכוי מס מחשבוניות החשודות כפיקטיביות, אשר הוצאו לכאורה על ידי "דבש וואיל בע"מ" (להלן: "דבש") ובוברוב סרגיי (להלן: "בוברוב"). המשיב קבע כי מעדותו של המערער עולה שהוא התקשר בעסקה נשוא החשבוניות עם אדם בשם "עבד", שאין לו כל קשר למוציאי החשבוניות ולא הורשה לפעול בשם הגורמים אשר לגביהם נטען כי על ידם הוצאו החשבוניות. כמו כן נאמר בהחלטה כי אופן התקשרות המערער עם אותו עבד לוטה בערפול רב, כי עבד פגש את המערער ללא כל קשר לרשומות, כי המערער בחר שלא לבחון את הקשר שבין עבד לבין מי שהוציא לכאורה את החשבונית וכי לא נערך כל הסכם בין הצדדים. מדובר, לטענת המערער, בתשלום במזומן והמשיב לא שוכנע כי המערער אכן שילם את התמורה בגין החשבוניות נשוא השומה. לאור כל האמור לעיל, נדחתה השגתו של המערער. בנימוקי הערעור נאמר כי המערער עבד עם מר עבד אלחי עבד אלרחים (להלן: "עבד") באספקת פועלים לעבודות חקלאיות. המערער טען כי לא ניתן לחקור ולתהות על קנקנו של אותו עבד. עוד טען המערער כי בחקירה שנערכה לו במע"מ נתניה התבקש להביא את עבד לצורך בירור, ולאחר שהחוקרת דיברה עם עבד בטלפון, הודיעה למערער כי אין צורך להביאו. לדברי המערער, נדחתה ההשגה מבלי שנערך הבירור עם אותו עבד. ללא בדיקה וחקירה עם אותו עבד, אשר צירף תצהיר בדבר קשרי עבודתו עם המערער, לא ניתן להגיע לחקר האמת והחלטת המשיב איננה נכונה. בערעור נאמר גם כי קביעת המשיב על פיה בחר המערער שלא לזהות או לקבוע את הקשר בין עבד לחברת דבש אינה נכונה, שכן המערער הציג תצהיר מאת עבד ויפוי כוח מאת חברת דבש, המעיד על הקשרים העסקיים שבין כל הצדדים הרלוונטים. לאור העובדה כי מצבו הכלכלי של המערער קשה, אין ברשותו חשבון בנק וכל פעולותיו מתבצעות במזומן. לערעור צורף תצהירו של המערער וכן תצהיר של עבד, בו נאמר כי עבד עבד עם חברת דבש ועם בוברוב בין השנים 2003-2005, וכי מסר את החשבוניות בשמם לידי המערער. כמו כן צורף לערעור עותק צילומי של יפוי כוח, אשר נחתם על ידי אדם בשם ניסים סחאפי, שהוא לכאורה בעלי חברת דבש המייפה את כוחו של עבד לפעול בשמו. 2. תשובת המשיב בכתב התשובה הפנה המשיב להוראות סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק"), על פיו זכאי עוסק לנכות מהמס שבו הוא חייב את מס התשומות הכלול בחשבוניות מס אשר הוצאו לו כדין. המשיב קבע לאחר חקירה כי החשבוניות נשוא הערעור הוצאו שלא כדין. המסמכים הנחזים כחשבוניות אינם ערוכים לפי דרישת תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ו-1976 ואינם כוללים פירוט לפיו ניתן לבדוק קיומה של עסקה. המשיב טען כי מאחרי החשבוניות לא עמדה כל עסקה, וכי מוציאי החשבוניות דבש ובוברוב לא סיפקו למערער פועלים, חומרי הדברה או עבודות. המערער הוא חקלאי המגדל ומשווק בעיקר תותים. מהודעות המערער עולה כי עבד מטירה סיפק לו את החשבוניות של דבש ושל בוברוב. אין המערער יודע או יכול להפריד בין הפועלים של דבש ובין הפועלים של בוברוב. מכאן עולה כי העבודות בוצעו על ידי אותם פועלים, אולם התקבלו חשבוניות משני גורמים שונים. המערער טען באותה הודעה כי הוא שילם לעבד במזומן וקיבל את החשבוניות, וכי לא שמר ניירות התחשבנות בינו לבין עבד. עוד אמר המערער כי לעיתים שילם ישירות לפועלים במזומן, שכן חשבונו בבנק היה מוגבל. המשיב טען כי במצב עניינים זה לא ברור מאין היו בידיו מאות אלפי שקלים לצורך התשלום לכאורה לדבש ובוברוב. יפוי הכוח אשר צורף לערעור לא הוצג בעת החקירה שנערכה, והוא צץ אך ורק בשלב ההשגה. גם עבד אשר נתן תצהיר לא הופיע לחקירה. בגין חשבונית מס' 159 טען המערער כי בוצעה על ידי דבש עבודה של עקירת פרדס במקרקעין אותם רצה המערער לחכור. אולם, בסופו של דבר לא חכר אותם. המערער סרב למסור את פרטי האדם ממנו תכנן לחכור את המקרקעין. לאור העובדה כי אין מדובר בעסקה חייבת שכן אין לה נגיעה לעסק, לא הוכרה חשבונית זו גם מטעם זה. חברת דבש הפסיקה את פעילותה העסקית עוד בדצמבר 2003, ובעליה נדרשים לחקירה בגין הפצת מסמכים הנחזים כחשבוניות מס. לא הוצג גם כל הסכם עבודה או מסמך הקושר את המערער עם דבש או בוברוב. לא הוצגה גם התחשבנות כלשהי באשר לביצוע העבודה. המשיב טען כי נטל השכנוע להוכחת הוצאת החשבוניות כדין מוטל על המערער, והמערער לא עמד בנטל זה. 3. דיון והחלטה א. הוראות החוק הרלוונטיות סעיף 38(א) לחוק קובע: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס תשומות הכלול בחשבוניות מס אשר הוצאה לו כדין". סעיף 41 קובע: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם כן הן בשימוש בעסקה החייבת במס". מהוראות החוק לעיל, עולה העקרון הבסיסי לפיו זכאי נישום בניכוי המס בתנאי כי מוציא החשבונית נתן שרות לעוסק מקבל החשבונית, וכי מי שנתן את השירות הוא זה אשר הוציא את החשבונית. יתרה מזאת, סעיף 47 לחוק קובע כי חשבונית אמורה להיות מוצאת על ידי עוסק מורשה לגבי עסקה החייבת במס, וכי חשבונית המס תכלול פרטים שקבע שר האוצר. מכוח הוראות סעיף זה, התקין שר האוצר את הוראות ניהול הפנקסים וקבע בסעיף 9 א' מהם הפרטים שיכללו בחשבונית מס, כאשר בין היתר חשבונית חייבת לכלול את מחיר היחידה, תיאור הטובין המאפשר את זיהוי סוג הטובין, היחידה לפיה נמדדת הכמות ואת הכמות. החשבוניות נשוא הערעור אינן עומדות בהוראות אלה. בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק ומתכות בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מסים יט'/2 עמ' ה - 86, חזר והבהיר כב' הנשיא ברק כי סעיף 38(א) כולל את העקרון הבסיס המתיר ניכוי בגין תשומות שהוציא העוסק. המס הוא מס תשומות המוגדר בסעיף 1 לחוק. מדובר במס "הכלול בחשבונית שהוצאה לו (לעוסק) כדין". המחלוקת אשר התעוררה באותה מקרה, כפי שהיא מתעוררת גם במקרה שבפניי, התייחסה לפרשנות אותו ביטוי, כלומר מהי חשבונית שהוצאה כדין. כב' הנשיא ברק הסביר כי בשלב ראשון על החשבונית למלא אחר דרישות טכניות כגון פרטים אשר נקבעו על ידי שר האוצר. לדבריו, "הדרישה כי החשבונית תוצא כדין, אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה". הנטל להוכיח כי החשבונית אכן הוצאה כדין, מוטל לאורך כל הדרך על כתפי העוסק. ברע"א 3646/98 - כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891, עמ' 909-910, נקבע: "בערעור מס ערך מוסף לעניין ניכוי מס תשומות, 'נטל השכנוע' על העוסק המבקש לנכות את המס. נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה ויחד איתו מוטל על העוסק 'נטל הבאת הראיות'. 'נטל הבאת הראיות' עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. נטל זה עובר אל המנהל כאשר השאלה שבמחלוקת היא פנקסית או שהצדדים חלוקים בשאלה אם המחלוקת היא כזו. כאשר המחלוקת היא לבר-פנקסית, 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' על העוסק". במקרה שבפני מדובר במחלוקת שהיא לבר פנקסית. המידע באשר לשאלה האם אכן סופקו למערער עובדים או ניתן שירות אחר על ידי חברת דבש ובוברוב, אשר הוציאו לכאורה את החשבוניות, מצוי בידי המערער. רק ממנו ניתן ללמוד האם אכן בוצעה עיסקה אמיתית כלשהי בגינה הוצאו החשבוניות. המבחן הרלוונטי לבחינת הוצאתה כדין של חשבונית, הינו המבחן האובייקטיבי. ראה לעניין זה, ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מסים יג/4 ה-1. בפסק דין מ.ל.ר.ז לעיל קבע כב' הנשיא ברק באופן חד משמעי כי יש להחיל את המבחן האובייקטיבי באשר לקיומה של חשבונית כדין כפי שנקבע בפסק דין סלע. "ראוי איפוא להסיר את העננה לה טוענת המערערת ולקבוע כי המבחן לזכות הניכוי של מס תשומות הוא המבחן האובייקטיבי. אכן, אימוץ מבחן סובייקטיבי עלול למוטט את ההגיון הבסיסי המונח ביסוד מס ערך מוסף, ולהביא להפחתת מס, ואף נטילת מס מקופת המדינה. שיטת הטלת מס ערך מוסף בנויה על שרשרת המתחילה ביצרן ומסתיימת בצרכן... תהליך זה ממחיש את עקרון ההקבלה העומד בבסיס מס ערך מוסף. התרת ניכוי מס תשומות על בסיס מבחן סובייקטיבי יכולה לגרום לניכוי מס תשומות, על אף שלא שולם מס זה בתור מס עסקאות, לרשויות המס. ניכוי זה עומד בניגוד לעקרון הטלת המס על הערך המוסף. הוא פותח פתח לרמאויות. נטרול הכשל הזה, באופן פשוט ויעיל, נמצא בידי הנישומים. ולכן, המבחן הראוי לכוון את התנהגותם לכיוון נטרול הכשל ולא לכיוון הרמאות, הוא המבחן האובייקטיבי". הנשיא ציין אמנם כי אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות לא רצויות מבחינת הנישום אשר לא היה שותף להליך הרמייה. לכן, במקרים חריגים ראוי להתיר לנישום לנכות את מס התשומות גם אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. זאת כאשר מנהל מע"מ השתכנע כי הנישום הוכיח לא רק שלא התרשל, אלא אף כי נקט בכל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות ואת זהות העוסק, ולמרות זאת לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים כי מוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה. ב. האם הוכיח המערער כי החשבוניות הוצאו כדין אין למעשה ספק כי החשבוניות במקרה הנוכחי הן חשבוניות פיקטיביות. מעדותו של המערער עולה כי החשבוניות נשוא הערעור הוצאו לו על ידי אדם אחד בלבד, עבד. עובדה זו עולה הן מתצהיר המערער והן מהודעותיו בפני המשיב, אשר צורפו לתצהיר מטעם המשיב. עבד מסר בהודעתו (הודעה מס' 36) כי כל החשבוניות שמסר למערער הן חשבוניות פיקטיביות, וכי לא בוצעה עבודה כלשהי עבור המערער. עבד אף מסר בהודעתו כי הוא היה נפגש בבתי קפה עם המערער, המערער היה מכתיב לו מה לרשום בחשבונית והיה נותן לו שיק בשיעור 9% מסכום החשבונית כעמלה. כמו כן מסר עבד בהודעתו כי הזמינו את המערער למע"מ נתניה, ולפני כן התקשר אליו המערער וביקש לפגוש אותו, וכי בא אליו הביתה על מנת לתאם גרסאות. עבד גם אמר בהודעה כי המערער אמר לו שבוודאי יזמנו את עבד לחקירה במע"מ, וכי המערער ביקש ממנו שיגיד שסיפק פועלים ואת מה שרשום בחשבוניות, וכי המערער שילם לו במזומן. כמו כן נאמר באותה הודעה כי מספר ימים לאחר חקירת המערער במע"מ, התקשר אליו המערער ולקח אותו לעו"ד בכפר סבא שם החתים אותו על תצהיר, על פיו מסר למערער את החשבוניות שהוצאו למערער וכי קיבל כסף מזומן. עבד אישר בחקירתו הנגדית בפני את האמור בהודעה, והעיד כי מדובר בחברות פיקטיביות וכי חתם על תצהיר שקרי וכי גם יפוי הכוח אשר נחתם על ידו הוא שקרי. אולם, יש לציין כי הודעה זו נגבתה במרץ 2005 לאחר שעבד כבר הפך לעד מדינה. גם אם נאמר שאין משקל של ממש לעדותו של עבד, אשר הפך כאמור לעד מדינה, הרי שמקובלת עלי עמדת המשיב כי עולה במפורש מחומר הראיות שמאחרי החשבוניות לא עמדה כל עסקה, וכי החשבוניות לא הוצאו כדין. בהודעת המערער בפני המשיב, אשר צורפה כנספח ג' לתצהיר המשיב, נאמר על ידו כי חלק מהפועלים סופקו לו על ידי אדם בשם עבד מטירה, וכי עבד עבד בחברה שנקראת דבש וואיל. עם זאת, מיד לאחר מכן נשאל המערער מה הקשר של עבד לדבש וואיל, ותשובתו היתה: "אין לי מושג הוא רק הביא לי אישור מס במקור. ש. האם בדקת את הקשר של עבד לחברת דבש וואיל? ת. לא". (עמ' 2 להודעה, שורות 25-28). המערער גם נשאל איך עבד הציג את הקשר שלו לחברת דבש, ותשובתו היתה כי עבד אמר שהוא עובד עבור החברה, אולם "אני לא חקרתי" (עמ' 3 להודעה, שורה 2). עוד נשאל המערער האם עבד הציג בפניו מסמך כלשהו המעיד על קשר בינו לבין חברת דבש ותשובתו היתה שלילית. המערער העיד כי עבד היה מביא את החשבונית מלאה, ואין הוא יודע מי חתם על החשבונית. מאותה הודעה גם עולה במפורש כי לא היה כל הסכם בין המערער לבין חברת דבש, כי כל הקשר העסקי היה עם עבד, כי אין הוא מכיר את מנהל חברת דבש, וכי אין הוא מכיר את אותם אנשים הרשומים ברשם החברות כמנהלי חברת דבש, כפי שעולה מ- מש/1. מהודעתו עולה גם כי לא היה כל קשר בינו לבין בוברוב, אשר חשבוניות על שמו מצויות גם הן בין החשבוניות נשוא הערעור. בעמ' 6 להודעה נספח ג', נשאל המערער מה הקשר של עבד לבוברוב ותשובתו היתה "הוא (עבד - ד.ק.) בא ואמר לי שעכשיו הוא עובד עם מישהו אחר, עם סרגיי, לא בדקתי קשר בין סרגיי לעבד". מהודעתו של המערער עולה כי הפועלים שסופקו לו על ידי עבד במהלך כל התקופה היו אותם פועלים, וכי לא ניתן היה לשייך אותם לנותני החשבוניות השונים. המערער נשאל בנספח ג' בעמ' 6, האם לאור הביקורת שנערכה בספרי המערער לא היה מקום לבדוק את הקשר בין עבד ומוציאי החשבוניות, ותשובתו של המערער היתה: "לא, לא נראה לי מדובר באותן פועלות ולא הפריעה לי העובדה שהחשבוניות היו על שם אחר, פעם סרגיי בוברוב ופעם דבש וואיל ולא נראה לי חשוד" (עמ' 6 שורות 23-25 להודעה). בנוסף לכל האמור לעיל, לא הציג המערער בשלב כלשהו הסכם אשר יש כדי להראות על התקשרות עסקית עם חברת דבש או עם בוברוב. הקשר העסקי הישיר היה כאמור עם עבד בלבד, וגם זו היתה התקשרות אשר לא עוגנה בהסכם כלשהו. למרות עדותו הברורה והחד משמעית של המערער במסגרת ההודעות אשר נמסרו על ידו, כי החשבוניות ניתנו לו על ידי עבד, וכי לא בדק את הקשר בינו לבין מי ממוציאי החשבוניות - הוצג לפתע בשלב ההשגה יפוי כוח אשר ניתן לכאורה לעבד על ידי חברת דבש. המערער העיד כי הוא נדרש לשלם לעבד כדי לקבל את יפוי הכוח. יפוי הכוח עצמו מעלה תמיהות שיש בהן כדי להצביע על העדר אמיתותו. יפוי הכוח ניתן לכאורה על ידי אדם בשם ניסים סכאפי, לגביו העיד המערער בהודעה נוספת מיום 6.4.05, אשר צורפה כנספח ח' לתצהיר המשיב, כי הוא לא מכיר אותו ולא ראה אותו מימיו. המערער גם אישר כי כאשר קיבל את המסמך לא בדק אותו, וכי התגלה לו שסכאפי אינו מנהל בחברת דבש רק לאחר החקירה במע"מ. סכאפי עצמו, בהודעתו נספח ז' לתצהיר המשיב, העיד כי הכל מזויף וכי אינו מכיר את חברת דבש וכי אינו חתום על המסמך ואין הוא מכיר את עוה"ד אשר אישר לכאורה את החתימה על יפוי הכוח. העדר הקשר בין אותו סכאפי לבין החברה, עולה גם מהעובדה כי החתימה בסוף יפוי הכוח אינה של סכאפי אלא לכאורה של דבש וואיל. מכאן ברור כי מדובר אכן ביפוי כוח מזויף, עבורו שילם המערער 5,000 ₪ כפי שהעיד בהודעתו נספח ח' לעיל. לתצהירו של המשיב צורפו גם הודעות של סלאימה מוחמד, שהיה בעלים של חברת דבש בתקופה הרלוונטית (נספח ה' לתצהיר המשיב), ושל חמודי רג'אי (נספח ו' לתצהיר המשיב) אשר רכש את החברה, בהן נאמר כי אין הם מכירים את המערער או את עבד, וכי לא הוצאו חשבוניות על שם חברת דבש למערער. יתרה מזאת, המערער אישר כי החשבוניות לא היו תמיד מלאות, וכי לעיתים נכתבו פרטי החשבוניות על ידו או על ידי עבד, אולם החשבוניות הגיעו חתומות. באשר לחשבונית מס' 159, הרי שהמערער הודה כי החשבונית ניתנה לו בלא שבוצעה עבורה עבודה, וכי הוא יודע שעליו לתקן את הדיווח. בנוסף לכל האמור לעיל, העיד המערער כי התשלום עבור הפועלים או העבודות בוצע במזומן, אולם לא הוצגה על ידו כל ראיה להוכחת התשלום. יש לציין כי המערער העיד שמצבו הכספי היה קשה וכי חשבונו היה מוגבל. אין לכן כל הסבר של ממש כיצד יכול היה המערער לשלם באותה תקופה סכומים של מאות אלפי שקלים, כפי שצוין בחשבוניות. מכל האמור לעיל, עולה כי המערער לא הוכיח שביסוד החשבוניות עמדה עסקה אמיתית, וכי החשבוניות הוצאו כדין. אין גם מקום לטענת המערער בסיכומים כי יש להחיל עליו את החריג למבחן האוביקטיבי, שכן הוא נקט לדבריו בכל האמצעים הסבירים לוודא שהחשבוניות הוצאו כדין. מהעדויות אשר פורטו לעיל עולה כי המערער לא עשה כל נסיון לבדוק קשר בין מוציאי החשבוניות לבין החשבוניות או את הקשר שלהם לעבד, וכי למעשה עצם את עיניו ובחר לקבל את החשבוניות מאת עבד אשר לא היה רשאי להוציאן. התוצאה מכל האמור לעיל היא כי הערעור נדחה. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 7,500 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד יום התשלום בפועל. מיסיםחשבונית