המחלוקת העיקרית בין הצדדים היא לאיזה מועד יש ליחס את הוצאות הבניה של הדירה הנ"ל שהוצאו במסגרת עיסקת הקומבינציה. מתי רכשו העוררים את הדירה שאותה מכרו ושבגין מכירה זו הוטל מס השבח נפסק כי רכישת הדירה ע"י העוררים היתה בעת ביצוע עסקת הקומבינציה. להלן פסק דין בנושא הוצאות בניה בעסקת קומבינציה: פ ס ק - ד י ן עמוס זמיר, שופט (דימוס):- זהו ערר שהגישו העוררים על החלטות המשיב מיום 15.9.05 ומיום 25.9.05, לפיהן נדחתה השגתם של העוררים על אי קבלת החישוב העצמי והשומה העצמית שלהם. שתי ההחלטות הנ"ל הינן "משלימות" זו את זו, וזאת לאחר שההחלטה הראשונה מיום 15.9.05 ניתנה מבלי שהעוררים או נציגם הוזמנו לטעון בע"פ בהשגה בפני המשיב (על אף בקשתם המפורשת), ורק לאחר שב"כ העוררים הסב תשומת לבו של המשיב למחדל זה, ולאחר שהמשיב שוחח עם ב"כ העוררים ושמע טענותיו, הוא הוסיף מצידו את החלטתו מיום 25.9.05. באי כוח הצדדים הגישו כתב פלוגתאות ומוסכמות, כתב מוסכם על שניהם, וביום 20.6.06 הם הודיעו בכתב לועדה כי הגיעו להסדר דיוני לפיו אף צד לא יביא ראיות (מעבר לכתבי הטענות והטיעונים בע"פ שהושמעו בישיבות הועדה) והם יסכמו את טענותיהם בכתב, וכך אכן החלטנו. הצדדים סיימו את הגשת סיכומיהם בחודש דצמבר 2006 (התיק הועלה לועדה ע"י המזכירות ביום 11.2.07 למתן פס"ד). . העובדות, בתמצית, הצריכות לענייננו הן: 1. העוררים, יחד עם אחרים, היו בעלים של קרקע (גוש 3702 חלקה 140, להלן - "הקרקע"), שנרכשה על ידם ביום 17.9.61. 2. העוררים, יחד עם אחרים, עשו עיסקת קומבינציה עם קבלן שבנה על הקרקע בנין. הסכם עיסקת הקומבינציה נערך ונחתם ביום 1.7.83. 3. במסגרת עיסקת הקומבינציה קבלו העוררים דירת מגורים בת 5 חדרים בבנין שנבנה על הקרקע הנ"ל (להלן - "הדירה") ועוד מחצית דירה, וזאת בתמורה למלוא חלקם בקרקע. 4. שווי עלות הבניה של הדירה הנ"ל נקבע על סך של 2,192 ₪. 5. ביום 30.5.04 מכרו העוררים את הדירה הנ"ל תמורת הסך של 809,000 ₪. 6. את מחצית דירה הנוספת מכרו העוררים כבר בעבר. המחלוקת העיקרית בין הצדדים היא לאיזה מועד יש ליחס את הוצאות הבניה של הדירה הנ"ל שהוצאו במסגרת עיסקת הקומבינציה. האם יש ליחס הוצאות אלו ליום הרכישה היסטורי של הקרקע (17.9.61) כפי שטוענים העוררים, או שיש ליחס הוצאות בניה אלו לתאריך הסכם עיסקת הקומבינציה (1.7.83) כטענת המשיב. כמובן שישנה חשיבות רבה לאיזה מועד יש ליחס את הוצאות הבניה הנ"ל, שהרי כל אחד מהתאריכים שבמחלוקת יש להם השלכה על קביעת מס השבח החל על העוררים. המשיב, בהחלטתו מיום 25.9.05, כותב, בין יתר נימוקיו, כי- "שווי הרכישה במכר חלקי הינו יום הרכישה היחסי ההיסטורי. הוצאות בניה מוסיפים ביום שהינו יום עסקת הקומבינציה" (ההדגשה לא במקור), יום הרכישה ההיסטורי המוזכר כנ"ל הוא יום רכישת הקרקע (17.9.61), והמשיב, כאמור, קובע שהשווי ביום הרכישה יכול להיעשות רק במכר חלקי, בעוד שהוצאות הבניה בענייננו יש לחשבן ביום עשית עסקת הקומבינציה (1.7.83). וכיצד אנו באים לחשב את מס השבח סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - "החוק") קובע כי מס שבח יוטל, במכירת זכות במקרקעין, על השבח, שלפיו הוגדל סכום שווי המכירה על סכום שווי הרכישה, כאמור בסעיף 47 לחוק. סעיף 47 לחוק מגדיר את המושג "יתרת שווי הרכישה", והוא כל הסכומים שהוצאו עד יום המכירה בתוספת הסכומים המותרים לניכוי עפ"י סעיף 39 לחוק, וזאת - כאמור - עד ליום המכירה. אכן, רואים אנו הבדל מהותי, מבחינת חישוב הזמנים לעלות שווי הרכישה, בין "מכר חלקי" ל"מכר מלא". כאשר מדובר במכר חלקי (למשל, בעסקת קומבינציה יכול שיימכר רק חלק מסויים מהמקרקעין, בעוד שלגבי חלק אחר או חלקים אחרים של המקרקעין המכירה תהיה במועדים אחרים או שאפילו לא יימכרו כלל), כי אז כאשר באים לחשב את עלות שווי הרכישה, חוזרים למועד יום הרכישה ההיסטורי (יום רכישת המקרקעין שנמכרו בחלקן בעסקת הקומבינציה). האם כך יש לחשב את עלות שווי הרכישה בעסקה של מכר מלא תשובתי לכך היא שלילית. במקרה של מכר מלא יש לחשב את שווי הרכישה לפי יום המכירה של הזכות במקרקעין, ובמקרה שלנו - הדירה, ביום מכירתה ע"י המוכרים (כאן - העוררים). המלומד, פרופ' יצחק הדרי, אומר בספרו "מיסוי מקרקעין", כרך ב', חלק ראשון, מהדורה שניה, שנת 2003, דברים אלו, הקשורים לעסקת קומבינציה: "אם נמכר בית מגורים בעסקת קומבינציה מן הסוג של מכר חלקי, והתמורה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, אומנם זכאי המוכר לכפל פטור לפי סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, אבל שווי המכירה כולל גם את מרכיב הקרקע, כאמור בסעיף 49א(ב)(1) לחוק. נוסחה זו של המחוקק חלה רק לגבי חישוב מס השבח של המוכר, אולם מס הרכישה של הקונה יחושב על פי התחייבות הבניה שנטל על עצמו ללא מרכיב הקרקע, וזאת על פי הכלל הרגיל שנקבע בהילכת האחים ברקאי" (שם, סעיף 8.94, עמ' 214 ו-215). בפס"ד ברקאי הנ"ל (ע"א 487/77, פ"ד כרך ל"ב, חלק שני, עמ' 121) הבחין ביהמ"ש העליון בין שתי צורות של עסקות קומבינציה. האחת - כשנמכר חלק מן הקרקע תמורת בנית דירות, וזהו "מכר חלקי", והשנייה - כשנמכרת כל הקרקע תמורת דירות, וצורה זו של עסקת קומבינציה כונתה ע"י ביהמ"ש העליון כ"מכר מלא" (ראה גם: פס"ד מס שבח נגד יוניזדה, ע"א 595/82, פד"א, כרך י"ג, עמ' 197). ועוד אומר המלומד, פרופ' הדרי: "בהתאם להילכת ברקאי, בצורה השנייה מדובר בשתי עסקות נפרדות במקרקעין. בראשונה, בעל הקרקע מוכר את כל הקרקע לקונה - הקבלן; בשנייה, הקבלן מוכר את הדירות שבעל המקרקעין זכאי להן. בעל המקרקעין נעשה, במכירה השנייה, לקוח, ככל לקוח אחר של הקבלן. צורה שנייה זו ניתן לכנותה מכר מלא, כהיקש לשוני מפסק דין יוניזדה" ("מיסוי מקרקעין", כרך א' , מהדורה שנייה, שנת 2000, סעיף 4.71, עמ' 289). וראוי לראות כאן את סעיף 21(א) לחוק, הקובע כי:- "...שווי הרכישה של זכות במקרקעין לענין חישוב השבח והמס הוא שוויה ביום הרכישה על ידי המוכר". ומתי רכשו העוררים את הדירה שאותה מכרו ושבגין מכירה זו הוטל מס השבח לאור כל הנסיבות שהובאו בפנינו, הרי רכישת הדירה ע"י העוררים היתה בעת ביצוע עסקת הקומבינציה. לא היה כאן מכר חלקי. לגבי העוררים היה כאן "מכר מלא". הקרקע כולה (כולל חלקם של העוררים בקרקע) נמכרה בשלמותה לקבלן בעסקת הקומבינציה. העוררים קבלו עבור מלוא חלקם בקרקע את הדירה (ואת מחצית הדירה הנוספת), שזו היוותה את התמורה המלאה שנתן להם הקבלן תמורת חלקם באותה קרקע. העוררים מכרו את הדירה בשלמותה ובגין מכר זה נקבע מס השבח. במקרה הנדון כאן, לא יהיה נכון והוגן לקבוע את יום הרכישה ביום רכישת המגרש, באשר תאריך זה אין לו ולא כלום לעיסקת המכר המלאה (עסקת הקומבינציה) שנעשתה בחודש יולי 1983, שהרי רק בתאריך זה בוצעה רכישת הדירה ע"י העוררים מהקבלן. כאמור, לא מדובר כאן במכר חלקי, אלא במכר מלא. ולענין זה, ראוי לראות את דבריו של כב' השופט ריבלין (כתוארו אז) בפסה"ד ע"א 3815/99, טובי ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד כרך נ"ז, חלק שישי, עמ' 108 בעמ' 125: - "בעסקה מסוג 'מכר חלקי' מתקיימת אך מכירה אחת, והיא חייבת במס רכישה ובמס מכירה פעם אחת. לעומת זאת ב'מכר מלא' אנו רואים, באורח 'רעיוני', שתי מכירות נפרדות: האחת - מכירת זכות במקרקעין מן הבעלים לקבלן, והאחרת - מכירת דירות מן הקבלן לבעלים. כל אחת מן המכירות האלה חייבת במס מכירה ובמס רכישה.... ב'מכר חלקי' שווי הרכישה של הדירות הוא חלק יחסי משווי הרכישה של המגרש בתוספת הוצאות הבניה, ויום הרכישה הוא יום הרכישה המקורי, 'ההיסטורי' של המגרש כולו. לעומת זאת ב'מכר מלא' שווי הרכישה של דירות התמורה הוא שוויים שנקבע כשווי מכירה בעסקת הקומבינציה, ויום הרכישה של דירות התמורה ב'מכר מלא' הוא יום עסקת הקומבינציה". לאור כל האמור לעיל אני מציע לדחות את הערר ולחייב את העוררים לשלם למשיב הוצאות כוללות בסך של -.7,500 ₪, בצירוף רבית והצמדה עפ"י החוק, החל מהיום ועד לתשלום המלא בפועל. עמוס זמיר, שופט (דימוס) - יו"ר דן מרגליות, עורך-דין ושמאי מקרקעין, חבר:- לאחר עיון בחוות דעתו של יוה"ר הנכבד הגעתי למסקנה כי עלי לחלוק עליה. יוה"ר הנכבד מגיע למסקנה, לאור החומר המצוי בפנינו, "כאמור לא מדובר כאן במכר חלקי, אלא במכר מלא" ולכן הוא מציע לדחות את הערר. לטעמי, במקרה דנן, מדובר במכר חלקי וזאת לאור הנתונים הבאים: א. בכתב המוסכמות והפלוגתאות שהוגש ביום 20.6.2006 נקבעו המוסכמות הבאות: "1. העוררים רכשו את המגרש ביום 17.9.61.(ההדגשה שלי - ד.מ.) 2. ביום 1.7.83 נערך הסכם קומבינציה בין העוררים לבין הקבלן אשר בנה לעוררים את דירת התמורה. (ההדגשות שלי - ד.מ.) 3. שווי עלות הבניה של "דירת התמורה" (הדירה הנמכרת בעסקה זו), בהתאם לעסקת הקומבינציה מיום 1.7.83, הינו 2.192.31 ₪. (ההדגשות שלי - ד.מ.) 4. שווי מכירת הדירה הינו 809,900 ₪." לצערי, הצדדים לא המציאו לועדה את הסכם הקומבינציה מיום 1.7.83 ואין אפשרות לדעת פרטי העסקה, אך הקטעים המודגשים לעיל מוכיחים בעליל כי מדובר ביום 1.7.83 בעסקת קומבינציה, קרי - מכר חלקי (מכירת חלק מהזכויות במגרש כנגד קבלת דירות על החלק שנותר בידי הבעלים. ב. עיון בסיכומי ב"כ המשיב מעלה את החיזוקים הבאים לענין היות העסקה מכר חלקי: בסעיף 1 לסיכומים (הרקע העובדתי) חוזר ב"כ המשיב על המוסכמות הנ"ל. הדגשים הרלוונטיים הינם "עסקת קומבינציה" ו"שווי עלות הבניה של דירות התמורה". עמדת המשיב היא כי "בכל מקרה אין לייחס הוצאות המותרות בניכוי לפי החוק, לתאריך המוקדם למועד הוצאתן בפועל, ואין לעניין זה כל נפקות אם מדובר בעסקת קומבינציה ואם לאו". (ראה סעיף 3 לסיכומי המשיב). בסעיף 4 נאמר: "לאור האמור לעיל, יטען המשיב, כי יתרת שווי הרכישה של דירת התמורה לצורך חישוב השבח, במקרה דנן, מורכבת משווי יחסי של הקרקע, נשוא הדירה, במועד הרכישה ההיסטורי (ההדגשה שלי - ד.מ.), בתוספת שווי עלויות הבניה בערכן ליום עסקת הקומבינציה." אם היה מדובר במכר מלא, כמסקנת יוה"ר הנכבד, מדוע היה על המשיב להסכים לתזה האמורה לעיל בסעיף 6 לסיכומיו נאמר "לצורך חישוב יתרת שווי הרכישה (ההדגשה שלי - ד.מ.) בעת מכירת דירות בעסקת הקומבינציה, יש להוסיף לחלק היחסי של מרכיב הקרקע את הוצאות ההשבחה של בניית דירות התמורה. עקרון זה נובע מן הגישה הרואה בעסקת קומבינציה כעסקת מכר חלקי, לפיה, בעת עסקת הקומבינציה מכר בעל הקרקע לקבלן חלק אחד של המקרקעין ובעת מכירת דירות התמורה מוכר בעל הקרקע, למעשה, את החלק האחר של המקרקעין שלא נמכר בעסקת הקומבינציה, ושעליו ניתנו שירותי הבניה לבניית דירות התמורה. מכאן שעסקה מסוג זה אינה משנה את מועד הרכישה המקורי לגבי אותו חלק של הקרקע שלא נמכר במסגרת עסקת הקומבינציה." (ההדגשות שלי - ד.מ.) ג. אין ספק כי בעסקת מכר מלא, כדברי יוה"ר הועדה הנכבד, נמכרות כל הזכויות במגרש ואין כל עסקת קומבינציה. המקרה היחיד של עסקת קומבינציה, שבו רואים כאילו בוצע מכר מלא ולא חלקי הוא כאשר במסגרת הדיווח מתבקש פטור לדירת המגורים שהייתה בנויה על המגרש. במקרה כזה בלבד מסתכלים על העסקה כאילו תאריך הרכישה לצורך מכירה עתידית הינו יום חתימת עסקת הקומבינציה. (ראה ע"א 791/01 + 3815/99 עמרם טובי נ. מנהל מס שבח, מיסים יז/5 (אוקטובר 2003) ה-88 (להלן - "פסק דין טובי". אם זה היה המקרה שבפנינו הייתי מסכים לדעתו של יוה"ר הועדה הנכבד שמדובר במכר מלא. ד. ראה גם סיכומי העוררים סעיף 2א. "יש לציין כי במקרה זה עסקת הקומבינציה אשר נערכה בין העוררים לקבלן הייתה על דרך "מכר חלקי". לעניות דעתי, המחלוקת בין הצדדים היא משפטית טהורה ונוגעת לפירוש שיש לתת לסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק המיסוי") הקובע את ההגדרות הבאות הבאות: "יתרת שווי רכישה" - שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו-39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת..." "יתרת שווי רכישה מתאמת" - יתרת שווי הרכישה למעט הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו-39א שהוצאו עד יום המכירה, ולמעט ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום הרכישה ובהוספת כל אלה: לא רלוונטי לעניננו הוצאות אחרות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 שהוצאו לפני יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום ההוצאה או גמר ההשבחה, לפי הענין; ולענין זה יראו כגמר השבחה בבנין חדש על קרקע פנויה, את היום שבו תמו שני שלישים מהתקופה המתחילה בתחילת הבניה ומסתיימת ביום גמר הבניה;" כאמור מחלוקת היחידה בין הצדדים, נסובה על שווי הרכישה שיש לייחס לדירת התמורה בעת מכירתה, וביתר פירוט, המחלוקת בין הצדדים מתמקדת במועד אליו יש לייחס את הוצאות הבניה שהוצאו במסגרת עסקת הקומבינציה (הוצאות אשר מתווספות לשווי הקרקע לצורך חישוב יתרת שווי הרכישה): האם כטענת העוררים, יש לייחס הוצאות אלה ליום הרכישה ההיסטורי של המגרש כולו 1961, או שמא, כעמדת המשיב, יש לייחס את הוצאות הבניה למועד עסקת הקומבינציה ביום 1.7.83, במסגרתה קיבלו העוררים את הדירה נשוא הערר. עמדת המשיב, כפי שבאה לידי ביטוי בסיכומיו, הינה, כי בכל מקרה אין לייחס הוצאות המותרות בניכוי לפי החוק, לתאריך המוקדם למועד הוצאתן בפועל, ואין לענין זה כל נפקות אם מדובר בעסקת קומבינציה אם לאו. לדעת המשיב, ייחוס הוצאות למועד המוקדם מהמועד בו הוצאו בפועל, באופן המקטין את השבח, מוביל לתוצאה אבסורדית אשר נוגדת עקרונות יסוד בדיני המס כגון עקרון גביית מס אמת, שהרי, ייחוס הוצאות למועד המוקדם ממועד הוצאתן בפועל יגרם לתוצאה כלכלית מעוותת שאינה ממסה את השבח האמיתי שנצמח בעת מכירת דירת התמורה. לאור זה טוען המשיב, כי יתרת שווי הרכישה של דירת התמורה לצורך חישוב השבח, במקרה דנן, מורכבת משווי יחסי של הקרקע, נשוא הדירה, במועד הרכישה ההיסטורי (קרי - 1961) , בתוספת שווי עלויות הבניה בערכן ליום עסקת הקומבינציה. המשיב סבור כי העוררים, אינם יכולים לכסות תחת עקרון רציפות המס, אשר מחזיר את הנישום, לעניין יום רכישת המקרקעין בעסקאות מכר חלקי, ליום הרכישה ההיסטורי, ולדרוש, כפועל יוצא, כי הוצאות הבניה, שהוצאו כ-20 שנה מאוחר יותר, ייוחסו אף הן למועד רכישה היסטורי זה. המשיב אף מוסיף בסעיף 17 לסיכומיו: "חרף הוראות החוק המפורשות, לפיהן, היה על המשיב לתאם את הוצאות הבניה ל-2/3 מתקופת הבניה, הלך המשיב כברת דרך ארוכה לקראת העוררים, במקרה דנן, וייחס את הוצאות הבניה ליום חתימת הסכם הקומבינציה וזאת עוד בטרם החלה תקופת הבנייה. דא עקא, שהעוררים אינם מסתפקים בכך ומבקשים, כאמור, לייחס את הוצאות הבנייה למועד הרכישה ההיסטורי,שהינו מוקדם בלמעלה מ-20 שנה ממועד הוצאת ההוצאה בפועל". לעומתם מסתמכים העוררים על דבריו של כב' השופט ריבלין בפסק דין טובי הנ"ל. לפיה ב""מכר חלקי" - שווי הרכישה של הדירות הוא חלק יחסי משווי הרכישה של המגרש בתוספת הוצאות הבנייה ויום הרכישה הוא יום הרכישה המקורי ההיסטורי של המגרש כולו". מכל אלה אני למד כי המחלוקת העקרונית בין הצדדים בערר זה, היא סביב הפרשנות הראויה של הגדרת "יתרת שווי רכישה" בעסקת מכר חלקי, כאשר הויכוח הוא רק על המועד לו יש לייחס את שווי הוצאות הבניה, האם כטענת העוררים לשנת 1961 או כטענת המשיב לשנת 1983. בהקשר זה יש לציין כי בנספח ג' לכתב הערר, היא תשובת המשיב בהשגה מיום 25.9.05 נכתבו הדברים הבאים: "שווי הרכישה במכר חלקי הינו יום הרכישה היחסי ההיסטורי, הוצאות בניה מוסיפים ביום ההוצאה שהנו יום עסקת הקומבינציה. בפס"ד טובי נקבע כי הוצאות הבניה מתווספים לשווי הרכישה, אך לא ליום הרכישה". בפס"ד טובי הנ"ל נקבע ע"י כב' השופט ריבלין (דעת הרוב) כדלקמן: "...השלכה נוספת נוגעת לאופן חישוב מס השבח, שיוטל על בעל המקרקעין - המוכר כאשר יבוא למכור בעתיד את דירות התמורה שקיבל מרוכש המקרקעין - הקבלן. שווי הרכישה, ויום הרכישה, של בעל המקרקעין, שונים בשני הסוגים של עסקת הקומבינציה. ב"מכר חלקי" שווי הרכישה של הדירות הוא חלק יחסי משווי הרכישה של המגרש בתוספת הוצאות הבניה, ויום הרכישה הוא יום הרכישה המקורי, "ההיסטורי", של המגרש כולו. לעומת זאת ב"מכר מלא" שווי הרכישה של דירות התמורה, הוא יום עסקת הקומבינציה (ראו הדרי, בספרו הנ"ל, כרך א' בעמ' 198-199)...."(סעיף 14 לפסה"ד). בנוסף קובע כב' השופט ריבלין: "המכר החלקי", מטבעו, מבטא צורה מורכבת ומאולצת של עסקה פשוטה. אלמלא היה מוטל מס שבח על עסקאות של מכירת זכויות במקרקעין, יש להניח כי צדדים היו עורכים את עסקתם בדרך הפשוטה יותר של "מכר מלא"; בעל-המקרקעין היה מוכר את המקרקעין כולם, ואת התמורה היה מקבל על-ידי העברת דירה, או דירות, עם תום הבניה. הרצון לחסוך במס ממיר, תכופות, את עסקות המכר הפשוטות, בעסקאות מורכבות ומשולבות של מכירת חלק ממגרש מקרקעין ובתמורה - העברת חלק מהדירות לידי המוכר. מציאות זו משמשת רקע להבחנה נשוא הערעור". (ראה סעיף 15 לפסה"ד) אפשר לאבחן את פסה"ד טובי הנ"ל מענייננו רק בנושא אחד והוא, שמה שעמד על הפרק שם היה האם יש מקום לשנות את הלכת שנקבעה "מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוניזדה, פד"א יג 197. ניתן היה לומר שכל האמירות לענין שווי הרכישה ויום הרכישה הן בבחינת obiter dictum ולא ratio decidendi. המשיב אינו טוען זאת בסיכומיו. טענתו היא שיש לפרש את דברי כב' השופט ריבלין בפס"ד טובי באופן המצדיק את גירסתו הוא לפירוש סעיף 47 לחוק המיסוי. לענין אופן תיאום הוצאות הבניה נקבעה הלכה בע"א 5359/92 ורה דבורה שכטר נ. מנהל מס שבח המרכז, מיסים י/6 (דצמבר 1996) עמ' ה-59. שם נקבע, כי בהתאם לסעיף 47(2) לחוק המיסוי, ייחוס הוצאות הבנייה יהיה למועד גמר ההשבחה או ל-2/3 ממנו, אלא אם יכול העורר להוכיח את מועד ההוצאה בפועל, קרי, שההוצאה הוצאה במועד המוקדם למועד הקבוע בחוק. יצוין כי גם בפסק דין זה לא התעוררה שאלת ייחוס ההוצאה ליום הרכישה. המשיב טען כי חרף הוראת חוק מפורשות, לפיהן, היה עליו לתאם את הוצאות הבניה ל-2/3 מתקופת הבניה, הלך כברת דרך ארוכה לקראת העוררים, במקרה דנן, וייחס את הוצאות הבניה ליום חתימת הסכם הקומבינציה וזאת עוד בטרם החלה תקופת הבניה. יתכן שאם היה נוקט דווקא בגישה האחרת של 2/3 מתקופת הבניה היה ניטל רוב העוקץ מטענות העוררים בערר זה. במקרה זה אין למשיב אלא להלין על עצמו שלא בחר בדרך "הנכונה" לפי הלכת ורה דבורה שכטר הנ"ל. סבורני כי הדברים המובאים מספרו של פרופ' הדרי אינם תומכים בטיעוניו של המשיב. לטעמי, הלשון בה נוקט סעיף 47 לחוק המיסוי, לעניין ,יתרת שווי רכישה' ו,יתרת שווי רכישה מתואמת' היא ברורה ופרשנות העוררים מקובלת עלי בהיותה מתאימה לתכלית החוק והעקרונות שנקבעו על פיה. אני הייתי מציע לחברי לקבל את הערר ולחייב את המשיב בהוצאות כוללות בסך של 7,500 ₪ בצרוף רבית והצמדה עפ"י החוק החל מהיום ועד לתשלום המלא בפועל. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין - חבר יחיאל מונד, רו"ח - חבר: אני מסכים לתוצאה אליה הגיע יו"ר הועדה, השופט בדימוס עמוס זמיר, בפסק דינו. יחיאל מונד, רו"ח - חבר הוחלט ונפסק, ברוב דעות, כאמור בפסק דינו של יו"ר הועדה, השופט בדימוס עמוס זמיר.בניהעסקת קומבינציה