להלן פסק דין בנושא ניכוי הפרשות בגין תביעות: פסק - דין רקע עובדתי א. עניינו של ערעור זה בשאלת התרתן בניכוי של הפרשות שביצעה המערערת, חברת גני עופר בניה והשקעות בע"מ, בגין תביעות שלטענתה היו תלויות ועומדות נגדה בתקופה הרלוונטית, מצד לקוחותיה וספקיה. המערערת היא חברה קבלנית לבניה שבנתה בשנים הרלוונטיות לערעור, שלושה פרויקטים למגורים, אלא שלטענת בא כוחה המלומד, שובשו דברים במהלך הבניה, ונוצרו עילות לתביעות שהוגשו נגדה על ידי רוכשי דירות, אם בגין צפיפות יתר שנגרמה בעקבות שינוים בתכניות הבניה, ואם בגין ליקוים שנתגלו בדירות שנרכשו. לצד תביעות כאמור, הוגשה נגדה תביעה נוספת על ידי אחד מספקיה, הוא, הוד מוצרי אלומיניום בע"מ (להלן - ספק האלומיניום). בדו"ח השנתי שהגישה המערערת למשיב ביום 31.12.98, ואשר התיחס להכנסותיה לשנת המס 95' (להלן - השנה שבערעור) כללה המערערת הפרשה בגין אותן תביעות שנימנו לעיל גבי השנים 95'-97'. הרקע להפרשות אלה הוסבר בבית המשפט מפי עדה של המערערת, רואה החשבון יצחק חבקין, כך: "הוגשה ע"י (צ"ל נגד) המערערת תביעות משלושה סוגים, תביעות של ספקים בגין עלויות בניה שעליה לשלם לספקים, ותביעות מדיירים לגבי נזקים בדירות ולגבי ירידת ערך של הדירות כתוצאה משינוי במיקום הבניינים בין התוכנית למה שהיה בפועל. התביעות הסתכמו ב - 4,200,000 ₪.... לגבי התביעות של ירידת ערך, למעשה מדובר בשני בניינים שתוארו בתשריט כ-A ו-B. בבניינים היו 86 דירות. במועד שחתמנו על הדוחות הכספיים בשנת 95' הוגשו תביעות על ידי 20 דיירים..." (עמ' 10 לפרוט'). לגבי ליקויי הבניה, הסביר: "התביעה בגין ליקויי בניה, מפורטת לגבי כל דירה ודירה, יש רשימת נזקים מפורטת שנערכה ע"י מהנדס וזה מדבר בעד עצמו. בכל מקרה זה לא היה משהו כללי אלא ספציפי. מהתביעה עצמה ומנספחיה אפשר היה ללמוד מה הנזק ומה עלות התיקון שלה, זאת לכל דירה ודירה" (עמ' 11 לפרוט'). ולגבי תביעת הספק, הסביר: "התביעה של הוד מוצרי האלומיניום הוגשה בגין הבניה בדרום ת"א. היה שם פרויקט של בניה וחברת האלומיניום הגישה חשבונות בהתאם להתקדמות העבודות שלה. היא הגישה תביעה על 1,409,000 ₪ על הפרשים בגין מה ששולם לה בפועל לבין מה שהיה אמור להיות משולם לה על פי דעתה. התביעה הזאת התסיימה בפשרה, ונפסק סך של כ - 700 אלף ₪ שהחברה היה עליה לשלם להוד מוצרי האלומיניום" (עמ' 10 לפרוט'). כל ההפרשות האמורות, לא הותרו בניכוי על ידי המשיב שסבר כי לא עמדו בתנאים הנדרשים לצורך התרת הפרשה על פי דין. מכאן, הצו שהוציא המשיב למערערת מתוקף סמכותו לפי סעיף 152(ב) לפקודה, ומכאן גם השומה עליה התבסס הצו, אשר הועמדה על סך 3,154,878 ₪ (ר', נספח ב' להודעה המפרשת את נימוקי הערעור). סביב הצו והשומה שנקבעה בו, נסוב הערעור דנא. טיעוני הצדדים ב. טענותיו של ב"כ המערערת כנגד הצו וכנגד השומה העומדת במרכזו, נעות בשני נתיבים עיקריים. האחד, פרוצדורלי, והשני, מהותי. במישור הפרוצדורלי, חוזר ומעלה עו"ד דולב, לאורך כל סיכומיו, טענה כנגד שינוי חזית מצד המשיב וכנגד העלאת טענות חדשות על ידו, שלא בא זכרן, לשיטתו, בהחלטה בהשגה, ואשר דבר אין להן עם הנימוקים שפורטו בצו. לגירסתו, דין הערעור להתקבל על רקע זה בלבד. במישור המהותי טוען עו"ד דולב, כי כל ההפרשות, בשלושת הנושאים שפורטו לעיל, בוססו כדין ועמדו בכל התנאים שהעמידה הפסיקה גבי הפרשות כאמור. המשיב לעומתו, מבקש לדחות כל טיעוניה אלה של המערערת בשתי ידיים. בענין הפרוצדורלי גורס בא כוחו המלומד, כי אין לה, למערערת, פתחון פה בענין זה, מאחר שהיא עצמה גרמה בהתנהגותה לפתיחת חזית חדשה לדיונים בבית המשפט, ומכל מקום, משהועלו אלה לדיון הסכימה לבחון את טענות המשיב כנגדה, גם במהלך הדיון המיקדמי בתיק וגם במהלך הדיונים בהמשך. במישור הענייני, טוען ב"כ המשיב, לא קם הבסיס הראייתי להכרה אף לא באחת מן ההפרשות הנדרשות בניכוי. אדון בטענות אלה, ראשונה ראשונה, ואחרונה אחרונה; ואולם עד שאבוא לעשות כן, אתיחס תחילה למספר סוגיות עקרוניות העומדות ברקע דיון זה. נטל הראיה ג. לאורך סיכומיו, חזר עו"ד דולב, על הטענה לפיה, המשיב הוא הנושא בנטל ההצדקה בתיק זה, בהיות ספריה של המערערת ספרים תקינים שלא נפסלו. על רקע זה, סבר, יש לקבוע מיד, כי משלא הביא המשיב עדים מטעמו, ומשלא הגיש כל ראיות לאישוש עמדתו בתיק, דין הערעור להתקבל בעקבות אי הרמת הנטל על ידי המשיב. לא אוכל לצערי לקבל גישה זו של המערערת, שאינה מעוגנת לא בפקודה ולא בהלכה הפסוקה. אכן, אין המדובר בעניננו במערערת שספריה נפסלו, ונכון הדבר כי אילו היה הענין דנא נופל לגידרו של סעיף 155 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה) היה הצדק עם עו"ד דולב בענין חלוקת הנטלים בתיק. דא עקא, שלא בסוגיה פנקסית עסקינן בתיק זה, אלא בסוגיה לבר פנקסית שכללי חלוקת הנטלים גביה הם הכללים החלים בדין האזרחי, כשבבסיס הדברים עומד העיקרון, לפיו, המוציא מחברו עליו הראיה [ר', פסק הדין ברע"א 1436/90, גיורא ארד חברה לניהול נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101; ע"א 2082/92, מנחם שחם נ' פקיד שומה ת"א 2, מסים ח/6 ע' ה/3; ור', עמ"ה 8/93, אברמוב ג'ורג' נ' פ"ש חיפה, מסים ח/5 ה-101, ה-102]. אין צריך להזכיר בהקשר זה, כי מי שדורש התרת הוצאות שהוציא, הוא בהכרח זה המוציא חברו, והמסקנה לעניננו ברורה (על הנטל הרובץ על מבקש ההוצאה ר', עמ"ה 24/95, דובינסקי את דיאמנט בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים יא/4 עמ' ה-9, ה-123) הקובע ברורות, כי נטל ההוכחה שהיתה הוצאה, וכי נעשתה כולה לצורך יצור ההכנסה בשנת המס, היא על הנישום. טענות חדשות של המשיב ד. נראה לי, כי בהעלותה הטענה הפרוצדורלית בענין המניעות העומדת בפני המשיב כנגד העלאת טענות חדשות במהלך הדיון בבית המשפט, נדרשה המערערת למידה בלתי מבוטלת של עוז רוח. הייתי מצפה מצד מי שיוצא באופן כה נחרץ כנגד הצד השני בענין של פרוצדורה, שיעשה כן, כאשר הוא עצמו נקי לחלוטין מכל ליקוי באותו תחום. לא כך היו הדברים בעניננו. בצדק טען ב"כ המשיב בפני כי המערערת לא באה בתום לב, או שמא אומר, בידים נקיות, כאשר החליטה לתקוף את התנהלותו של המשיב במישור הפרוצדורלי. מעיון בחומר הראיות שהונח בפני, מסתבר, כי הדו"ח לשנה שבערעור, היא שנת 1995, לא הוגש על ידי המערערת אלא כעבור זמן רב, קרי, בשנת 1998, ורק לאחר שהוצא הצו על ידי המשיב בהעדר דו"ח (ר', נספח א' להודעה המפרשת את נימוקי הערעור). בדוח זה הצהירה המערערת על הכנסה משמעותית, בסך של למעלה מ-3 מיליון ₪, אותה קיזזה כנגד ההפרשות נשוא תיק זה, כך שנותר לה לשלם חוב מס מיזערי ביותר, בסך של כ-5,000 ₪; לא יותר. לא זו אף זו, עולה מן הראיות בתיק, כי רק חלק קטן מן החומר הרלוונטי לנושא ההפרשות שדרשה המערערת בניכוי לצרכי מס, הוצג על ידה בפני המשיב בטרם הוצא הצו על ידו, בעוד חלק נכבד שנותר בידיה, הוצג רק לאחר מכן, כולל, במהלך הדיון בבית המשפט. על רקע זה אין המערערת יכולה להלין היום כנגד המשיב, בענין העלאת טענות חדשות על ידו, לאחר שהיא עצמה התמהמהה במשך שנים בהגשת הדו"ח, ולאחר שסיפקה את החלק הארי של מסמכיה לצורך גיבוי הדו"ח, באיחור רב, וטיפין טיפין. הדבר נכון במיוחד גבי התביעות נשוא ההפרשה, וגבי גילגוליהן בבתי המשפט בהם נדונו. דוק, יגעתי ולא מצאתי בסיכומי המערערת כל הסבר לאיחור החריג הנ"ל בדיווחה למשיב, כמו גם בעיכוב המסמכים המגבים בידיה. בסעיף 8 לסיכומיה הכריזה, כי "הגישה הצהרתה לשנת המס 1995", ואולם לא פירשה מתי; ולא בכדי. ומה לה כי תלין? ה. מעבר לצריך אבהיר אף זאת, כי גם אילולא תרומת המחדל המהותית של המערערת שנגרם בגין אי הגשת הדו"ח נשוא הדיון במועד על ידי המערערת, ובאי העמדת המסמכים הנדרשים לצורך אישושו בפני המשיב אלא בעקבות ולאחר הוצאת הצו, לא היה מקום לקבל טענתה האמורה, גם לגופה. אין ספק, שעקרונית נכונה הטענה כי כל אחד מן הצדדים לדיון, מנוע מהעלאת טענות עובדתיות חדשות במהלך הדיון בערעור לגופו. קל וחומר כך, בשלביו המאוחרים של הדיון, ובן בנו של קל וחומר כך, כאשר המדובר הוא בטענות חדשות שיש בהן כדי להפתיע הצד השני שאינו ערוך להן. דא עקא, שגישה עקרונית זו של הפסיקה איננה מוחלטת. כאשר מדברת הפסיקה על מניעה הניצבת בפני מי שמבקש להעלות טענות חדשות במהלך הדיון, הכוונה היא ככלל לטענות עובדתיות חדשות, שעצם העלאתן אמורה לפתוח חזית דיונית נוספת. זאת, להבדיל מטענות משפטיות חדשות, שאותן ניתן להעלות על פי הפסיקה גם בשלבי דיון מאוחרים, וגם אם לא הובאו בכתבי הטענות. כבר הבהרתי דעתי בעבר, בעמ"ה 207/95, מלון צידון בע"מ נ' פ"ש ת-א 5, מסים יג/2 ה-16, כי בבסיס עמדתה של הפסיקה בסוגיה זו, ניצבת שאלת מהותה של המחלוקת וזיקתה של הטענה החדשה אליה, כולל הניסיון לליבונה. הבהרתי, כי בענין זה יש לאבחן בין טענה משפטית חדשה אותה מבקש הצד לדיון להעלות באיחור, לבין טענה עובדתית כזו (ור', ע"א 776/86 אחמד עודה נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מד(4) 652; ר' כמו כן, ע"א 583/90 מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב נ' גורפינקל ואח', מיסים ח/6 בעמ' ה-57). סברתי שם, כי עצם האיחור בהעלאת הטענה, אין בו כדי לדונה אוטומטית לדחייה, וזאת בין היתר, לנוכח תקנה 92 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984, לפיה, השאלה שעל בית המשפט לשקול בענין קבלה או דחיה של טענה חדשה כאמור, היא, האם עשוי הדיון בטענה זו לתרום לליבונן של השאלות שהן באמת השאלות השנויות במחלוקת בין בעלי הדין [ר', עמ"ה 94/96 בן אסולי נ' פ"ש נתניה מיסים יא/1 ה-216; עמ"ה 68/93 מיקרוקול נ' פ"ש כפר סבא, מיסים י/2 ה-9 ועמ"ש 223/96 מירון מרדכי נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור ת"א (טרם פורסם)]. מן הכלל אל הפרט ו. בעניננו, המדובר הוא אכן בטענות חדשות של המשיב שבחלקן עובדתיות הן, ובחלקן משפטיות. גבי הטענות החדשות, בנושא ליקויי הבנייה ותביעת ספק האלומיניום, הצדק עם עו"ד ליס בטענו, כי אין המערערת יכולה לבוא היום בטרוניה כנגד המשיב על העלאת טענות חדשות אשר לגביהן שתקה במהלך הדיונים בבית המשפט, ואשר עם חלקן אף ניסתה להתמודד. אשר לטענות החדשות שעניינן בשאלת מעורבותה של החברה הקשורה של המערערת, לפרשה, היא חברת תינהב חברה לבנין ופיתוח (1990) בע"מ (להלן - תינהב) אלה, כעולה מן הפרוטוקול, לא יוזמו על ידי המשיב, ולהיפך. המערערת היא שהציגה מסמכים מטעמה, בהם ביקשה להוכיח כי קיבלה על עצמה לפרוע חובותיה של החברה הקשורה, וכי משום כך היתה זכאית לרישום ההפרשה בגינם בספריה. הגשת המסמכים בנושא זה על ידי ב"כ המשיב, לא באה אלא כתגובה לנטען על ידי המערערת ועל מנת להאיר הנושא מזווית אחרת. וכלום ציפתה המערערת שטיעון זה שלה ישאר בלא מענה מצד המשיב, בשל אי התיחסותו אליו קודם? והרי, לא יכול היה להתיחס אליו בטרם קיבל מסמכיה. בענין זה כבר קבעה הפסיקה, כי כאשר מעלה צד לדיון טענה חדשה המושכת את הדיון לנתיב חדש, רשאי הצד שכנגד להביא גם הוא הסבריו באותה סוגיה, לצורך הפרכתה. השאלה היא, ככלל, עד כמה עשוי הדיון בטענה כאמור, לתרום לליבונן של השאלות "שהן באמת השנויות במחלוקת בין בעלי הדין" (תקנה 92 לתקס"א שהוזכרה לעיל). לגופו של ענין, נכון הדבר כי במהלך ההוכחות בפני, אכן העלה ב"כ המערערת התנגדות לטענותיו של ב"כ המשיב, ככל שאלה התייחסו אל חברת תינהב, בטענה, כי לא הוזכרו בנימוקי השומה. לנוכח התנגדותו זו, קבעתי: "כל זמן שאין בנימוקי השומה רמז כלל לגבי ביסוס אי התרת ההפרשה על רקע קשרים בין החברה המערערת לכל חברה אחרת, לא ניתן להעלות טענה חדשה זו בשלב מאוחר זה. יש להתמקד בנימוקים המובאים בכתבי הטענות" (פרוט',עמ' 15). הוספתי עם זאת: "אין בהחלטתי כדי למנוע מב"כ המשיב לנסות ולהפריך טענות עובדתיות שהועלו על ידי העד בחקירתו הראשית" (שם, שם). בהמשך, כאשר שוב עלתה לדיון אותה סוגיה, וכאשר שוב ביקשה המערערת לפסול תגובה של המשיבה לטענה שהועלתה על ידה, קבעתי: "... נראה לי, כי בנסיבות אלה, זכותו של המשיב, הנכנס לנעלי הנתבע בערעור מס הכנסה, להציג בשלב הוכחות המשיב, ראיה המתייחסת להסבר חדש זה של המערערת, במטרה להעמידו על מכונו, לפי עמדתו שלו" (עמ' 28 לפרוט'). ז. ממילא, יש להזכיר בהקשר זה, כי הגישה השלטת היום בפסיקת בתי המשפט, היא זו המושכת לכיוון פתיחת הדרך, ככל הניתן, לליבון מלא של העובדות ושל הבסיס המשפטי לו טוענים הצדדים, הכל, במגמה להגיע לחקר האמת, מבלי חסימות פורמליות מיותרות בדרך. בענין דומה שנכרך בשאלת קבלתם של נימוקי שומה שהוגשו באיחור, הסבירה השופטת פרוקציה עמדתה בסוגיה זו, כך: "... סביר להניח כי בית משפט קמא שקל מה משמעות עשויה להיות לסירוב לקבל את נימוקי השומה מטעם המשיב מחד, ולקבלת ערעור המבקשת על סף. מאידך, פירוש הדבר, בראש ובראשונה, כי בלא דיון למהותם של דברים, היה עשוי להתקבל במעמד צד אחד ערעורה של המבקשת אשר, על פי טענת המשיב, ברקעו עומדת מחלוקת על הכנסה לצורך מס הנאמדת ב-32 מליון ש"ח לשנים מ-93 ועד 97. קבלת ערעור מס ההכנסה בלא דיון בנושא זה הינה, על פניה, בעלת משמעות כלכלית מהותית, אם לא בעלת השלכות גם מבחינות אחרות..." (ר', ברע"א 1643/00, פנינת טל השקעות ובניה בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים (טרם פורסם). מדבריה אלה של השופטת יש להבין, כי נדרשת בכל מקרה, שקילה של הפגיעה שעשויה להיגרם לאחד הצדדים למשפט עקב מחדל פרוצדורלי של הצד האחר, אל מול הצורך הבסיסי בקיומו של דיון במהותם של דברים, כאשר שם המשחק הוא האיזון בין השניים. בעניננו, כפי שהבהרתי, יש בנסיבותיו של הענין כתיאורן עד כאן, כדי לבטל המניעה מדיון בטענות החדשות שהעלה המשיב, ככל שאכן היו הן חדשות, וככל שהמערערת הביעה התנגדותה להן, בעת הבאתן בפני. לגופו של ענין - שלושת סוגי ההפרשות, אחד לאחד ההפרשה לתביעות בגין ירידת ערך ח. כפי שהוזכר קודם, ברקע ההפרשה לתביעות בגין ירידת ערך הדירות הנרכשות, עמד סכסוך שנתגלע בין המערערת ובין רוכשי הדירות, שפרץ בעקבות שינוי תכניות הבניה והקמת הבנינים שבפרויקט, בקירבה רבה זה אל זה. הצפיפות שנוצרה בין המיבנים, גרמה לכאורה לירידת ערך של הדירות שנרכשו באותם בנינים, וגררה הגשת תביעות לפיצוים כנגד המערערת על ידי עשרים מתוך שמונים ושישה דיירים, שנפגעו מן המצב (ר', עדותו של רו"ח המערערת, בעמ' 10 לפרוט'; ור', ארבע התביעות של אותם עשרים דיירים בפרויקט, בקלסר מע/1 מוצגים 4-1). את גובה הנזק שנגרם לדירות העריכה המערערת, בבואה לחשב גובה ההפרשה אותה דרשה בניכוי, בסכום ב של 21,000 ₪ לכל דירה. מתוך הערכה שכל הדיירים כולם, יגישו תביעות נגדה בנושא זה, ביצע רואה החשבון של המערערת, מר חבקין, חישוב כולל של כל הנזק, שהגיע לסך 1,800,000 ₪. על רקע זה, רשמה המערערת בספריה הפרשה בשיעור 75% מאותו סכום, שהגיע לסך 1,350,000 ₪. חישוב זה של ירידת הערך שבוצע על ידי מר חבקין, פורט על ידו בעומדו על הדוכן. בדבריו הסביר, כי לצורך חישוב גובה ההפרשה, נסמך על חוות הדעת של המומחה צבי רון, מהנדס בניין ושמאי מקרקעין (להלן - חוות דעת המומחה) שנתבקש על ידי בעלי הדירות שתבעו את המערערת על ירידת הערך (להלן - התובעים) לבצע עבורם אומדנים של הנזק שנגרם להם. לטענת בא כוחה המלומד של המערערת, עו"ד דולב, יש לקבוע כי הערכה זו שביצע רוה"ח על בסיס אומדניו של מומחה התובעים, היא סבירה ביותר, שהרי, בפועל נמוכה היא מן ההפרשה שיכלה המערערת לבצע, על דרך השמרנות. דא עקא, שהמשיב מצידו סבר אחרת. לשיטתו, יש לדחות הערכה זו של רו"ח המערערת, מכל וכל. שכן, גם אילו היתה נכונה למועד ביצוע ההפרשה, הרי, בינתיים השתנו דברים, ושוב אין התביעות נשוא ההפרשה, עומדות במקום שעמדו בעת ביצועה. פשיטא, לטענתו, יש להביא חשבון בעת ההתייחסות אל ההפרשה, את העובדה שאותן ארבע תביעות של עשרים בעלי הדירות שהוגשו כנגד המערערת, הוכרעו כאמור לטובתה, ומשמע, שהחוב אשר הוערך בשעתו כפי שהוערך, שוב איננו קיים, כך שממילא לא יוכל להוות בסיס להפרשה הנדרשת בניכוי. כללים להתרת הפרשה לחובות תלויים; הפן המשפטי ט. על מנת להכריע במחלוקת זו בין הצדדים, בנושא גיבושה של התשתית להתרת ההפרשה בניכוי, או לאי התרתה, יש לשוב ולבחון מקומה של ההפרשה לחובות תלוים, בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה) והתנאים להתרתה על פיה. לענין זה יש להזכיר תחילה, כי המערערת מנהלת את ספריה לפי שיטת החשבונאות הכפולה ומדווחת על בסיס מצטבר. שיטת דיווח זו קובעת את מועד ההכרה בהכנסה או בהוצאה בהתאם למועד היווצרותם של הזכות לקבלתה או החיוב להוצאתה, תוך יישום עקרון ההקבלה בין ההכנסה לבין ההוצאה שיצאה בייצורה. משכך, מחייבת ההכרה בהכנסה בשנה מסוימת, בה קיים סיכוי כזה או אחר שחלק ממנה יוצא בעתיד - יצירת הפרשה לחוב התלוי, מכח כללי החשבונאות המקובלים, כבר בדו"חות הכספיים של אותה שנה, וזאת, לא על בסיס של וודאות שכך יהיה, אלא על בסיסו של הסיכוי הזה. י. האם דינה של ההפרשה בנסיבותיו של ערעור המס שבפנינו, להחתך איפוא על פי כללי החשבונאות המקובלים המתיחסים לנושא החוב התלוי? בשאלת מקומם של כללי החשבונאות המקובלים בבית המשפט, ככלל, דנתי בהרחבה בפרשת אמישראגז (ר', עמ"ה 43/95, החברה האמריקאית ישראלית לגז בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (מיסים טו/5 ה-9) ובפרשת פזגז (ר', עמ"ה 23,24/95 +182/97,194,5 פז גז, חב' לשיווק בע"מ ואח' נ' פשמ"ג, מיסים טו/3 ה-105, מעמ' 115). הדברים דשם יפים בעיני גם לעניננו זה, מבלי צורך להרחיב בהם שוב. די בציטוט ממצה מן הנאמר שם בנקודה זו, כדי להעמיד הבסיס להתיחסות העקרונית המתבקשת גבי מקומם של עקרונות החשבונאות המקובלים, בתחום המשפט, בכלל, ובכל הנוגע לסוגית התרת הפרשה לחובות תלוים, בפרט. כך הובהר שם בענין זה: "בהקשר זה ברור גם מקומם של העקרונות מתחומי החשבונאות בדיון המשפטי, שנועדו להאיר את הפן החשבונאי ואת הפן הכלכלי של הנושא העומד לדיון, למיצער, באותם קטעים בהם קיים בחוק קושי ניסוחי, או חסר לשוני: "יש לזכור, כי לכללים הנקוטים בידי רואי החשבון כדי לשקף את ההכנסה, יש חשיבות רבה באותם מקרים בהם לא נקבעו בפקודה הוראות מדויקות לגבי הדרך בה על הכנסה מסוימת להירשם, או העיתוי, בו על הוצאה מסוימת להיות מובאת בחשבון לצורך קביעת ההכנסה החייבת" (רפאל ומהולל, דיני מס הכנסה, כרך א', מהדורה חמישית, הוצאת שוקן (1995) בעמ' 576...". משמע, ככל שענין לנו בנושא התרתו בניכוי של חוב תלוי - הדורש מחד גיסא עיתוי מדויק של הוצאתו, ומאיך גיסא הבטחה מירבית שאכן יוצא בעתיד כפי שהנו - הרי יעודם של כללי החשבונאות המקובלים הוא לשמש כלי עזר בהגשמתן של מטרות אלה. אין לעקרונות החשבונאות תוקף לעצמם, כאשר הם משמשים בתחומי המשפט" (פרשת פזגז, שם, בעמ' 120). יא. מהי איפוא גישת בית המשפט לשאלת התרת ההפרשה לחובות תלויים כהוצאה לצרכי מס? הפסיקה הישראלית ראתה לאמץ עוד לפני שנים, את מסריו של פסק הדין האנגלי התקדימי בפרשת פרו (728Southern Railway of Peru v. Owen (Inspector of taxes) 1956 2 All E.R ) בה הכיר בית המשפט דשם, בצורך לבצע הפרשה לחוב תלוי כל אימת שהפרשה כאמור נתבררה כאפשרית וכמשקפת נכונה את מצבו הכספי של הנישום. שניים הם לפי פסק הדין בענין פרו, התנאים להכרה בהפרשה לחובות תלוים: האחד, שלפי עקרונות חשבונאות מקובלים חייב הנישום לכלול במאזן, הפרשה מתאימה לאותו חוב, שאם לא כן, ייחשב כאילו לא הוגש דיווח אמת על הכנסתו; והשני, שנסיבות המקרה והאמצעים הטכניים העומדים לרשותה של הפרקטיקה החשבונאית המקובלת, אכן מאפשרים קביעה מוסמכת של סכום החוב. שני התנאים הנ"ל, המבוססים כאמור על ההיבט החשבונאי של החוב התלוי, אומצו על ידי בית המשפט אצלנו, בפרשת תל רונן, תחילה על ידי השופט אשר, בדונו בפרשה זו בבית המשפט המחוזי (ר', עמ"ה 465/74 תל-רונן קבלנים ובונים בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 1, פד"א ח' בעמ' 49; ולאחר מכן, על ידי השופט ויתקון שאישר קביעותיו של השופט אשר, שם [ר', ע"א 600/75 תל רונן קבלנים ובונים בע"מ נ' פ"ש ת"א 1, פד"א ט', 86]. בדונו בסוגיה זו בבית המשפט המחוזי, ובאמצו את שני התנאים להתרת ההפרשה לחוב תלוי, ראה השופט אשר להוסיף תנאי שלישי, מן התחום המשפטי, שבלעדיו לא תותר הפרשה כאמור גם בהתקיים שני התנאים הראשונים. תנאי שלישי זה קובע, כי לצורך התרתו בניכוי של סכום ההפרשה לצרכי מס, חייב שיהיה בסיס ממשי להניח, ברמה של "קרוב לודאי", כי אותו חוב תלוי שבגינו בוצעה, אכן ייהפך בעתיד, לחוב מוחלט. ודוק, אין המדובר על פי גישה זו של בית המשפט, בסבירות חד משמעית להפיכת החוב לוודאי. שאילו בהסתברות ((probability חד משמעית עסקינן, כך השופט ויתקון, לא היה נותר כל קו של הבחנה בין חוב תלוי לבין חוב וודאי ומוחלט, וברור שלא לכך כיוון המחוקק. בלשונו של השופט, שם: "הייתי רואה בדאגה הלכה המחייבת נישום לבחור בין זכותו לחלוק על תביעה שהוגשה נגדו, ובין זכותו לטעון לפני פקיד השומה שהתביעה, כולה או מקצתה, היא רצינית ושעליו להפריש מהכנסתו את האמצעים הדרושים לסילוקה. אין להעמיד נישום בדילמה כזו, ועל כן, כפירתו בתביעה אינה יכולה לעמוד לו כרועץ כלפי פקיד השומה. אין גם לקבל את הנימוק שבשעת עשיית ההפרשה טרם הוגשה תביעת היורשות לבית המשפט ושכל עוד לא הוגשה, אין לדבר על "חוב תלוי" (שם, בעמ' 87). דרישה זו להוכחת הסתברות ממשית שהחוב ימומש, כתיאורה בפרשת תל רונן, מהווה על פניה, המשכו הישיר של התנאי השני שעניינו דרישת רישום ההפרשה במאזן מכח כללי החשבונאות המקובלים. שגם זה וגם זה, מטרתם להבטיח שהנישום לא ינכה מהכנסתו כספים אשר הסיכוי להוצאתם, אפסי (לכך, ר' שוב, ענין פז גז הנ"ל, בעמ' ה-131). אשר לדרך הוכחת אותה וודאות הנדרשת לצורך העמדת התנאי השני על רגליו, בענין זה הסביר השופט ויתקון, כי ככלל, השאלה אם ניתן לאמוד חוב תלוי לפי כללים חשבונאיים מקובלים, היא שאלה שבעובדה, שהוכחתה נדרשת על ידי הצד שנטל ההוכחה מוטל עליו. מכל מקום, כאשר ענין לנו בהפרשה לתביעה משפטית, יש לאומדה על בסיס משפטי, להבדיל מבסיס חשבונאי, שהרי, בבסיס החיוב עומדת מחלוקת משפטית: "...כאן אין אנו עוסקים בחובות תלויים שהערכתם דורשת התמחות חשבונאית מיוחדת כאן מדובר בתביעה משפטית, שהערכתה כולה בתחום היעוץ המשפטי, ומי מוסמך להעיד על כך אם לא יועצו המשפטי של הנישום?" (שם, בעמ' 89). ממילא, יוצא מכל הנאמר עד כאן, כי אין די, לצורך אמידה מוסמכת של הסכום להפרשה, בספקולציות והשערות. ושוב, בלשונו של השופט אשר: "ידוע לנו שבזמן שההפרשה נעשתה, היתה בידי המערערת דרישת עורך דין בסך 628,467 ל"י, ובין סכום זה לסכום ההפרשה אין קשר "חשבונאי". אינני מתעלם מהסברו של ב"כ המערערת אשר תיאר את הלך מחשבתה של המערערת כך: היתה תביעה על סך 628,467 ל"י, ו-50% מסכום זה הם, במעוגל, 310,000 ל"י, לסכום זה הוספו ריבית והוצאות משפט בסך 50,000 ל"י בערך. וכך נוצרה ההפרשה של 360,000 ל"י. זוהי ספקולציה נאה, אך חישוב חשבונאי "מוסמך" בודאי אין כאן" (ענין תל-רונן, עמ' 54, שם) (הדגשה שלי, ב.א.ת.). שלושת תנאי ההתרה בעניננו התנאים הראשון והשני יב. נראה, כי אין מחלוקת בין הצדדים כי התנאי הראשון להתרת ההפרשה נשוא הדיון, קם. מלים אחרות, ברור לכל, כי התביעות שהוגשו כנגד המערערת בנסיבות שתוארו לעיל, צריכות היו רישום במאזן, כהפרשה, מכח כללי החשבונאות המקובלים. השאלות הצריכות דיון, עניינן עם זאת בשני התנאים האחרים, פרי הילכת תל-רונן. באלה אדון להלן. אשר לתנאי שעניינו אפשרות אמידת ההפרשה על פי כללי החשבונאות המקובלים, חוששתני, כי תנאי זה נזנח על ידי המערערת. בעדותו, הסביר רואה החשבון מר חבקין, כפי שהוזכר, כי את הנתונים לקביעת גובה החוב נטל מתוך אומדנים של המומחה, מר רון, אשר הוכנו לפי הזמנת אותם בעלי דירות שתבעו את המערערת על ירידת ערך דירותיהם (להלן - התובעים) ואשר תביעותיהם הוגשו לי כראיה, בתוך הקלאסר מע/1. עיון בחוות הדעת של המומחה, המצורפת כנספח למוצגים מס' 1-4, מעלה מיגוון של אומדנים שביצע גבי כל דירה בנפרד. כך קבע לגבי דירת 3 חדרים באגף הדרומי של בניין שזר 29, אומדן של ירידת ערך בגובה 32,000$; לדירה אחרת, בת חמישה חדרים, בצד הדרום מזרחי של אותו בניין, קבע אומדן ירידת ערך בגובה 35,000$; ולדירה נוספת בת 4.5 חדרים בצידו הדרומי של בניין שזר 25, קבע ירידת ערך של 20,000 $. על פי אומדנים אלה שבוצעו גבי עשרים התביעות שהוגשו כנגד המערערת עד מועד הגשת הדו"ח למשיב, חישב רו"ח חבקין את גובה הפיצוי הכולל שאמור היה להידרש לפי הערכתו, מכל בעלי הדירות בפרויקט. לאחר שהפחית מן הסכום שקיבל, 25% - באופן שרירותי למדי - חילק את הנותר, ל-86 הדירות שבפרויקט, וכך הגיע לסכום של 20,000 ₪ לדירה. בלשונו של רואה החשבון: "על התביעות שהיו בפועל כפי שציינתי מקודם, שהם היו 20 דיירים מתוך 86 דיירים. לגבי הבניינים A ו-B לקחנו בחשבון גם את התביעות העתידיות הפוטנציאליות שעדיין לא הוגשו בזמן הגשת הדוחות הכספיים, לכן נראה לנו שההפרשה של 75% מגובה אותן תביעות שהוגשו בגין 20 דירות תשקף גם את המצב ליתר 66 הדירות שטרם הוגש בגינן כתב תביעה. אם אכנס למספרים אז סה"כ התביעות לגבי ירידת ערך מסתכמות בסך של כ-1,800,000 ₪. אם ניקח 75% מזה ונחלק במספר הדירות של הבניינים A ו - B נגיע להפרשה שנמוכה מ-20 אלף ₪ ליחידה, שמה שנראה לנו כפיצוי סביר לירידת ערך " (ר', עמ' 11 לפרוט'). יג. דרך חישוב זו של ההפרשה, מעוררת שתי שאלות עקרוניות. האחת, על איזה בסיס הועמד גובה ההפרשה על 75% מן הסכום המחושב, ולא על 80% או על 50%, או על כל שיעור אחר? השניה, לפי איזה בסיס נקבע כי יש להעמיד את האומדן של ירידת הערך הכוללת, על חישוב כוללני שנעשה לכל הדירות בפרויקט, כולן יחדיו, בין אלה שלגביהן הוגשו תביעות על ידי בעליהן, ובין אלה שלא הוגשו, אף כי נראו אולי כצפויות להגשה באותה עת? השאלה מחריפה אף יותר, לנוכח העובדה הידועה היום, לפיה, שום תביעות נוספות מעבר לאלה העשרים שנימנו לעיל, לא הוגשו כנגד המערערת עד היום, אף שכבר חלפו 7 שנים מיום ביצוע ההפרשה נשוא המחלוקת. כיצד ניתן איפוא לסמוך הפרשה על חישוב שכל ביסוסו על תביעות נצפות, אשר בפועל לא הגיעו לכלל הגשמה במשך זמן רב מאד? וכלום אין בעצם הימנעותם של כל יתר בעלי הדירות, מהגשת תביעות כנגד המערערת עד היום, כדי ללמד על הראשונות, שבסיסן לא היה מוצק דיו מלכתחילה? שהרי, הדעת נותנת כי אילו היו התביעות עומדות על קרקע של סבירות, היו בוודאי הכל ממהרים בזמן מן הזמנים, לצרף עצמם אליהן, ולנסות לזכות באותו פיצוי שתבעו הראשונים. יד. לא זו אף זו, עדיין נדרשת לדיון השאלה, האם חישוב נכון ומוסמך בפנינו, שבסיסו בכללי החשבונאות המקובלים או בעקרונות משפטיים ואחרים, להבדיל מ"ספקולציה נאה", כביטויו של השופט אשר בפרשת תל רונן? נדמה לי, כי כבר בהתיחסות ראשונית לשאלה זו, מתבקשת הקביעה כי בחישוב פשטני ביותר עסקינן, שאין לו, כפי שטען עו"ד ליס בצדק, כל אחיזה, לא בכללי החשבונאות המקובלים ולא בעקרונות מתחומי המשפט. והרי, שאלה היא כאמור, על מה ניבנה הצפי שאמור היה להצדיק הכללת כל בעלי הדירות בסכום ההפרשה הכולל; מדוע הופרש סכום בשיעור של 75% מגובה התביעה, ועל שום מה נעשתה הערכת הסכום האמור, בדרך של קביעת ממוצע לדירה, ולא על פי חישוב פרטני של אומדן ירידת ערך לכל דירה ודירה בנפרד? לטענת ב"כ המשיב, נעוץ עיקרו של הקושי באימוץ ההפרשה הנדרשת בניכוי, בכך, שאותו בסיס חישובי עליו סמכה המערערת סכום זה, לא היה אלא חוות הדעת של המומחה, שהמערערת עצמה יצאה כנגדה, בניסיון לבטלה כחסרת כל אחיזה במציאות (ר', כתב ההגנה מע/1, מוצגים 5-8). לטענת עו"ד ליס אין לקבל הערכה של נישום שהוא עצמו חיווה דעתו עליה, כי חסרת בסיס היא. טו. בנקודה זו אין לי אלא להודות כי התקשיתי להכריע בין שתי העמדות הנוגדות, שכל אחת מהן הוצבה לכאורה על בסיס הגיוני או משפטי, שאין לבטלו. מצד אחד נראה, כי ההיגיון עם ב"כ המשיב בטענו, שחוות הדעת אותה ביקש המערער להפריך מכל וכל במסגרת הליך אחד, לא תוכל לשמש לו בסיס לטיעון משכנע ואמין, במסגרת הליך אחר. שהרי ממה נפשך, אם מופרכת חוות הדעת כדי כך שאין לסמוך עליה את החוב הנתבע במסגרת ההליך האחד, כיצד תהפוך להיות פתאום, בסיס של אמינות ושיכנוע בהליך האחר? מצד שני, הצדק עם עו"ד דולב בטענו מנגד, כי הלכה היא שאין בכפירתו של נישום בחוב התלוי ועומד כנגדו, כדי למנוע ניכויה של ההפרשה שביצע בגינו, במסגרת ההליך האחר. בלשונו של השופט ויתקון בענין תל-רונן הנ"ל: "כמו בענין ישראניל, דלעיל, אף כאן ראה השופט סתירה מניה ובניה בין כפירת החברה בתביעת היורשות לפצותן לבין טענתה לפני פקיד השומה שזוהי תביעה רצינית בעלת סיכוי נכבד להתקבל בבית משפט. לדעתי, אין כאן כל סתירה, והייתי רואה בדאגה הלכה מחייבת נישום לבחור בין זכותו לחלוק על תביעה שהוגשה נגדו, ובין זכותו לטעון לפני פקיד השומה שהתביעה, כולה או מקצתה, היא רצינית ושעליו להפריש מהכנסתו את האמצעים הדרושים לסילוקה. אין להעמיד נישום בדילמה כזו, ועל כן, כפירתו בתביעה אינה יכולה לעמוד לו כרועץ כלפי פקיד השומה". נראה לי, כי שקילת הדברים לכאן ולכאן, מובילה בסופו של דבר למסקנה, כי פרשנות נכונה של הלכה זו שיצאה מתחת ידיו של השופט ויתקון, היא, כי גם אם אין בכפירת הנישום בחוב שעימו נדרש להתמודד במסגרת ההליך האזרחי, כדי למנוע ניכוי ההפרשה לצרכי מס שביצע בגין אותו חוב במסגרת ההליך המיסויי, לא יוכל עם זאת לבסס אותה הפרשה על חוות הדעת של מי שתבעו בגין החוב, ושאותה ביקש לבטל כעפרא דארעא. רוצה לומר, הזכות לדרוש ההפרשה בניכוי לצרכי מס, בגין החוב עליו נתבע, מבלי התחשבות בכפירה בחוב זה, היא ענין אחד; ואילו החובה לבסס ההפרשה כאמור על בסיס אמין ומוכח, היא ענין אחר. בעניננו, נראה לי, כי כאשר סומך רואה החשבון של המערערת את חישוב ההפרשה לצרכי מס, שנרשמה בספרי המערערת, כל כולה, על אותם אומדנים של המומחה שהעמידו התובעים כנגדו, ואשר אותם ביטלה המערערת מכל וכל, עולה אכן סימן שאלה מהותי כנגד הבסיס להערכת גובה ההפרשה, כפי שטען עו"ד ליס. הדברים היו שונים כמובן, תכלית שינוי, אילו סמכה המערערת טיעוניה בנושא ההפרשה לצרכי מס, על חוות דעת של מומחה מטעמה, ולא של הצד השני. טז. קושי מהותי נוסף, בעל משקל בלתי מבוטל, המונע אישור ההפרשה היום, נעוץ בעובדה שאותן תביעות אשר על בסיסן ביצעה המערערת את ההפרשה נשוא הדיון, נדחו בסופו של דבר על ידי בית המשפט, במסגרת הסכמה דיונית שנתקבלה בין הצדדים, ביום 1.6.00, ושעוגנה בפסק דינו של השופט צבי כספי, בו קבע: "על פי בקשת התובעים, לאור הנסיבות שנוצרו על פי פסק הדין שניתן על ידי כב' הנשיא ד. ארבל בתיק בר"ע 21510/99, אני דוחה את התביעה. הואיל ובדעת התובעים לערער על פסק הדין, איני עושה בשלב זה צו להוצאות מתוך כך שאם ביהמ"ש של ערעור ידחה את הערעור, יוכל כמובן לפסוק את הוצאות הנתבעים בשתי הערכאות כאחת ומאידך, אם יתקבל הערעור, ממילא יוחזר התיק לבימ"ש זה להמשך ההליכים ושאלת ההוצאות תיפסק על ידי לאחר מכן עם גמר ההליכים". בנקודה זו מן הראוי להדגיש, כי סבירותה של הפרשה לחוב תלוי, אמורה להיבחן ככלל, לא לפי רגע ביצועה, אלא נכון ליום הדיון בה. כך מסביר השופט ויתקון ענין זה, בפרשת תל רונן: "שמזמן קיימת הלכה שאם בשעת ההכרעה נודעו לנו העובדות, עלינו להעדיפן על השערות ונבואות. כך הוחלט בענין Bernhard v. Cahan (1928) 13 T.C. 723 ולאחרונה בפסק הדין הידוע (1968) 2 All E.R. 929. Simpson v. Jones . גם אנו נהגנו כך לא מכבר בענין ישראניל בע"מ נגד פשמ"ג, ע"א860/75 (טרם פורסם)". (שם ע'89)" (בענין זה ר' גם, ע"א 787/86 מוראן הנדסת בנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 3, מיסים ה-5 ה-1, כמו גם ע"א 94/88 אליהו נכסים בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין - חיפה, מיסים ז-1ה-2). טענת ב"כ המערערת, לפיה, עדיין תלוי ועומד הערעור על פסק דינו של השופט כספי, בבית המשפט המחוזי, אין בה כדי לבטל הנפקות הנצמחת מעצם העובדה שהתביעות נדחו בבית משפט השלום, וכי סיכויי הזכיה בשלב הערעור קלושים הם יותר מסיכויי זכיה בערכאה ראשונה, כאשר בערעור קיימת מניעה מהעלאת טענות עובדתיות. מכל מקום, מצב הדברים היום הוא כזה, שעל פי החלטת השופט ארבל בבר"ע שהגישה המערערת על פסק דינו של השופט כספי, אין היום עילת תביעה נגדה, שכן, על פי קביעתו לא חרגה היא מתכנית בנין ערים כנטען נגדה באותן תביעות. נסיונו של עו"ד דולב להיסמך בענין זה על פסק דינו של השופט ביין, בעמ"ה 52/93 כפר ביאליק נ' פקיד שומה חיפה, מסים ח/5 ה-15, בו הוערכה תביעה שטרם נתבררה, בגובה 50% משוויה, לא יוכל לסייע למערערת דנא. באותו ענין נימק בית המשפט העמדת התביעה על מחציתה, בכך שדובר בתביעה ש"טרם נתבררה וטרם נשמעו הוכחות ומאחר וכתבי הטענות של הספק ושל המערערת כאחד מנוסחים בצורה סתמית ובשים לב לכך שלא נשמעו טענות בהקשר לשאלה המשפטית, האם ניתן לקזז חוב כשחברה נמצאת בפירוק, מהו התאריך שבו נערך הקיזוז וכיו"ב שאלות" (שם, בעמ' ה-124). לא כך בעניננו, בו כבר נדחו התביעות, ולו, בערכאה ראשונה. ודוק, פסק דין זה בענין כפר ביאליק, בוטל בבית המשפט העליון, כך ששוב אין תוקף לקביעותיו (ר', ע"א 5622/94, כפר ביאליק נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ט/1 עמ' ה-10, עמ' 79). בין כך ובין כך, עולה מעיון בפסק דינו הנ"ל של השופט כספי בעניננו, כי גם אם יתקבל ערעורן של התובעות, לא יסתיים הענין בכך. תוצאת קבלת הערעור תהיה החזרת התיק לבית משפט קמא להמשך ההליכים, שם תעלה שוב שאלת הערכת גובה ההפרשה, שלגביה אין כל בסיס לחזות היום כיצד תיחתך על רקע כל שהובא עד כאן. דוק, תקן החשבונאות מס. 10, הדן בהפרשות ובהתחייבויות תלויות, קובע בסעיף 26 בו: "מקום בו לא ניתן לערוך אומדן מהימן דיו, קיימת התחייבות שלא ניתן להכיר בה. להתחייבות זו ניתן גילוי כהתחייבות תלויה". בנסיבות אלה יוצא, כי ענין לנו בכל מקרה, בהתחייבות שאמורה להירשם במאזן בפרק הביאורים, ולא כהפרשה. מכל האמור עד כאן, נראה לי כי לא הוכח קיומו של התנאי השני הצריך להתרת ההפרשה נשוא דיון זה. התנאי השלישי; הסבירות להפיכתו של החוב התלוי לחוב מוחלט יז. תנאי זה יש לומר מיד, מהווה על פניו, נגזרת מן התנאי השני, הדן בצורך לרישום הפרשה מאזנית בגין אותה התחייבות, מכח כללי החשבונאות המקובלים. גם זה וגם זה, מקורם בחשש שמא ינכה הנישום מהכנסתו סכום כסף בגין התחייבות, שאפשר וכלל לא תעמוד לפירעון בסופו של יום (ר' התייחסותו של השופט ויתקון בפרשת תל רונן, אל שני התנאים האמורים, כאילו היו הם תנאי אחד). מכל מקום, התנאי השלישי נועד לבחון אם במצב הדברים שנוצר גבי ההפרשה, מתקיימות נסיבות מיוחדות - במיוחד כאלה שלא מצאו ביטויין במישור החשבונאי - אשר בעטיין תהיה הסבירות לגיבוש החוב התלוי כה נמוכה, עד שהתרת ההפרשה בגינו במועד יצירתו, תביא להתרת הוצאות לנישום, שכלל לא עמד בהן ולא יעמוד בהן. בעניננו, קשה לומר כי הוכח הצפי להפיכת החוב נשוא ההפרשה, לחוב וודאי, לנוכח העובדה שלא הוגשו כל תביעות נוספות עד היום, על אף הזמן הרב שחלף מאז ארוע ההוצאה, ולנוכח דחייתן של אלה שכבר הוגשו. טענת עו"ד דולב, לפיה, יש לראות בעצם האישור שנתן רואה החשבון של המערערת להפרשה שרשמה בספריה, כאילו ניתן כהערכה מקצועית במסגרת עקרונות החשבונאות המקובלים, אין בה כדי לסייע למערערת בעניננו. כך במיוחד, לנוכח דבריו של רואה החשבון, כי בנה את החישוב של סכום ההפרשה, לפי אומדנים של המומחה מטעם התובעים - בהם לא מצאה המערערת כל מאומה - וכי לפי אלה המשיך וחישב את סכום החוב בעזרת אריתמטיקה פשוטה שבוססה על פעולות כפל וחילוק טריוויאליות. על המעמסה המוטלת על המערער בבואו לבסס הערכת הפרשה שביצע בנסיבות כמו אלה בעניננו, אומר השופט גולדברג בע"א 3468/93, ראובן דיל ומודיל רהיטים בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים י/3, ה-58,ה-60: "יוצא אני מן ההנחה כי העקרונות עליהם ביסס רואה החשבון את חישובו, הם אכן "עקרונות חשבונאיים מקובלים". אולם בכך לא סגי, כדי שחישובו יתקבל. יישום העקרונות במקרה דנן על ידי רואה החשבון, הוא ששימש ציר המחלוקת בין הצדדים. יישום העקרונות צריך להעשות, כמובן, על פי נתונים שבידי רואה החשבון. אולם כדי שיתקבל חישובו, לא די בכך שהנתונים נמסרו לו. עליהם להיות גלויים לעין, ולא נתונים שבסתר. הנטל על מבקש ההפרשה להוכיח לא רק את נכונות חישוביו, אלא גם את אמינותם של הנתונים עליהם נסמך החישוב. במלים אחרות, כדי שיתקבל חישובו של רואה החשבון עליו להכבד ולהיכנס גם לפרטי הנתונים שקיבל ומקורם, ואין הוא יוצא ידי חובתו באמירה סתמית כי חישובו נערך על פי נתונים שנמסרו לו". הדברים כמו מכוונים לעניננו. פועל יוצא מן האמור, כי באין הוכחה של ממש מטעם מומחים חשבונאיים בדבר אפשרות ואומדן סביר של סכום החוב נשוא ההפרשה, ובאין הוכחה מפי מומחים משפטיים בדבר סיכוייהן של תביעות כאמור, להתקבל ולהפוך את החוב למוחלט, לא קם גם התנאי השלישי על רגליו. סיכום דבר בענין ההפרשה הראשונה יח. נראה כי, מכל שלושת התנאים שהציבה הפסיקה לצורך התרה בניכוי של הפרשה לחובות תלוים, עמדה המערערת בתנאי האחד בלבד, הוא, היות התביעה שבבסיס ההפרשה צריכה רישום במאזן לפי כללי החשבונאות המקובלים. התנאי בדבר הוכחת אומדנה הסביר והאפשרי של ההפרשה במסגרת העקרונות מתורת החשבונאות, לא בוסס. המערערת לא הוכיחה במידה הדרושה במשפט אזרחי, כי אותה חוות דעת שמאית עליה סמך רואה החשבון מטעמו את חישוב גובה ההפרשה, אכן חוות דעת מבוססת וראויה היא. במיוחד כך, לנוכח העובדה שהתביעות שנסמכו על אותה חוות דעת עליה נסמכה גם ההפרשה לצרכי מס, נדחו כולן בשלב זה, בבית המשפט. הפרשה לתביעות בגין ליקויי בניה יט. מטעוני המערערת עולה, כי על שתי תביעות בגין ליקויי בנייה סמכה אותו חלק מן ההפרשה שעניינו ליקויי בניה בדירות שבנתה. הראשונה, בת.א. 73007/97 (להלן - תיק ליקויי בניה ראשון) המתיחסת לליקויים שנתגלו בחמש דירות ואשר הפיצוי שנדרש בגינם הועמד על סך 558,700 שנתבעו מן המערערת ומנתבעים אחרים בתיק זה (ר', מוצג 23 במע/1). השניה, בת.א. 10402/98, שעניינה בתביעה כנגד החברה ששימשה כקבלן מישנה באותו פרויקט, היא חברת תינהב, וכנגד בעל מניות בה, בסכום כולל של 374,773 ₪ (להלן - תיק ליקויי בניה שני). תביעה זו, עניינה בדרישה לפיצוי של בעלת אחת הדירות בבנין, אשר החליקה בדירתה עקב נזילה אשר לה היתה אחראית לגירסתה, הנתבעת, חברת תינהב (ר', מוצג 29 במע/1). בגין שתי התביעות הנ"ל, הפרישה המערערת סכום כולל בסך 750,000 ₪, שהיוו 75% משווי התביעות הכולל. אתיחס להלן אל כל אחד מתיקי ליקויי בניה אלה, בפני עצמו. תיק ליקויי הבניה הראשון כ. כמו בתביעות הקודמות בגין ירידת ערך, כך גם בתביעה זו, נסמכה המערערת בהערכת גובה ההפרשה לצרכי מס שדרשה בניכוי כהוצאה עתידית, על הערכות של מומחים להם נזקקו התובעים בכתבי הטענות שהגישו נגדה, בבית המשפט. המערערת לא נתנה ליבה לגובה התביעה הריאלי ולא ניסתה לחשבה על פי הערכתה היא. גם שאלת סיכויי קבלת התביעות הנ"ל על ידי בית המשפט, לא תפשה מקום בטיעוניה, ובעדויות שהביאה. לשאלת ב"כ המשיב על איזה בסיס העריך את גובה ההפרשה כפי שהעריך, הסביר רואה החשבון חבקין בעמ' 12 לפרוט': "אתה שואל מדוע הוחלט על הפרשה בשיעור 75% ולא 100% - הענין של 75% נקבע משום העלויות נלקחו ע"י המומחים שאמדו את עלויות הנזקים, לדעתנו החברה יכלה לבצע אותם תיקונים בשיעור של 75% מאשר העלות. יש לי נסיון של 24 שנה כרו"ח לרבות בנושא הפרשות. אתה שואל האם ההפרשה נראתה לי סבירה - ההפרשה נראתה לי סבירה כי זה היה ספציפי, היה פירוט בכל דירה לגבי כל נזק ונזק ולגבי אומדן העלויות, ועשה זאת המהנדס" (עמ' 12 לפרוט'). בהמשך הוסיף: "... נפגשתי עם מנהל החברה מירלמן ומנהל החשבונות שניהל את ספרי החברה והחלטנו. זו היתה החלטה של מנהל החשבונות ומנהל החברה, לא שלי, אני בדקתי והיא נראתה לי סבירה. הסברתי איך הבסיס נבנה" (שם, בעמ' 13). השאלה מה נפקות לה לגישה זו לפיה חושב סכום ההפרשה על נתונים של אחרים שלא נבדקו, כמו גם על חוות דעת מומחים שכנגדם יצאה המערערת בהקשרים אחרים, חוזרת ומתיצבת לדיון, גם כאן. במיוחד כך לנוכח הדברים הנחרצים המשתקפים מסעיף 27.1 לכתב ההגנה נשוא תיק אזרחי 73007/97, בו טענה: "חוות הדעת אשר צורפה כנספח ו' לכתב התביעה הינה משוללת כל בסיס ונראה על פניה כי נערכה בקנוניה עם התובעים לשם סחיטת הנתבעים. באשר לטענות המופרכות האמורות בחוות הדעת ובאשר לכישוריו המקצועיים של עורך חוות הדעת הרי אלו יתבררו בפני בית המשפט הנכבד". האם סביר הוא שאותו מסמך עצמו, ישמש פעם להוכחת הטיעון האחד, ופעם להוכחת היפוכו? כא. יובהר, המערערת לא הסתפקה הפעם רק בטיעון בעלמא זה, אלא טרחה והגישה לבית המשפט גם חוות דעת נוספת של מומחה מטעמה, שבדק כל דירה ודירה נשוא התביעה. לפי הערכתו של מומחה זה, הועמד הנזק הכולל בפחות מ-10,000 דולר (ר' על כך, סעיפים 24.1, 32.1, 40.1, 48.1, 54.1 לכתב ההגנה). ומה בסיס להעדיף היום אותה חוות דעת של המומחה שהואשם על ידה ב"קנוניה" עם התובעים, על הערכת המומחה מטעמה, שדווקא עליו דווקא אמורה היתה לסמוך? מה עוד, שגם השמאי שמינה השופט כספי במהלך הדיון בתיק התביעה הנ"ל, אשר התנהל בפניו, העמיד את גובה עלות התיקונים להם נדרשה הנתבעת, על רף נמוך הרבה מן הרף עליו הציבה המערערת את ההפרשה שתבעה בניכוי, קרי, על סך 100,000 ₪ (ר', נספח 26 למוצג מע/1). כב. השאלה מכאן היא, האם היה על המערערת לרשום הפרשה בגין תביעה זו, נשוא תיק ליקויי הבניה הראשון, בספריה היא, או, שמא היה מקומה, כטענת ב"כ המשיב, בספרי תינהב שנתבעה גם היא באותה תביעה? מעיד בענין זה רו"ח חבקין: "כמו שאמרתי קודם, גני עופר לקחה על עצמה במסגרת ההסדרים העיסקיים שהיו לה עם תינהב את כל התביעות שתינהב אמורה לשאת בתוצאות שלהם כהתחייבויות שלה. זה היה ההסדר העיסקי בין שתי החברות. היא היתה הקבלן שבנה לה את הפרויקט, במסגרת זו היו ביניהם הסדרים, בין היתר גם זה נקבע. שמה שיהיו חובותיה של תינהב בגין הפרויקט, גני עופר תשא בהם. אתה שואל האם ראיתי מסמך הסכמה או הסדר כזה - ראיתי מכתב ספציפי לגבי התביעה הזאת שהוצא לתינהב ע"י גני עופר, מגיש אותו, שגני עופר מאשרת לתינהב שהיא לוקחת על עצמה תביעה זו. המכתבים שצויינו מוגשים ומסומנים מש/2 מש/3" (עמ' 13 לפרוט'). דא עקא שדי בעיון שיטחי במסמכים מש/2 ומש/3, על מנת להיווכח שהמערערת אמנם נטלה על עצמה, תוצאותיה של תביעה שהוגשה כנגד תינהב, אלא שאין המדובר משום מה בתביעה נשוא דיון זה, אלא, בתביעה של אחד מספקיה, הוא ספק האלומיניום המוזכר לעיל, שעניינו יידון בהמשך. לא זו אף זו, מסעיף 7 לחוזה המכר בין המערערת לרוכשי הדירות, אליו היפנני עו"ד ליס (ר', נספח ט' מוצג 23 למע/1) עולה, כי המערערת התחייבה על פיו, בפני לקוחותיה, לגרום לכך שהקבלן - היא חברת תינהב - יתקן על חשבונו פגמים וקלקולים במימכר, בהתקיים מספר תנאים מצטברים. מי אם כן אמור לשאת בעלות התיקונים נשוא התביעות העומדות בבסיס ההפרשה הנדרשת בניכוי בעניננו? לטענת עו"ד דולב, הוסכם גם על המערערת ועל רואה החשבון של תינהב, במכתב, שהמערערת היא שתשא בכל הדרישות הכספיות שיופנו כנגד תינהב, גם בענין זה. ומה אעשה ומכתב כזה לא הוצג בפני על ידי איש מטעם המערערת? ב"כ המשיב, יש לומר, ביקש להוכיח באמצעות מאזני הבוחן של חברת תינהב ליום 31.12.96, שביקש להגיש, כי בפועל רשמה תינהב ההפרשה בגין תיק ליקויי בניה זה, בספריה. דא עקא, שבהיות מאזנים אלה בלתי חתומים, התקבלו הם על תנאי בלבד [ר', מש/12(ז)]; וזאת, עד להגשת מאזנים חתומים כדין במקומם. משלא הוגשו מאזנים חתומים כמובטח, אין אפשרות בעיני להתייחס למאזנים הבלתי חתומים, כפי שטען בצדק עו"ד דולב. גם אין לבסס על אלה כל קביעה לגופו של ענין. רישום החוב נמצא עם זאת במאזן תינהב ליום 31.12.98 (מש/11) בו צוינה הוצאה בגין תביעות דיירים, מבלי כל התיחסות להסכם שיפוי שנקשר לכאורה בינה ובין המערערת גבי תביעה זו (ר' לכך, רשימה ה' לרשימות לדו"ח לרווח והפסד, במש/11). בין כך ובין כך, משקבע המומחה מטעם בית המשפט, כי עלות התיקונים שבגינם נתבעה המערערת במסגרת תביעה זו ביחד עם תינהב, מגיע לסך 100,000 ₪, יותר לה מחצית סכום זה כהפרשה בגין החוב התלוי נשוא אותה תביעה, בסך 50,000 ₪. קביעה זו נראית לי סבירה על רקע הילכת תל רונן, לפיה, נתונים מאוחרים שנתקבלו בעת הכרעת המחלוקת בבית המשפט, עדיפים על "השערות ונבואות" ששימשו בסיס לרישום ההפרשה, במאזן. תיק ליקויי הבניה השני כג. את ההפרשה שביצעה המערערת בגין התביעה נשוא תיק ליקויי הבנייה השני, העמיד רו"ח חבקין, גם הפעם, על 75% מגובה התביעה (ר', כתב התביעה הבלתי ממוספר, מוצג 29 למוצגי המערער) והשאלות שנשאלו לעיל חוזרות על עצמן שוב, לאמור, מה בסיס לה להערכה זו? זאת וגם זאת, המערערת לא הציבה בפני, כל בסיס להנחה שטובים סיכוייה של התביעה להתקבל בבית המשפט, או, כל פרט מהותי אחר הקשור בתביעה עצמה. טענה חוזרת עליה עמד בא כוחה המלומד של המערערת היתה, כי בפועל נטלה המערערת על עצמה, גם במקרה זה, כמו בתיק הליקוים הראשון, לשאת בכל התביעות שתוגשנה כנגד תינהב. לכך, לא הוגשה לי כל אסמכתא מטעמה. הכרזותיו של רו"ח חבקין כי ידוע לו שהיה הסכם שיפוי כולל גבי כל התביעות נגד תינהב, נדרשו לראיה בכתובים. לבד מן המכתבים מש/2 ומש/3, לא הוגשה כל ראיה בענין השיפוי. סוף דבר, באין כל הוכחה של ממש בפני, לענין עמידתה של המערערת גם כאן, בתנאים השני והשלישי נשוא הפסיקה, קרי, בענין אפשרות האמידה הסבירה של סכום החוב, ובדבר הסיכוי שייהפך מוחלט בעתיד הקרוב, אין אפשרות בעיני להתיר בניכוי, ההפרשה נשוא תיק ליקויי הבניה השני (עוד, על נטל ההוכחה הרובץ ככלל על מי שתובע הוצאות, ר', עניין דיל הנ"ל, וכן ר', עמ"ה 9/94, 13/95, י. שרף צנרת בע"מ נ' מס הכנסה, מיסים יא-4 ה-6). הפרשה בגין תביעת ספק האלומיניום כד. תביעה זו, בגובה 1,400,000 ₪ שבגינה יצרה המערערת הפרשה בגובה מיליון ש"ח, איננה תביעה שהוגשה כנגדה, אלא כנגד חברת תינהב אשר נתבעה על ידי ספק האלומיניום בגין חוב שנוצר לה במסגרת קשרי העסקים ביניהן. טענת השיפוי שהעלתה המערערת גבי תביעה זו, על אותם מסמכים, מש/1-מש/3, שהגישה לצורך כך. האם השכילה להוכיח כי אכן נדרשה לפרוע חוב זה? ייאמר תחילה, כי הדיון בתביעה נשוא הפרשה זו, נסתיים ביום 23.12.99, במסגרת הליך הבוררות שהתנהל בין תינהב ובין ספק האלומיניום, שבסופה פסק הבורר לטובת הספק, סך 526,500 ₪, באשרו את חובה של תינהב כלפיה (ר', מסמכי הבוררות, מש/4). המערערת רשמה עם זאת, הפרשה לצרכי מס בספריה, בגובה 700,000 ₪, בה נכללו גם הוצאות המשפט שהטיל בית המשפט על הנתבעת בתיק הנ"ל. לטענת המשיב, יש להסיק מפסק הבורר כי הבסיס הראשוני להפרשה שיצרה המערערת בגין חוב זה, היה רעוע מלכתחילה, שהרי, רק מחצית החוב אושרה. יתרה מזו, מעיון בדו"חותיה הכספיים של חברת תינהב לשנת 98' (מש/11) עולה, כפי שטען עו"ד ליס, כי גם סכום זה שפסק הבורר לספק האלומיניום, נוכה בספריה (ר', דו"ח רווח והפסד של תינהב, ור', הכותרת - "עבודות אלומיניום שנים קודמות"). האמנם דרישה לכפל ניכוי הוצאות בפנינו? כה. ייאמר בהקשר זה מיד, כי עם מתן פסק הבורר בדצמבר 99', ואישורהתביעה חלקית בלבד, בבית המשפט, נשמט הבסיס מן ההפרשה על סך מיליון ₪ שרשמה המערערת בספריה על בסיס חוב זה; שהרי, אין ההפרשה יכולה לעלות על סכום החוב שנפסק. אין חולק כי קבלת הפסק חייבה את המערערת לצרף את יתרת סכום ההפרשה המקורי משנת 95', בסך כמיליון ₪, להכנסתה החייבת לשנת 99'; זאת לא עשתה, מבלי הסבר (ר', התיחסותו של רוה"ח לשאלה זו בעמ' 18 לפרוט' בהבהירו: "אני מסכים איתך שצריך היה לכלול הכנסה זו בשנת 99'. אין לי הסבר מדוע זה לא נעשה"). האם הוכחה מחויבות זו של המערערת כלפי תינהב? מכל מקום, מפסק הבורר עולה, כי ניתן היה להתיר למערערת הפרשה בגובה סכום הפסק בסך 526,500 ₪, אילולא עלה ספק מהותי באשר לקישרה היא אל החוב הזה, ואילולא עלתה שאלה אם היא זו שנדרשה אכן לפורעו לספק, מכח הסכם השיפוי עם תינהב לו טענה. עו"ד דולב ביקש להיסמך בענין זה על אישורו של רוה"ח, מש/1, לפיו, "לא נרשמו בספרי חברת תינהב כל הפרשות בגין תביעה זו". אישור זה יש לומר, נחתם ביום 7.9.99, מועד בו לא יכלה להרשם עדין ההפרשה לחוב האמור, בספרי תינהב, באין עדין פסק הבורר. דא עקא, שעיון בדוחות תינהב לשנת 99' , מש/11 שנחתמו ביום 19.1.00, מקץ ארבעה חודשים מיום האישור, מבהיר כי נמצא בספרי תינהב רישום של הוצאה זו. על כורחך אתה אומר, כי על פי מבחן הזמן, הנגזר מהילכת תל רונן, לפיה, יש להביא לצורך קביעת גובה ההפרשה את העובדות המעודכנות ליום הדיון בהפרשה להבדיל מיום רישומה, אין מקום להתרת ההפרשה שנרשמה על ידי המערערת בגין החוב לספק האלומיניום, כאשר מתברר כי תינהב, כבר דרשה הוצאה זו בניכוי, בספריה היא. ודוק, אינני מתעלמת מן המסר העולה מן המסמך מש/3 מיום 10.12.98, המעיד על פניו על הסכם שיפוי שנכרת כנטען בין המערערת ובין תינהב, בגין חוב לספק האלומיניום. אלא שאיני יודעת מה משמעו היום, על רקע רישום אותה הוצאה בספריה של תינהב. אי הבהירות בנקודה זו לא נפתרה ואין ספק כי מי שאמורה היתה לפותרה, קרי, להסביר כיצד מתישבת ההוצאה שנרשמה אצל תינהב, עם אותו הסכם שיפוי עליו חתמה בשעתו, היתה המערערת. זאת לא עשתה. אין די בעצם ההצבעה על הסכם השיפוי משנת 98', ואין די בעדותו של רו"ח המערערת על כריתתו, כדי להניח הדעת בענין זה. העובדה שתינהב ראתה עצמה אחראית לחוב נשוא ההפרשה, עד כדי רישומו בספריה, צריכה היתה לאותו הסבר מניח את הדעת מטעם המערערת, ומשלא הובא, דין ההפרשה בספרי המערערת, דחיה (על המסמכים שהגיש המשיב בנושא זה הקשור בתביעת ספק האלומיניום, ר', עמ' 24-28 לפרוט'). כו. אשר להוצאות המשפט ושכ"ט עו"ד שדרשה המערערת בניכוי, בענין זה אבהיר מעבר לנדרש, כי אין בסיס להוספת הפרשה בגין חוב כאמור להפרשה המקורית שבה לא נכלל מלכתחילה (ר', בענין זה שוב, פרשת פזגז הנ"ל, בעמ' 120). שהרי, אין מקום ליצירת הפרשה בדיעבד. מכל מקום, גם אילו נדרשה הפרשה זו בניכוי מלכתחילה, היתה נזקקת היא לאומדן מוסמך, עובר ליצירתה בע"א 171/65 פקיד שומה פ"ת נ' שחלבן בע"מ, פ"ד י"ט(2) 614, 616, אליו היפנני ב"כ המערערת, נקבע כי ככלל, אין אכן להתיר הפרשה בדיעבד, אף כי באותו מקרה הותרה ההפרשה דשם, בשל חלוף הזמן מאז נוצרה). בעניננו, מכל מקום, אין שאלה זו רלוונטית, באין אומדן לחוב. כז. סוף דבר, מתוך סכום ההפרשה שדרשה המערערת בניכוי במסגרת ערעור זה, לא מצאתי שהצליחה להעמיד בסיס להתרתה, להוציא, אותו סכום של 50,000 ₪, נשוא תיק הליקויים השני בו נתבעה ביחד עם החברה הקשורה. דין הערעור להידחות איפוא, ברובו הגדול. המערערת תשלם הוצאות המשפט בסך 7,500 ₪, שישאו הפרשי הצמדה שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםניכוי מס