להלן פסק דין בנושא שירות לתושב חוץ לצורכי מע"מ: פסק דין 1. הודעת הערעור הערעור שבפניי הינו ערעור על החלטת המשיב מיום 20.2.05, בה דחה את השגת המערערת וקבע כי השירות אותו נתנה המערערת לתושב חוץ ברוסיה ניתן בפועל גם לתושב ישראל ולכן הוא חייב במע"מ בשיעור מלא ולא בשיעור אפס, כפי שדיווחה המערערת. המערערת טענה בהודעת הערעור כי היא מקבלת את הכנסותיה מגורם רוסי העוסק בשיווק פרסומות ברוסיה. ההכנסה היא תמורה לשירותים אותה מספקת המערערת רק לאותו גורם שהוא תושב חוץ. השירות איננו ניתן לתושב ישראל, שהוא הלקוח של הגורם הרוסי. קיימים מקרים בהם מוצאות חשבוניות לתושב ישראל בגין מכירה של זמן שידור של הגורם הרוסי. המערערת מקבלת עמלה מהגורם הרוסי, ואין היא מקבלת עמלה מתושב ישראל, הלקוח של הגורם הרוסי, משום שאינה נותנת לתושב ישראל בפועל שירות כלשהו. המערערת טענה כי המשיב טעה כאשר קבע כי השירות ניתן גם לתושב ישראל, וכי קיומה של עובדה זו מוציאה את השירות מתחולתו של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"). בתצהיר מנהל המערערת, אשר הוגש לאחר קבלת כתב התשובה מטעם המשיב, חזרה המערערת וטענה כי אין היא נותנת שירות לתושב ישראל. המערערת ממלאה תפקיד של שליח של חברה בשם בגסטוק, שהיא זרוע כספית של חברה בשם טרנד - סוכן פרסום של תאגיד שידור המשדר ברוסיה בין היתר גם בישראל, ושל ערוצי טלוויזיה רוסיים נוספים. כאשר קיים הסדר של הקפאת שער עם הלקוח בישראל, מוציאה המערערת חשבונית מס בשקלים בתוספת מע"מ ובגסטוק שולחת חשבון למערערת ולא ללקוח. המערערת הפנתה להסכם שבינה לבין בגסטוק, על פיו תפקידה של המערערת הוא לחפש בשמה ובשליחותה לקוחות בישראל, אשר מבקשים לשדר בערוצי הטלוויזיה הנ"ל. על המערערת להתקשר עם לקוחות אלה בהסכמים בשמה של בגסטוק, כדי שבגסטוק תספק להם את שירותי השידור של הפרסומות. המערערת מתקשרת עם משרדי פרסום בישראל ומוציאה ללקוח בישראל הזמנת עבודה - לפי זמן ומועד שהוקצב על ידי ערוץ הטלוויזיה. המערערת אף מחתימה את הלקוח על פריסת מדיה אשר נשלחת למוסקבה כפוף לאישורו של ערוץ הטלוויזיה. הערוץ מוציא ללקוח חשבון והלקוח משלם ישירות לבגסטוק לפי התנאים הכספיים אשר נקבעו עם המערערת בשמה ובשליחותה של בגסטוק. הפרסומת המיועדת לשידור מסופקת על ידי הלקוח בישראל. המערערת טענה כי אין לה תפקיד אחר מזה שהיה ממלא פקיד של בגסטוק, אילו היתה מחליטה בגסטוק להושיב פקיד בת"א. לכן לא ניתן כל שירות בפועל לתושב ישראל ויש לקבל את דיווח המערערת בשיעור אפס. 2. תגובת המשיב: המשיב טען כי המערערת תיווכה בין שני ערוצי טלוויזיה רוסיים לבין מפרסמים ישראליים. ערוצי הטלוויזיה מוכרים והמפרסמים הישראלים קונים זמן פרסום בטלוויזיה. מדובר בפרסום המיועד לשוק הישראלי ולקהל הישראלי (תנובה ואורנג'). השירות מבוצע על ידי המערערת בישראל. המערערת מקבלת את התשלום מהערוצים הרוסיים. בשירות של המערערת מעוניינים הן הערוצים הרוסיים והן המפרסמים הישראליים. המשיב הפנה לתיקון שנערך בסעיף 30(א)(5) אשר תוקפו מיום 1.7.02, מועד אליו מתייחסת השומה. לדברי המשיב, הודתה המערערת כי היא מספקת שירותים גם ללקוחות ישראליים שכן כתבה במכתב כי החברה עוסקת בגיוס לקוחות ישראליים. 3. דיון והחלטה: הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק תוקנו בשנת 2002 והחוק בנוסחו החדש קובע כלהלן: "מס בשיעור אפס: 30(א) אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס ..... (5) מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לעניין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל". עד לתיקון נאמר בסעיף "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל לתושב ישראל בישראל". הקלת מס זו, הן על פי הנוסח הקודם והן על פי התיקון, נועדה לעודד יצוא שירותים מישראל. לכן, נשללה ההקלה מקום שבו נחזים שירותים להראות כניתנים לתושב חוץ אך אין הם מגשימים את המטרה של עידוד היצוא שלשמה ניתנה ההקלה. "כך הוצאו מכלל ההקלה, על פי הנוסח הישן הרלוונטי לעניינינו, אותם מקרים שבהם נושא ההסכם הוא מתן שירות בפועל לתושב ישראל בישראל" . ראה ע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פד"י נח(2) 682 סעיף 4 לפסק דינה של כב' השופטת חיות. באותו מקרה, נקבע כי השאלה המרכזית שיש לבחון לצורך הכרעה בשאלת התחולה או אי התחולה של ההקלה היא השאלה מיהו מקבל השירות. בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח נ' מנהל מס ערך מוסף, פד"י נג(1) 862 (להלן: "פס"ד קסוטו"), דן בימ"ש בהרחבה בנוסח הקודם של סעיף 30 ובשאלת עיקרו של מקבל השירות לעניין הסעיף. בית המשפט בפס"ד קסוטו התווה מבחני עזר לאיתור מקבל השירות העיקרי, על פיהם יש לבחון את זהות המשלם בעד השירות, את הצדדים לחוזה השירות, את זהותו של הנהנה הדומיננטי מהשירות ושאר נסיבות העניין. עם זאת, נקבע במפורש על ידי כב' השופטת חיות בפס"ד פינץ לעיל, כי "על פי תיקון 23 לחוק הורחב עוד הסייג להקלה ונקבע כי לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל". מכאן, עולה כי המבחנים אשר נקבעו בפס"ד קסוטו, אשר הוחלו על ידי בימ"ש בפס"ד פינץ שכן חל עדיין הסעיף בנוסח שלפני התיקון, אינם ישימים במלואם לאחר תיקון החוק. בחינת ההסכמים שבין הצדדים לפני תיקון החוק, נועדה על מנת לבחון מיהו מקבל השירות העיקרי. במסגרת זו נבחנה אכן זהותו של המשלם, זהות הצדדים לחוזה השירות וזהותו של הנהנה הדומיננטי. שאלת הנהנה הדומיננטי איננה רלוונטית עוד לאחר התיקון, שכן די כאמור כי בנוסף למתן שירות בפועל לתושב חוץ, ניתן שירות בפועל גם לתושב ישראל בישראל. בנסיבות אלה, שוב אין צורך לקבוע מיהו הנהנה העיקרי ומיהו הנהנה המשני, שכן די בקיומו של נהנה משני שהוא תושב ישראל בישראל כדי שהסייג לא יחול. אילו היה אכן מקום להחיל את המבחנים לפני תיקון החוק, צודק ב"כ המערערים כי מבחנים אלה אינם מתמלאים במלואם. בחקירתו הנגדית אישר אמנם מנהל המערערת כי על פי ההסכם של המערערת עם בגסטוק, תיתן המערערת שירות ללקוח ישראלי. אולם, אם נעיין בנוסח ההסכם הרי שמדובר בלקוח ישראלי של בגסטוק ולא של המערערת עצמה. בהסכם שבין בגסטוק לבין המערערת, נספח ב' לתצהיר המערערת, נאמר כי על פי הסכם סוכנות שנחתם בין המערערת לבין בגסטוק, תפעל המערערת בשמה ועבורה של בגסטוק ובין היתר תכנס להסכמים עם צדדים שלישיים, אשר הוגדרו כ"לקוחות", לשם מתן שירותים לאותם לקוחות - המתייחסים לפרסום אשר יתבצע בערוצי הטלוויזיה הרוסיים, וכן תחפש לקוחות מעין אלה לשם התקשרות בהסכמים כאמור לעיל. מכאן, עולה בבירור כי השימוש במילה Customers בהסכם שבין בגסטוק לבין המערערת, אליו הפנה המשיב בסיכומיו כראייה לכך כי ניתן שירות לתושב ישראל, הינו בהקשר של מציאת לקוחות עבור בגסטוק כאשר השירות אשר ינתן לאותם לקוחות הוא זמן הפרסום בערוצי טלוויזיה ברוסיה. לכן, ברור שלא מדובר בלקוחות של המערערת אלא בלקוחות של בגסטוק. גם באשר לדרך התשלום, אין מקום לטענת המשיב כי התשלום מבוצע למעשה על ידי הלקוחות בישראל, אשר רוכשים את שירותי הפרסום בערוצי הטלוויזיה הרוסיים, שכן השכר אשר משולם למערערת נגזר מהתשלום אשר מתבצע על ידי הלקוחות בישראל. דרך זו של תשלום עמלה נידונה בפס"ד פינץ. גם שם נטען כי אמנם הספק התחייב לשלם למערערת עמלה כמפורט בהסכם השיווק, כמו במקרה שבפניי, אולם לאמיתו של דבר מדובר בתשלום שניתן לייחס לרוכשי הדירות, שכן הוא מגולם בסכום התמורה המשולמת על ידם עבור רכישת דירות בשוויץ מאת הספק בחו"ל, שהמערערת פעלה עבורו כמשווקת. בית המשפט לא קיבל טענה זו ולא מצא לנכון לייחס את התשלום למערערת כתשלום שמבוצע ע"י הרוכשים, שדינם הוא כדין הלקוחות במקרה שבפניי כאשר מתוך התשלום אשר מבוצע על ידם נגזרת עמלת המערערת. עם זאת, אין ספק כי הלקוח הישראלי נהנה משירותי המערערת. מדרך ההתקשרות המתוארת במסמכים שהוצגו על ידי המערערת, עולה במפורש כי לא קיימת כל התקשרות ישירה בין הלקוחות בישראל - לבין בגסטוק וערוצי הטלוויזיה ברוסיה. הלקוחות בישראל פונים למערערת ומקבלים ממנה שירותי תיווך, על מנת לבצע בפועל את הפרסום בערוצי הטלוויזיה ברוסיה, המיועדים בסופו של דבר לצופים בישראל. זאת בניגוד לעובדות המקרה בעניין פינץ, שם היתה גם התקשרות ישירה בין רוכשי הדירות לבין ספק הדירות בשוויץ. המפרסם בישראל חותם על הסכם אך ורק עם המערערת. המפרסמים בישראל, שהם אותם לקוחות בישראל אותם השיגה המערערת עבור בגסטוק, מקבלים שירותים מאת המערערת לצורך שידור פרסומות לקהל הישראלי באמצעות ערוצי הטלוויזיה ברוסיה. המערערת היא זו שמוציאה הזמנת עבודה, והמערערת היא זו שמחתימה את הלקוח מישראל על פריסת מדיה. ללא שירותים אלה שמקבל הלקוח בישראל, לא ניתן היה לבצע את הפרסום המתבקש. אין לכן לקבל את טענת המערערת על פיה לא נהנה הלקוח הישראלי משירות כלשהו של המערערת, וכי יש לראות במערערת צינור בלבד בהעברת ההזמנות לערוץ הרוסי. העובדה כי שירות זה הוא שירות נלווה, איננו משנה היום את תחולת סעיף 50(א)(5) כפי שתוקן בתיקון 23. עובדות המקרה נכללות בסייג להקלה אשר נועדה לעודד יצוא שירותים מישראל. בהקשר זה מקובלת עלי גם טענת המשיב, כי העסקאותן אותן מבצעת המערערת אינן מכניסות מטבע חוץ מחו"ל לישראל, אלא גורמות להוצאת מטבע חוץ של חברות ישראליות לחו"ל לאחר שמשולם התשלום למערערת. עוד יש לציין כי הערעור מתייחס אך ורק למס בשיעור אפס, וכי ההשגה עליה הוגש הערעור מתייחסת רק לשנת 2002 בקשר לעסקאות בשיעור אפס. לא הוגשה השגה על סכום של 33,000 ₪ אשר מתייחס לחיובים אחרים, כפי שהעיד בבירור מנהל המערערת במהלך החקירה הנגדית. התוצאה היא כי דין הערעור להידחות. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. תושב חוץ