בית המשפט קבע כי הוראת סעיף 95(ג) לחוק מס ערך מוסף, לפיה הגשת ערעור אינה מובילה לדחיית תשלום קנס בגין אי ניהול ספרים נותרה כהוראה יחידה בחוק, שכן כאשר מוגש ערעור על דחיית השגה שהוצאה לפי סעיף 77, בין שומת עסקאות ובין שומת תשומות, יעוכב תשלום המס שבמחלוקת עד לתום בירור הערעור. כך גם בהטלת כפל מס עפ"י סעיף 50(א) לחוק. ביהמ"ש קבע כי תוצאה זו נראית על פניה בלתי רצויה, שכן באותו מקרה עניינם המהותי של שומת התשומות והחלטת הקנס זהה, כלומר החשבוניות הפיקטיביות הנטענות. להלן החלטה בנושא בגשת ערעור כעילת דחיית תשלום קנס מע''מ: החלטה 1. מהות הבקשה: הבקשה שבפני היא בקשה לדחיית תשלום קנס פסילת ספרים, בהתאם לסעיף 95 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). הערעור אשר הוגש על ידי המבקשות התייחס להחלטת המשיב בהשגה על שומת תשומות, פסילת ספרי המבקשת 1 לשנת 2002, פסילת ספרי המבקשת 2 לשנת 2003 והשתת קנס אי ניהול ספרים על שתי המבקשות. כמו כן הוגש ערעור על החלטת המשיב בדבר הטלת כפל מס בגין קבלת חשבוניות מס שלא כדין על המבקשת 2. המבקשות פועלות בתחום הפקת ארועים פרטיים כגון חתונות, ולשם פעילות זו הן נזקקות לחומרי גלם, מרכיבי ארוחות ומשקאות וכוח עבודה. במסגרת כתב הערעור נאמר כי עמדת המשיב לענין מס תשומות היתה כי המבקשות ניכו מס תשומות על פי חשבוניות פיקטיביות, וכי מי שנחזו להוציא את החשבוניות נשוא הערעור אינן אלה אשר סיפקו את הסחורות ולא הן אשר הוציאו את החשבוניות. המשיב פסל את ספריה של המבקשת 1 על יסוד אי המצאת חומר הנהלת חשבונות. המבקשות טענו במסגרת הערעור כי יש להורות למשיב להתיר להן את ניכוי מלוא סכומי מס התשומות הכלולים בחשבוניות, לבטל את פסילת הספרים והקנסות ולבטל את כפל המס. בבקשה שבפני התבקש בימ"ש כאמור להורות על דחיית תשלום הקנס אשר הוטל על המבקשות בגין אי ניהול ספרים, וזאת עפ"י סעיף 95(ג) לחוק. המשיב הודיע כאמור למבקשות על פסילת הספרים לשנים 2002-2003, כאשר הנימוק לפסילת ספרי המבקשת 1 היה אי המצאת חומר הנהלת חשבונות. המבקשת 1 טענה כי פסילת הספרים היא מיותרת וחסרת משמעות, כי ממילא הספרים נפסלים עפ"י הוראת סעיף 77ב(ב) לחוק, לאור ניכוי מס תשומות הכלולים בחשבונית שהוצאה לכאורה שלא כדין. בנמקו את פסילת ספרי המבקשת 2 הסתמך המשיב על סעיף 77ב(ב) לעיל. המשיב הסתפק בהוראות החוק מבלי שטרח לנמק מדוע השית את הקנס המירבי. המבקשות הפנו להחלטת בית המשפט המחוזי בבאר שבע, בע"ש 1572/04 פ.מ.י חברה לבנין וכוח אדם בע"מ נ' מע"מ אשדוד (להלן:"ענין פ.מ.י"). באותו מקרה דחה ביהמ"ש את גביית הקנס בגין אי ניהול ספרים אשר עילתה בסעיף 77 לחוק. ביהמ"ש קבע כי הוראת סעיף 95(ג) בחוק, לפיה הגשת ערעור אינה מובילה לדחיית תשלום קנס בגין אי ניהול ספרים נותרה כהוראה יחידה בחוק, שכן כאשר מוגש ערעור על דחיית השגה שהוצאה לפי סעיף 77, בין שומת עסקאות ובין שומת תשומות, יעוכב תשלום המס שבמחלוקת עד לתום בירור הערעור. כך גם בהטלת כפל מס עפ"י סעיף 50(א) לחוק. ביהמ"ש קבע כי תוצאה זו נראית על פניה בלתי רצויה, שכן באותו מקרה עניינם המהותי של שומת התשומות והחלטת הקנס זהה, כלומר החשבוניות הפיקטיביות הנטענות. משקבע המחוקק כי הגשת הערעור מעכבת את גביית המס, ראוי שתעוכב גם גביית הקנס אשר הוטל על ידי המשיב בשל אותה עילה ובשל אותן חשבוניות פיקטיביות. לאור החלטה זו והלכות אשר נקבעו בעקבותיה, ביקשו המבקשות לדחות את גביית הקנס. 2. תגובת המשיב: המשיב הבהיר כי על המבקשת 1 הוטל קנס בגין פסילת ספריה לשנת 2002, משלא המציאה את ספריה למשיב. המשיב הפנה להחלטת כב' הנשיא שמגר בע"א 718/86 אנואר בוטרוס אשכר נ' פ"ש נצרת, מיסים ג/5 (ספטמבר 1989), עמ' ה-101. שם נקבע כי כאשר אין בנמצא ספרי חשבונות, בין מחמת שלא נוהלו ובין מחמת שהנישום נמנע מלהציגם, אין לומר שהספרים קבילים. באותו מקרה קבע ביהמ"ש המחוזי כי המערער התחמק מלהציג את ספריו בפני פקיד שומה. לאור זאת, קבע ביהמ"ש העליון כי אין לומר שהמערער ניהל ספרים קבילים. לאור הלכה זו ולאור אי הצגת הספרים, החליט המשיב על פסילת ספרי המבקשת 1 לשנת 2002 כמי שלא ניהלה אותם, ועל הטלת הקנס מכוח סעיף 95 לחוק. הטלת הקנס על המבקשת 2 נעשתה בגין פסילת ספריה לשנת 2003. זאת כאמור בהתאם להוראות סעיף 77ב(ב) לחוק, בגין ניכוי מס תשומות עפ"י חשבונית שהוצאה שלא כדין. המשיב הפנה להוראת סעיף 95(ג) לחוק על פיה הגשת ערעור אינה דוחה את תשלום הקנס, אלא אם כן החליט בימ"ש אחרת. המשיב ציין כי סעיף זה שונה מהוראת סעיף 91(א)(2) לחוק, המתיר לעוסק שהגיש השגה או ערעור על החלטת המשיב שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת, כל עוד ההשגה או הערעור מתנהלים. לשון החוק אינה משתמעת לשתי פנים ואין מקום להחיל דין זהה בנוגע לתשלום הקנס ולתשלום המס. סטיה הנוגעת לאי עיכוב הגביה הינה בגדר חריג שיש לפרשו בצמצום. המבקשות במקרה הנוכחי לא רק שלא הצביעו על נסיבות מיוחדות המצדיקות את הדחיה המבוקשת, אלא שאף נמנעו מלתמוך את בקשתן בתצהיר. ההלכה היא כי על מבקש, המבקש לדחות גביית קנס לפי סעיף 95 לחוק, לצרף את הטעמים המיוחדים עליהם הוא סומך את בקשתו ומשלא עשה כן - דין בקשתו להדחות. המבקשות לא פרטו כל נימוק ענייני ואף נמנעו מלהצביע על סיכויי הערעור. המבקשות לא טענו ולא הוכיחו כי יגרם להן נזק בלתי הפיך כתוצאה מתשלום הקנס. ההלכה היא כי ביהמ"ש יעכב ביצוע של דרישה לתשלום קנס, רק כאשר ישנה סבירות שהמערער יזכה בערעור, וכאשר קיימת סבירות שאין סיכוי להיפרע את החוב מהמשיב אם יזכה בערעור. ההלכה אשר נקבעה בע"ש 1052/02 גמליאל נ' אגף המכס והמע"מ, מיסים טז/4 (אוגוסט 2002), ה-47, היא כי כאשר עומדת מול המבקש רשות מרשויות המדינה, אין כל בסיס לחשש כי כספו יימנע ממנו אם וכאשר יזכה בכל זאת בערעורו. המשיב אף התייחס להלכה אשר נקבעה בענין פ.מ.י. בהחלטה זו ובהחלטות אשר באו בעקבותיה, נקבע כי מקום בו העילה להטלת הקנס זהה לעילה שעמדה בבסיס השומה, יש לעכב את גביית הקנס למרות הוראת סעיף 95ג לחוק. באותו מקרה גם נקבע כי שונה היה המצב אם עילת הטלת הקנס היתה אחרת מעילת שומת התשומות. למשל, אילו הוטל הקנס בשל ליקויים נטענים בדרך ניהול הספרים, אי מילוי דרישות מהותיות שבהוראות ניהול ספרים וכדומה. מכאן, שבעניינה של המבקשת 1 אין כל זהות בעילות עליהן נסובו שומת התשומות ופסילת הספרים בגינה הוטל הקנס. שומת התשומות אשר הוצאה למבקשת 1 התייחסה לניכוי תשומות שלא כדין, והסתמכה על מסמכים הנחזים לחשבוניות מס. ספריה נפסלו משום שלא הומצאו על ידה למשיב, ולכן דינם כדין ספרים שלא נוהלו. המשיב טען כי אין כל מניעה מלבסס את עילת הפסילה על מספר נימוקים. לכן, אין לדברי המבקש מקום לתמיהת המבקשת 1 בדבר פסילת ספריה בגין עילת אי המצאתם, כאשר אלה כבר נפסלו בגין הוראת סעיף 77ב(ב). המשיב התייחס גם לפסילת הספרים של המבקשת 2. במקרה זה ישנה אכן זהות עילות לענין הוצאת שומת התשומות וכפל המס, ולענין פסילת ספריה והטלת הקנס. לדברי המשיב, יש מקום לבחינה מחדש של השלכות ההחלטה בענין פ.מ.י, שכן יש בהחלטה זו כדי להוביל לשבירת ההרתעה הטמונה בסעיף 95 לחוק. המשיב סבור כי יש לנקוט במשנה זהירות בהחלת עקרונות החלטת פ.מ.י בערעורים הנסובים על חשבוניות מס פיקטיביות. כך נקבע על ידי ביהמ"ש בע"ש 1043/05 קיסוס אליהו נ' מע"מ עכו, מיסים כ/1 (פברואר 2006) ה-35. ביהמ"ש קבע כי יש לעכב את הקנס בשל אותה עילה ובשל אותן חשבוניות פיקטיביות בגינן הוגש ערעור על ההשגה במקרים מתאימים בלבד. המשיב טען כי תופעת השימוש בחשבוניות פיקטיביות, הפצתן וקבלתן הפכה למכת מדינה, והיא פוגעת קשות בתזרים תשלומי המס המגיעים לאוצר המדינה. לנוכח מצב זה ולנוכח הפשטות והקלות שבשימוש בחשבוניות פיקטיביות, סבור המשיב כי יש להגביר את ההרתעה הטמונה בפסילת ספרי עוסקים והטלת הקנסות כתוצאה מכך. גם המחוקק הבחין באופן מפורש בין עיכוב גביית מס שנוי במחלוקת לרבות כפל מס ככל שהוגש ערעור בענין זה לבין גביית הקנס. הוראת סעיף 95(ג) לחוק נותרה על כנה ואין לעכב את תשלום הקנס על אי קבילות ספרים בגין הגשת ערעור. במקרה הנוכחי, מדובר בשתי חברות בבעלות משותפת הנחשדות בניכוי תשומות במאות אלפי שקלים שלא כדין. אותם מסמכים הנחזים לחשבוניות מס התקבלו אצל כל אחת מהמבקשות מידי אותם גורמים. בחקירה שהתקיימה הופנו החוקרים ממנהל אחד לאחר, עד שלבסוף נשמרה למעשה זכות השתיקה. גם עיון בערעור אינו מראה נימוק ענייני כנגד שומת המס ופסילת הספרים. מתוך בדיקה במחשב מע"מ עולה כי אין למבקשות נכסים על שמן, רכבים או מקרקעין, ציוד או מלאי ואין הן מעסיקות עובדים. מכאן עולה המסקנה כי המבקשות חדלו למעשה מפעילות עסקית סדירה זמן רב לפני שהוגש הערעור. יש לכן להחיל דין אחד על שתי המבקשות שהן בבעלות משותפת, וניכו מס תשומות בניגוד לדין בגין חשבוניות מס לכאורה אשר נמסרו להן מאותם גורמים. המבקשות לא צרפו תצהיר אשר יתמוך בעובדות הנטענות. לאור כל זאת נטען כי אין מקום להענות לבקשה. 3. תשובת המבקשות: בתשובת המבקשות נטען כי הובהר למשיב במסגרת החקירה כי ספרי המבקשת 1 לשנת 2002 לא הוצגו בפניו, מאחר שבטעות נשרפו על ידי עובד זר שעבד אצל המבקשות. מכאן עולה כי המבקשת 1 לא נמנעה מהצגת ספריה, אלא שנבצר ממנה להציג אותם. יתרה מזאת, ספרי המבקשת 1 בוקרו על ידי רו"ח, ודו"ח בגין הכנסותיה הוגש לאגף מס הכנסה. המבקשות הפנו גם לתצהירי עדות ראשית של מנהלי המבקשות, המתייחסים לשריפת הספרים. המבקשות טענו כי המשיב פעל נגדן בחוסר תום לב, בדרך המונעת מהן לנהל את ערעורן בצורה המיטבית. המשיב שוקל להגיש כתב אישום נגד המבקשות ומנהליהן, כפי שצוין בתגובתו. אחד ממנהלי המבקשות, מר ציון תמם, שמר על זכות השתיקה. ציון מהווה נדבך מרכזי אם לא בלעדי בגרסת המבקשות, שכן הוא היה אחראי על ספקים, בנקים, תקבולים ותשלומים. לאור זאת, לא ניתן להציג בפני בימ"ש גירסה מלאה באשר לסיכויי הערעור. המבקשות טענו גם כי אין מקום שהמשיב יבחר עילות חילופיות לפסילת הספרים, כאשר התיק כולו מתנהל לעניין טענת המשיב בדבר ניכוי תשומות על פי חשבוניות פיקטיביות. 4. דיון והחלטה: מקובלת עלי טענת המבקשות, כי הערעור נסב למעשה על טענת המשיב בדבר ניכוי תשומות בגין חשבוניות פיקטיביות על ידי שתי המבקשות. העובדה כי קמה למשיב עילה חלופית לפסילת ספריה של המבקשת 1 גם בגין אי הצגתם, איננה משנה את העובדה כי לשתי המבקשות הוצאה שומה בגין ניכוי תשומות על פי חשבוניות אשר נחזות, לטענת המשיב, להיות חשבוניות שלא כדין וכי טענה זו מהווה כשלעצמה עילה עצמאית לפסילת הספרים של שתי המבקשות. על פי עמדתו של המשיב, היתה עומדת לו עילה לפסילת הספרים של המבקשת 1 גם אילו הוצגו הספרים על ידה. יתרה מזאת, המשיב הדגיש בפני בימ"ש את העובדה כי שתי המבקשות נמצאות בבעלות משותפת ושתיהן נחשדות בניכוי תשומות במאות אלפי שקלים שלא כדין. כמו כן, ציין המשיב כי הספקים אשר הוציאו את החשבוניות לשתי המבקשות הם אותם ספקים. נראה לכן כי נושא החשבוניות הפיקטיביות היווה בסיס להחלטות המשיב לגבי שתי המבקשות בעניין פסילת הספרים. אינני רואה לכן מקום להפרדה שבה נקט המשיב בין עניינה של המבקשת 1, לבין עניינה של המבקשת 2 באשר לזהות עילת הערעור והבסיס לפסילת הספרים. השאלה המהותית עליה יש אכן לתת תשובה, היא טענתו של המשיב על פיה יש לשקול פעם נוספת את ההלכה שנקבעה בעניין פ.מ.י. ההלכה שנקבעה בעניין פ.מ.י. הינה אכן הלכה כללית, על פיה אין זו תוצאה רצויה כי בעוד שהליכי הגבייה בגין שומת התשומות בהן חוייבה המבקשת באותו מקרה, מעוכבים מכוח הוראות סעיף 91א(א) לחוק - הרי שהחלטת הקנס שעילתה גם היא באותן חשבוניות פיקטיביות אינה מעוכבת מאליה מכוח הוראת סעיף 95(ג) נראה כי הלכה כללית זו סוייגה בהחלטת בית המשפט בע"ש 1043/05 קיסוס אליהו נ' מע"מ עכו, מיסים כ/1(פבר' 2006) ה/35. באותו מקרה נפסלו ספריו של המבקש על ידי המשיב במסגרת שומה. המבקש עתר לעכב את הליכי גביית הקנס אשר הוטלו עליו לפי סעיף 95 לחוק. גם שם נטען כי כפי שלא ניתן לגבות מס השנוי במחלוקת בערעור, כך גם לא ניתן להטיל או לגבות קנסות בגין פסילת ספרים אשר שנויה במחלוקת. המבקש שם ציין את חשיבותה של זכות הערעור, כאשר הערעור המוגש על פסילת הספרים הוא המקום הראשון בו יש לנישום אפשרות להגיב לטענות אשר הועלו כנגדו במסגרת הפסילה. כמו כן טען המבקש שם כי יש להורות על דחיית גביית הקנס, משום שגבייתו עלולה לפגוע בו ואף להביא לקריסת עסקו לפני שיתבררו טענותיו לגופן. המבקש טען כי יש בידו נימוקים כבדים כנגד פסילת ספריו, שכן הפסילה נעשתה כלאחר יד בהתבסס על טענות שווא. באותו מקרה לא היו הספרים בידי המבקש שכן, כמו גם במקרה שבפניי, טען המבקש כי הספרים נשרפו. במסגרת החלטתו קבע בית המשפט, כב' השופט שפירא, כי יש לקבל את בקשת המבקש. הטעם הראשון אשר צויין על ידו הוא חשיבות זכות הערעור על החלטתו של המשיב. טעם נוסף אשר צויין על ידי בימ"ש, כמו בעניין פ.מ.י, הוא כי התוצאה של סעיף 95 אינה רצויה שכן עניינם המהותי של שומת התשומות והחלטת הקנס, כלומר החשבוניות הפיקטיביות הנטענות, הוא זהה. לכן, משקבע המחוקק כי הגשת ערעור על ידי עוסק כנגד דחיית השומה מעכבת את גביית המס: "יש טעם במקרים המתאימים לעכב גם גביית הקנס שהוטל על ידי העוסק...". בית המשפט הוסיף כי הוא ער להלכה אשר נקבעה בפסיקה, על פיה כאשר המדינה ניצבת מהעבר השני של המתרס, אין מקום לחשש שהכסף שיתקבל על ידה לא יושב למבקש אם יזכה בערעור. בסופו של דבר, קבע בית המשפט: "עם זאת, באיזון שבין זכויות הצדדים שבפניי, ולאור מצבו הכלכלי הרעוע של המבקש, כפי שהוכח על ידו בדיון שבפניי, ואשר לא נסתר על ידי המשיב, סבורני כי יש משקל רב יותר לטענתו של המבקש כי אם יאלץ לשלם את הקנס בטרם נשמע ערעורו, הדבר עלול להוביל לקריסה כלכלית שלו ושל כל בני משפחתו. לטענתו, שלא נסתרה, יגרום הליך גביית הקנס לנזק בלתי הפיך בעוד שעיכוב גביית הקנס על ידי המשיב לא יגרום למדינה לנזק שאינו בר תיקון. באיזון שבין הסיכון שייגרם לאוצר המדינה נזק ובין הסיכון שגביית הקנס קודם לשמיעת הערעור תגרום להתמוטטות כלכלית של המבקש, הרס משפחתו ועיסקו, וייגרם לו נזק בלתי הפיך, גובר עניינו של המשיב אשר גביית הקנס קודם לבירור טענותיו עלולה לגרום לו נזק בלתי הפיך". כלומר, לאור נסיבותיו של אותו מקרה, סבר בית משפט כי מדובר במקרה מתאים לעכב את גביית הקנס, כאשר העילה המשותפת להחלטות המשיב היתה החשבוניות הפיקטיביות. זאת למרות העובדה כי הספרים נפסלו גם בגין אי הצגתם כתוצאה מהשריפה הנטענת. קביעה זו בדבר הצורך בבחינת המקרה המתאים לעיכוב הליכי הגבייה, מקובלת בכל הכבוד גם עלי. אם נחיל מבחן זה על נסיבות המקרה שבפניי, יש להגיע למסקנה כי אין זה המקרה המתאים לעכב את גביית הקנס. המבקשות לא רק שלא הוכיחו, אלא גם לא טענו טענה כלשהי באשר לתוצאת גביית הקנס לפני שמיעת הערעור. טענת המבקשות כי מחמת הטעם של הפללה עצמית אין הן יכולות לתמוך את בקשתן בתצהיר באשר לסיכויי הערעור, בוודאי שלא מנעה מהן להגיש תצהיר אשר יפרט את הנזק שיגרם להם אם לא יעוכבו הליכי הגבייה. בניגוד למקרה שנדון בעניין קיסוס, שם גם נטען וגם הוכח כי גביית הקנס המוקדמת עלולה להוביל לקריסה כלכלית של המבקש ושל בני משפחתו, הרי שבמקרה שבפניי מדובר בחברות שאינן פעילות, המגישות דוחות אפס מזה מספר שנים, ואין כל נכסים על שמם. נראה כי זו גם הסיבה בגינה לא טרחו המבקשות לפרט בפני בימ"ש מה תהיה תוצאת הגבייה. בנסיבות אלה, לא עומדת למשיב גם האפשרות אשר צויינה על ידי בימ"ש בעניין קיסוס לשם הבטחת גביית הקנס בעתיד, בדרך של הטלת עיקולים על נכסי המבקשות, שכן אין ברשותם נכסים כלשהם. לאור כל האמור לעיל, נראה כי יש להחיל במקרה הנוכחי את הוראות סעיף 95(ג) כלשונן, שכן לא קם בסיס המצדיק קביעה אחרת של בית המשפט. הבקשה נדחית. נושא ההוצאות ידון במסגרת פסה"ד. מיסיםקנסמע"מ (מס ערך מוסף)