השאלה הצריכה הכרעה בערר זה, הינה, האם יש לכלול בשווי העסקה, לצורך חיובה במס רכישה, סכומים שהעוררת נטלה על עצמה לשלם, במסגרת החוזה לרכישת המקרקעין נשוא הערר מעיריית תל-אביב - דמי פיתוח. להלן פסק דין בנושא האם שווי עסקה כולל דמי פיתוח: פסק דין דן מרגליות, עו"ד' ושמאי מקרקעין, חבר: א. רקע עובדתי ביום 10.5.01 פרסמה עיריית תל-אביב מכרז פומבי 229/01 למכירת מגרש בשכונת כוכב הצפון בתל-אביב. בעקבות הפרסום הגישה העוררת, שהינה חברה קבלנית, הצעה אשר זכתה במכרז. לפיכך נחתם חוזה ביום 14.10.01 בין העירייה מצד אחד לבין העוררת מצד שני (להלן "החוזה"). (מוצג מע/1). בהתאם לסעיף 7.1 לחוזה, התמורה בגין רכישת המגרש הינה 19,200,000 ₪. בהחלטת המנהל בהשגה מיום 13.11.02 נקבע כי "עיריית תל-אביב, המוכרת, התחייבה לבצע את הפיתוח עבור הרוכשים. התחייבות זו הינה חלק מההתחייבות החוזית של העיריה, כלפי הרוכש, ולפיכך, גם מס המכירה החל על מכירה זו, ישולם ע"י הרוכש. על פי הנתונים שווי התמורה הכולל הינו: א. 19,000,000 ₪ תמורה ב. 1,259,712 ₪ תוספת הוצאות ג. 480,000 ₪ תשלום מס מכירה סה"כ התמורה נקבע ל - 20,939,712 ₪..." 5. על החלטה זו הוגש הערר הנדון. ב. השאלה שבמחלוקת השאלה הצריכה הכרעה בערר זה, הינה, האם יש לכלול בשווי העסקה, לצורך חיובה במס רכישה, סכומים שהעוררת נטלה על עצמה לשלם, במסגרת החוזה לרכישת המקרקעין נשוא הערר מעיריית תל-אביב; וזאת בנוסף לתמורה, כפי שנקבעה ובנוסף להוצאות שהתחייבה בהן בגין אגרות והיטלי פיתוח המקרקעין. ג. טענות העורר (בתמצית) המבחן היחיד הקובע לעניין הכללת דמי הפתוח הינו השאלה האם המגרש נמכר כשהוא מפותח אם לאו. העיד בפני הועדה מטעם העוררת, מר יוסף פישלר, כי במועד רכישת המגרש לא בוצע כל פיתוח ולא הוכנו כל תכניות, למעט התבע הקיימת. האבחנה שמנסה המשיב לעשות בין "פתוח רגיל" שהוא חלק מאגרות הבנייה לבין "פתוח מיוחד" שאינו כלול באגרות הבנייה היא מלאכותית. ד. טענות המשיב (בתמצית) המשיב לא הכליל בשווי העסקה את אותם הסכומים שהעוררת התחייבה לשאת בהם בגין היטלי הפיתוח וסכומים נוספים שפורטו בסעיף 8.6 לחוזה, באשר מדובר בסכומים אשר מהווים, בחלקם, תשלומים בגין פיתוח המקרקעין, שטרם בוצע. באשר לסכומים אשר כונו בחוזה כתשלומים עבור "פתוח מיוחד" ועבור "הוצאות הכנת תכנית", הרי שמדובר באותם סכומים שאותם התחייבה העוררת לשלם בלי שקיים קשר מדויק ומוכח בינם לבין עלות פיתוחם של המקרקעין, וממילא אין להתייחס אליהם כאל "הוצאות פיתוח", כפי שאלו באו לידי ביטוי בפסיקת בית המשפט העליון. סעיף 8.8 לחוזה קובע, כי על העוררת לשלם סכום של 8,100 $ עבור כל יחידת דיור שניתן יהיה לבנות על המגרש. מתוך סכום זה 2,100 $ עבור ”הוצאות הכנת תכנית" ללא כל פירוט. העד היחיד שהובא ע"י העוררת היה מנהל חברה העוסקת בפיקוח על הפתוח. מטעם העירייה ו/או העוררת עצמה לא הובאו כל עדים להסברת הנושא. לדבריו היתה התבע מאושרת ביום חתימת החוזה, אבל לא כל התכניות היו מוכנות ומאושרות לאותו יום. לפיכך, היה על העוררת להבהיר בגין איזה תכניות יש לשלם 2,100 $ ליחידה. הדבר נראה יותר כהחזר הוצאות, שכבר נקבע כי הוא חלק מהמחיר. 5. פיצול התמורה החוזית באופן שחלק הימנה יכונה "הוצאות פתוח מיוחד" הינה בבחינת קביעת שווי מדומה לעסקה. הסכום של 6,000 $ בגין כל יחידת דיור נקבע בלא קשר למספר היחידות שיבנו על המגרש. העובדה שזה סכום קבוע מלמדת שהסכום אינו מהווה פונקציה של עלות הוצאות פיתוח. 6. אימוץ גרסת העוררת עלול לפתוח פתח לפיצול עסקאות והדבקת תוויות שונות עליהן, כפי שנקבע בעניין שרביט. שהרי תמיד יוכלו הצדדים להסכים כי התמורה המחויבת במיסוי נמוכה וחלק ממנה ייוחס לתווית שאינה חייבת במיסוי. ה. דיון ומסקנות אין כל מחלוקת בין הצדדים לגבי העקרון שנקבע בע"א 2960/95 מנהל מס שבח נ. שרביט, מיסים יב/6 עמ' ה-54 (להלן - "שרביט") והוא שיש לבחון ב"יום המכירה" (יום החוזה), האם בוצע פיתוח בחלקו או בשלמותו. אם בוצע הפתוח, הרי יש בו תרומה לעליית שווי הקרקע הנמכרת ולכן יש להביא גורם זה בחשבון לצורך קביעת מס הרכישה. בעוד שבמקרה שלא בוצע כל פיתוח, הרי עצם ציון החובה לשלם את עלויותיו בעתיד, אינה מהווה השבחת המקרקעין ולכן אין להביא גורם זה בחישוב השווי לעניין מס הרכישה. העקרון שנקבע בשרביט בוסס בשרשרת פסקי דין לרבות: ע"א 610/78 מנהל מס שבח נ. מלמוד פד"י ל"ג(2) 193 ורבים אחרים. יחד עם זאת מכל הפסיקה שדנה בנושא עולים בבירור מספר עקרונות: (א) העובדה ש"תשלום הוצאות פתוח" מהווה תנאי לחוזה אינה הופכת את התשלום לחלק ממחיר הקרקע. (ב) בכל מקרה ומקרה מתחייבת בדיקת נסיבותיו של העניין הנדון, על מנת לקבוע אם מדובר ברכישת זכויות במגרש מפותח או האם העסקה היא לרכישת זכויות במגרש לא מפותח. (ג) המבחן לבדיקת הנושא הוא משולב, שנקודת המוצא לו היא, כוונת הצדדים כפי שהיא מוצאת את ביטוייה בהסכם, תוך כדי נתינת הדעת לנסיבות ההתקשרות, למציאות בשטח ולעבודות הפיתוח שכבר בוצעו בעת הרכישה. ביחס לנטל הראיה לא נאמרו דברים מפורשים, אך ברור כי הידע בדבר עלויות פיתוח ותשלומים אחרים מצוי ובשליטתם ובידיעתם של הצדדים, ועל כן סביר שהעוררת היא זו שתוכיח למה התכוונו הצדדים ומה בוצע בפועל. במקרה דנן קובע סעיף 7.1 לחוזה כי התמורה בגין רכישת המגרש הינה 19,200,000 ₪. סעיף 8.6 לחוזה קובע כי "הרוכש ישא באגרות ובהיטלי הפיתוח והבנייה ובכל שאר התשלומים הכרוכים בהוצאות של כל היתר בנייה, לבנין שייבנה על המגרש, לפי התעריפים שיחולו במועד הוצאת היתר הבניה לבניין". סעיף 8.8 לחוזה מתייחס לסכומים נוספים שהעוררת נטלה על עצמה לשלמם, כאשר סכומים אלה מחושבים כתשלום קבוע בגין כל יחידת דיור שתבנה על המגרש, וזאת בלא כל קשר למספר היחידות שתבנינה בפועל בסופו של דבר. על פי הסעיף הנ"ל: "א. הרוכש (קרי, העוררת - ד.מ.) ישלם תמורת ביצוע עבודות פיתוח וגינון של השטחים הציבוריים הפתוחים סך של 2,500 $ ותמורת מבני צבור סך של 3,500 $ שיבוצעו ע"י העירייה או מטעמה, בתחום תבע 1112ג ו-1112ד ובאיזור הסמוך לה. בסך של 6,000 $ לכל יחידת דיור, לרבות יחידות דיור שיתווספו עקב הקלות, שתכלל בכל היתר בנייה לבנין/ים שיבנה/ו על המגרש (הסכום האמור יקרא להלן: "הוצאות הפתוח המיוחד"). ב. הוצאות הפתוח המיוחד והוצאות הכנת התכנית, כמפורט בסעיפים 8.8 (א) ו- 8.8(ה) הינן נוספות לכל סכום שהרוכש חייב לשלם לעירייה עפ"י כל דין...מוסכם בזאת במפורש כי הוצאות הפתוח המיוחד לא תילקחנה בחשבון בכל צורה שהיא לצורך שומת ההשבחה על פי התוספת השלישית לחוק ולא תשפענה בדרך כלשהי על גובה ההשבחה ו/או היטל ההשבחה שיחולו על החלקה בגין שינוי לת.ב.ע ו/או הקלה כהגדרתה בחוק התכנון והבניה. ג. הרוכש מסכים כי עבודות הפיתוח ו/או הפתוח המיוחד יבוצעו באמצעות חברה ו/או קבלן שיבחרו ויקבעו על ידי העירייה, לרבות חברה עירונית..הכל לפי שיקול דעת העירייה. ד. העירייה תהיה רשאית להורות לרוכש לשלם את הוצאות הפתוח המיוחד המגיעים לעירייה עפ"י חוזה זה, כולן או חלקן, לחברה המפתחת... ה. בנוסף לאמור לעיל, ישלם הרוכש סך של 2,100 $ לכל יחידת דיור לרבות היחידות שיתווספו עקב הקלות, עבור הוצאות הכנת התכנית לרבות הכנת תכנית עיצוב ארכיטקטונית... ו. קודם להוצאת היתר בניה לבניין שיבנה על המגרש, תערוך העירייה את חשבונות אגרות הבניה ואגרות היטלי הפיתוח המגיעים בגין אותו היתר ותוסיף להם את הסכום הנוסף המגיע בגין הוצאות הפיתוח המיוחד... ז. סך הכל הוצאות הפיתוח המיוחד והוצאות התכנית שישולמו ע"י הרוכש לעירייה כמפורט...יחושבו על פי הנוסחה... ח. סעיף זה יחייב גם את חליפיו של הרוכש... ט. התחייבות הרוכש על פי סעיף זה עומדות בפני עצמן ואינן מותנות בהסכמות שתושגנה, או לא תושגנה בין העירייה לבין בעלי המגרש האחרים. למען הסר ספק, מתחייב בזאת הרוכש שלא להעלות כל טענה ולא לבקש את ביטול החוזה, כולו או מקצתו, או החזר תשלומים שבוצעו גם אם חלק מבעלי המגרשים האחרים לא ישלם לעירייה את הוצאות הפיתוח המיוחד." אין כל מחלוקת בין הצדדים כי לאור עדותו של העד מטעם העוררת, אינג' יוסף פישלר, ביום המכירה הוא יום החוזה טרם בוצע כל פיתוח בשטח וכן שהתבע לפיה ניתן לבנות אושרה לפני יום זה. עיון במוצג מע/1 שהוגש לנו מעלה כי החוזה עליו חתמו הצדדים לא הוכן מראש כחלק ממסמכי המכרז וכל מי שהיה זוכה במכרז היה מחוייב לחתום עליו. לפיכך, כל רוכש פוטנציאלי היה חותם על חוזה בנוסח זהה ואין לומר כי החוזה "נתפר" למידותיה המסוימות של העוררת דווקא. קביעת סכום הפיתוח המיוחד בדרך של נוסחה מתימטית וייחוסה לכל היחידות שיבנו, לכשעצמה אינה מעידה על כך שהסכום המתקבל הוא חלק מהתמורה בגין המגרש. ברור כי העירייה צפתה, לאור נסיון קודם במכרזים מסוג זה את גובה עלויות הפיתוח למיניהן והחליטה שהיא רוצה דווקא בקביעת סכום קבוע מראש לכל יחידה. כל עוד הפיתוח לא בוצע, חל על העסקה העקרון שנקבע בעניין שרביט, שאין להכליל התשלום שנקבע בחוזה בגין פיתוח מיוחד (6,000 $) בגדר התמורה לעניין מס הרכישה. ביחס לסכום של 2,100 $ שנקבע בסעיף 8.8 (ה) לחוזה כנ"ל, המצב קצת יותר בעייתי, שכן המהות של התשלום מתייחסת ל"הוצאות הכנת התכנית לרבות הכנת תכנית עצוב ארכיטקטונית." מעדות עד העוררת עולה כי לא הוכנו כל התכניות הדרושות למעט התבע 1112ג' ו-1112 ד' וזאת ערב חתימת החוזה בין הצדדים. לכאורה ניתן ללמוד ממוצג מע/1 כי מדובר בתכניות מפורטות המאפשרות בנייה ללא כל צורך בהכנת תכנית נוספת. יחד עם זאת בנספח 6 למוצג הנ"ל שהיא תכנית מפורטת 1112ג ניתן ללמוד מתקנה 12 לתקנות כי "הבנייה בשטח התכנית תותר בהתאם לתשריט לעיצוב ארכיטקטוני, שיאושר ע"י הועדה המקומית..." לטעמי, הסכום של 2,100 $ ליחידה מהווה תשלום בעבור הכנת תכנית עיצוב ארכיטקטוני כאמור לעיל, שלא הייתה בנמצא ביום המכירה ו/או גם תכניות לפתוח התשתית למיניהן (פתוח רגיל ופתוח מיוחד). עיון בתבע 1112ג (נספח 6 למוצג מע/1) מעלה כי הוצאות הכנתה נגבות מכח סעיף 19 לתקנות הקובע: "הועדה המקומית תגבה מהבעלים באופן יחסי את כל הוצאות התכנית...". מכאן ניתן להסיק כי כל מה שנעשה הוא חלק מן התמורה שנקבעה בין הצדדים כיון שהתכנית אושרה לפני יום המכירה. טענת המשיב כי אימוץ גירסת העוררת עלול לפתוח פתח לנתינת תוויות לגורמים שונים כדי להקטין את השווי לעניין מס הרכישה, מצריכה ראיה מטעמו. במקרה דנן, מדובר, כאמור, בתנאי מכרז, שפורסם עם טיוטת חוזה וכל הנספחים לפני הזכייה במכרז ולפני חתימת חוזה מחייב. במקרה דנן, לא נעשה כל "תכנון מס" שיש בו כדי לעזור לרוכש בכח (שאינו ידוע מראש). ההגיון מחייב כי תכנון מס כזה יעשה עם רוכש בכח לפי מידותיו האישיות. לעניין זה ניתן לומר כי עצם הקביעה של פתוח לפי מחיר קבוע מראש מבוססת על הערכה של המציע, ככל הנראה על פי נסיון קודם שהיה לו במכרזים מסוג זה. אין כל ספק כי לעירייה בסדר גודל כמו תל-אביב יש נסיון קודם. ברור גם כי אם בפועל יהיו הוצאות הפתוח הממשיות נמוכות או גבוהות מאומדן זה, לא תתעורר שאלה של החזר כספים לזוכה מצד אחד או תוספת כספים מצד שני. הגיון כלכלי היה מחייב כי הוצאות הפיתוח העתידיות צריכות להיות מחושבות על פי ההוצאה האמיתית בפועל במכרזים וכיו"ב ובמקרה זה כל תוצאה עלולה הייתה להיות מותקפת בטענת של ניפוח מחירים של הגורם המפתח כפי שהדבר קורה מידי פעם. בגישה בה נקטה המציעה במקרה זה, היא חסמה, לכאורה, דרך זו של תקיפה עתידית. זאת ועוד נקבע כי לא תהיה בנושא הוצאות הפיתוח עילה לביטול ההסכם כמפורט לעיל. אותו הדין חל ביחס לפריט הקרוי "הוצאות הכנת תוכנית". ניתן לקבוע כמו בהוצאות הפיתוח דלעיל שהסכומים יחושבו לאחר הגשת קבלות וחשבוניות מטעם גורמי התכנון למיניהם, אלא שגם כאן, בחרה העירייה בקביעת סכום קבוע מראש לענין זה. ושוב אם בפועל יהיה יותר או פחות בעתיד בהתאם לסכומי הוצאה בפועל, לא יהיו החזרים או דרישות לתשלום נוסף. לכאורה ברור, כי רוכש בכח אשר ניגש למכרז כאמור, לא יכול לטעון בעתיד כי הוצאות הפיתוח והתכנון בפועל נמוכות יותר ועל המציעה להחזיר לו כספים. הוא הדין ביחס למקרה זו הוצאות הפיתוח והתכנון שעלותם גבוהה מהמשוער. המציעה לא יכולה לדרוש תוספת. בנוסף, הגישה האומרת כי הוצאות הפיתוח והתכנון יהיו לפי מספר יחידות כולל שיבנה במקום לרבות תוספות יחידות שיהיו אם יהיו בעתיד היא גישה מקובלת מבחינה כלכלית. שכן אין ספק כי תוספת יחידות בעתיד מעלה את הוצאות הפיתוח הכלליות, אמנם לא תמיד בקו ישר אלא לעתים בהוצאות פחותות בגין תוספת הפיתוח מעבר למספר היחידות שהיה קיים בעת חתימת החוזה. יחד עם זה ברור, כי הגדלת הצפיפות במתחם המיועד לבנייה למגורים מעלה את הוצאות הפיתוח וכן את הוצאות התכנון. ושוב מעדותו של עד העוררים, שלא נסתרה כלל, ע"י המשיב ניתן לצטט את הדברים הבאים: "אני יודע שבפרויקט הזה כמו בפרויקטים אחרים היו הן הוצאות אגרות והיטלי פתוח מצד אחד, והן הוצאות פתוח מיוחד בצד שני נוסף. הוצאות הפתוח המיוחד הנוסף נדרשו על ידי העירייה בנוסף לאגרות והיטלי הפתוח "הרגילים". (עמ' 3 לפרטיכל שורות 14-17). בהמשך אומר העד: "תשלומי הפתוח הנ"ל היו תנאי לא ברכישה אלא תנאי בעת קבלת היתר בניה. (ההדגשות שלי-ד.מ.)" "אנחנו ביקשנו מהעירייה לכתוב במסגרת המכרז את חובתו של רוכש המקרקעין לשלם את הוצאות הפיתוח כאשר יגיע הזמן לקבל היתר הבניה.. אני מתכוון לשני סוגי הפיתוח. אנחנו היינו מעורבים בקביעת עלויות הפיתוח המיוחד.אנחנו בדקנו את עלויות הפתוח שהיו באיזור צפון מערב תל אביב כולו תוך כדי לקיחה בחשבון, יחסית, את ההכנסות שנבעו מאגרות הבנייה וההיטלים, לא רק באזור פרויקט זה, אלא גם בפרויקטים אחרים. אחר כך חילקנו דברים אלה יחסית לכל אחד מהפרויקטים וזאת בעיקר בהתאם למספר יחידות הדיור בכל פרויקט ופרויקט ובהתאם לפתוח המיוחד שצריך לבצע באותו פרויקט. אני מניח, אבל אין לי על זה ידיעה אישית, שאם היה מדובר על יותר יחידות המחיר פר יחידה היה יורד..." (פרטיכל עמ' 4 בין השורות 13-20). דברים אלה שלא נסתרו על ידי המשיב בראיות מטעמו מדברים בעד עצמם. החלוקה לפי יחידות נקבעה בעצה אחת עם מומחים לפתוח מסוגו של העד ולא ניתן לטעון כי היה פה ניסיון לתת תווית לסוג זה של הוצאה לפי יחידה רק כדי למנוע את סיווג ההוצאה כחלק מהתמורה. דרך ניסוח המכרז בה בחרה העירייה היא סבירה בנסיבות. ההשוואה שעושה המשיב בנדון עם עמ"ש 2353/97 אלשב חברה לבנין והשקעות נ. מנהל מס שבח (אשר צורף לסיכומי המשיב) אינה במקומה. בענין אלישב התחייבה העוררת לשלם סכום כלשהו בגין המגרש וכן סכום נוסף כהחזר עבור תשלומים והוצאות בגין אגרות הבניה והיטלי הפתוח ששולמו על ידי העוררת.(ההדגשה שלי-ד.מ.) במקרה שלנו אין כל שאלה של החזר הוצאות, אלא תשלום סכומים בעתיד. גם הדברים המצוטטים על ידי המשיב מספרו של פרופ' הדרי (ראה עמ' 6 לסיכומי המשיב) אינם תומכים בגירסת המשיב, אלא להיפך, בגירסת העוררת: "כל תשלום שחייב המוכר לשלם בקשר לנכס ביום המכירה, אך הקונה מתחייב לשלם במקומו, מהווה חלק משווי המכירה. שווי המכירה יכלול...חובות שהמוכר כבר חוייב בהם לרשויות". במקרה שלנו העירייה לא הייתה חייבת בהוצאות הפיתוח העתידיות שהוטלו על העוררת. טענת המשיב שהסכום נקבע לפי יחידות מבלי להתחשב בעלויות האמיתיות של הפיתוח ולכן הוא חלק מהמחיר מצריך ראיה מטעמו של המשיב דווקא וזאת מהסיבות שמניתי קודם לכן לקיום קביעה לפי יחידות ולא לפי עלות בפועל. גישת המשיב כי חייבת להיות זיקה בין הוצאות הפיתוח בפועל לבין נקיבת הסכום בחוזה אינה בהכרח נכונה. כיוון שהכל מבוסס על הערכות ואומדנים כפי שציין עד העוררת שעדותו לא נסתרה. הייתי מציע לחברי לקבל הערר כאמור לעיל, ולחייב את המשיב לשלם לעוררת הוצאות משפט בסכום כולל של 7,500 ₪, שיישא הפרשי הצמדה וריבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר רו"ח צבי פרידמן - חבר: אני מסכים עם התוצאה אליה הגיע חברי המלומד, עו"ד דן מרגליות. רו"ח צבי פרידמן - חבר עמוס זמיר שופט (בדימוס): אני מסכים לתוצאה אליה הגיע חבר הועדה, עו"ד דן מרגליות בפסק דינו. זמיר עמוס, שופט (דימוס) יו"ר הוחלט ונפסק כאמור בפסק דינו של חבר הוועדה עו"ד ושמאי המקרקעין דן מרגליות.שאלות משפטיותאגרות והיטלי פיתוח