להלן פסק דין בנושא שווי רכישה של מקרקעין: פסק דין 1. עניינו של הערר בשאלת שווי הרכישה של המקרקעין, נשוא הערר, בשנת 1979. 2. שאלה שניה, שעלתה בטענות העוררים היא, אם אמנם נתן המשיב, הבטחה בעל-פה, שהסדרת התשלום של מס רכוש ומס רכישה, בגין העברת זכויות ללא תמורה, תביא לאיפוס המס שלפי רשומות. עיקרי העובדות הצריכות לעניין 3. חוסאם נסר אלדין ג'אראללה המנוח, היה הבעלים של שש חלקות מסוימות בגוש 30504, בשכונת שיך ג'ראח שבירושלים, בשטח כולל של 1,018 מ"ר (להלן - "המקרקעין"). המנוח נפטר בשנת 1954, והבעלות במקרקעין עברה ליורשיו. אשת המנוח "נפטרה ביום 3.12.1979. 4. המקרקעין עברו שרשרת של העברות בעקבות מותו של המנוח ושל אשתו המנוחה, זליכה ג'אראללה. אחרי פטירתה של אחת הבנות, זאהדה, והורשת חלקה לאחיותיה, נבאהת ונפיסה, העבירה נפיסה לאחותה נבהאת את חלקה, באופן שחלקה של נבהאת עמד על 2/10 שהם חמישית מן הזכויות במקרקעין. נבהאת העבירה, בחייה, ובמתנה, את חלקה לשני בניה - העוררים 1 ו-2. 5. ביום 25.6.2003 מכרו העוררים 1 ו-2 את זכויותיהם במקרקעין לעורר 3, הקונה, לטענתם, בסכום השווה ל- 80,000$, שנקבע בחוזה המכר. עוד נקבע בחוזה, כי כל המיסים שיחולו בגין העסקה ישולמו על ידי הרוכש. 6. המוכרים דיווחו לרשויות המס, והצהירו של שלוש ההעברות האחרונות של הזכות במקרקעין: ההעברה מנפיסה לאחות נבהאת - אם העוררים 1 ו-2, ההעברה מאם העוררים 1 ו-2 לשני בניה, וההעברה מהעוררים 1 ו-2 למוכר, העורר 3. 7. בעקבות הדיווח האמור, הוציא המשיב שומה, שכללה גילום מלא, באופן שהוסף לשווי המוצהר מס שבח, חובות מס רכוש, מס רכישה בגין שתי העברות ללא תמורה ומס מכירה. השומה העמידה את השווי על 1,473,454 ₪. 8. העוררים הגישו השגה על השומה, ומשנדחתה השגתם הם עררו על ההחלטה. העוררים שילמו מס בסכום כולל של 117,993 ₪ כמס נכון לפי חישוביהם. ההליך הקודם - הערר בתיק ו"ע 9051/04 9. במהלך הדיון בערר הקודם, ולפי המלצתנו, הסכימו בעלי הדין שהערר יימחק, וכי העוררים יסדירו את חובותיהם למס רכוש ומס רכישה בגין ההעברות ללא תמורה, במבצע הסדרי מיסים, שכונה "מבצע מס וחלילה ב'). בעניין זה חלוקות הצעות אם הוסכם, אחרי כן, שהסדר התשלום של מיסים אלה "יאפס" את חובות המס, כטענת העוררים, או יפחית את חובם במס בגין המכירה, בשל כך שהמיסים האמורים ישפיעו על שווי המכירה, שנקבעה בגילום מלא. 10. בהסדר שהושג בהליך הקודם, וקיבל תוקף של החלטת הוועדה, נשמרה לעוררים זכות להגיש השגה, ולפי הצורך ערר על החלטה בהשגה (החלטה מיום 26.1.2005). 11. העוררים שילמו, במסגרת מבצע "מס וחלילה ב" סכום של 104,964 ₪ בגין חוב מס רכוש - לסילוקו המלא של חוב זה, ועוד שילמו מס רכישה עבור שתי ההעברות ללא תמורה, בסכום כולל של 5,090 ₪. 12. בעקבות התשלומים האלה, פנו העוררים למשיב בבקשה לתקן את השומה, בדרך של "איפוס" (נספח כ' לערר). 13. המשיב השיב וכבר ניתנה החלטה, לפיה שווי הרכישה נקבע, ליום 3.12.1979 - יום פטירתה של אמם המנוחה של העוררים 1 ו-2, על פי רישומי מס רכוש לסכום של 0.35 ₪. לעוררים התברר, כי נותרה מחלוקת בעניין שווי הרכישה. 14. כבר כאן נציין, כי על מחיר המקרקעין בעסקת המכר, לא הייתה מחלוקת, והמחלוקת סבה, בתחילה, סביב הסכום שנקבע כשווי המכירה עקב גילום מלא כאמור. אחרי התשלום של מס רכוש ומס רכישה, במסגרת מבצע "מסים וחלילה ב", נותרה מחלוקת בעניין השווי של הרכישה. המשיב דוחה, מכל וכל, את טענת העוררים שהובטח להם כי תשלום מס רכוש ומס רכישה, במסגרת המבצע, יסיים את המחלוקת ויעמיד את חובות העוררים על אפס. 15. עוד נציין, כי יום הרכישה של המקרקעין, ועל כך אין מחלוקת, נקבע לשני מועדים אלה: מועד פטירת האב - 1.6.1954 - למחצית אחת של העסקה, ומועד פטירת האם - 3.12.1979 - למחצית השנייה. 16. הנה כי כן, השאלה הטעונה הכרעה היא מה הוא שווי הרכישה בשנת 1979. אולם, נדון תחילה בשאלה אם ניתנה הבטחה על ידי עו"ד יוסי אברהם, מטעם המשיב, כ ("הבטחת ממש"), בהנחה שניתנה הבטחה כאמור. אולם, המשיב, וכך עולה מעדותו הברורה של עו"ד אברהם, מכחיש קיומה של הבטחה או ראשית הבטחה. אם לא הייתה הבטחה, הרי שאין מקום לדון בשאלת תוקפה ומשמעותה של הבטחה בעניין מיסים. 17. המשיב ייחד מקום נכבד, בתצהירו שמטעמו, לשאלת הגילום ואופן ביצועו על ידי המשיב. מתברר כי אופן החישוב של חישוב המשיב אינו שנוי במחלוקת, וכך אומר עו"ד אליאס חורי, ב"כ העוררים, לעניין שאלת הוועדה בנושא מס השבח שלא עלה בדיון: "כיוון שהעסקה התבססה על מחיר נטו, היה צורך בגילום, כלומר לקבוע מס רכישה שחל, על בסיס זה להוסיף למחיר המקורי, לפי הנוסחה הקבועה, ואז לקבוע את מס השבח" (פרוטוקול 10.1. 2007, עמוד 5, שורות 24-26). הבטחה 18. האמנם הובטח, כי תשלום מס רכוש ומס רכישה, במסגרת המבצע, יביא לסילוק החוב בכללו, ולא יהיה צורך בשומה נוספת, או שמא התשלומים האמורים אך יביא להפחתה של שווי המכירה, וממילא, להפחתת החבות במס. 19. עו"ד יוסי אברהם, נציג המשיב, הצהיר והעיד בבירור כי לא נתן הבטחה, כטענת העותרים, ולא היה יכול לתת הבטחה כזו (סעיף 8 לתצהיר ועצמו בפני הוועדה). עו"ד אברהם אף מוסיף, כי אין זה סביר בתמורת הסדר חובות העבר בגין מס רכוש ומס רכישה ועוד בסכום המופחת הנובע ממבצע "מס וחלילה" - יינתן פטור מלא לעסקה חייבת במס. 20. לעומתו, העיד עו"ד ע'אליה (עמוד 5, שורה 18), כי הוא שילם עבור העוררים את חובות מס רכוש ומס רכישה, על פי הנחיותיו של עו"ד אברהם ובתיאום עמו. הוא לומד זאת מן השוברים שקיבל לתשלום חובות אלה. 21. לא מצאנו כל הסדר שממנו ניתן ללמוד על "ויתור" על תשלום מס שבח או פטור ממנו לאחר תשלום מס רכוש ומס רכישה. הסדר כזה, גם אינו יכול להתקבל על הדעת, ואינו בסמכות המשיב או פקידיו. פטור או "ויתור" על מס או חלקו, יכול להינתן אך על פי הוראה שבדין, וכזו אין בנמצא. הנחיותיו של עו"ד אברהם לתשלום מס רכוש ומס רכישה, יכול שיתייחסו אך ורק להקטנת מחיר הרכישה, שנכללו בגילום המלא של השווי, עובר לתשלומים. צא ותו-לא. חובות מס רכוש ומס רכישה הם חובות שתשלומם אינו יכול לסלק את המס שחל לפי השומה, אלא מקטין את השווי, ומפחית את המס בעקבות הקטנת השווי. כל פרשנות אחרת, לסדר האירועים ולחובות הנישום על פי הדין, אינה יכולה להתקבל על הדעת. ועוד זאת, תשלום חובות העבר, אינם קשורים, במישרין, לשומת המס. לא ייתכן שתשלום מס רכוש ומס רכישה, לבדם, יבטלו את חובה לשלם מס אחר. 22. ואף זאת, עיון בהסכמות הצדדים, שקיבלו תוקף של החלטה, בהליך הקודם, מעלה, בבירור, כי השומות יוקפאו לתקופה של 3 חודשים, וכי במהלך תקופה זו יסדירו העוררים את תשלום חובות מס רכוש ומס רכישה, ויבקשו פטורים או הקלות בכל הנוגע לריבית והצמדה על החובות. ועוד זאת: "באופן זה יהיו רשאים (העוררים) למצות כל הליך בעניין מס רכוש ומס רכישה, מבלי שהדבר יחייב את המשיב. העוררים יגישו השגה חדשה, יוזמנו לדיון בהשגה על ידי המשיב (עו"ד יוסי אברהם) ויקבלו החלטה חדשה, שתהיה נתונה לערר, אם ירצו בכך". האם ניתן ללמוד מכך דבר וחצי דבר לעניין ביטול השומה או ויתור על המס במכירת זכויות במקרקעין. תשובתנו על כך, היא - בשלילה, ובאופן שאינו יכול להשתמע לשתי פנים. 23. לפיכך, נדחית טענת "ההבטחה", מן הפן העובדתי. עמדתנו זו בעינה, גם בפן המשפטי, שלפיו עו"ד אברהם או מי מטעם המשיב לא היה יכול או מוסמך לוותר על מס שנקבע בדין, אלא במסגרת החוק. גם אין סמכות לתת הבטחות מעין אלה. שווי הרכישה בשנת 1979 24. העוררים טוענים, כי עניין שווי הקרקע בשנת 1979, הועלה, לראשונה, בנימוקי המשיב להשגה, ולא נדון במשא ומתן שניהלו הצדדים, בעניין תשלום מס רכוש ומס רכישה. בכל מקרה, במכתביהם ששלחו למשיב, הם מסרו "הערכה" סתמית של שווי, שאינה מבוססת על חוות דעת מקצועית, וממילא לא קוים דיון בעניין, ואף לא ניתנה להם הזדמנות להשמיע את טענותיהם, כמתחייב מסעיף 87 (ב) לחוק. 25. המשיב טוען, כי שווי הקרקע בשנת 1979, נקבע על ידו על בסיס הרישומים בספרי מס רכוש בשנה האחרונה, דהיינו 0.35 ₪ למחצית הקרקע. מעדותו של עו"ד אברהם עולה, כי רישומים אלה מוזערו במיקרופיש, וכי הם רישומים אותנטיים, שניתן, על נקלה, לעיין בהם. העוררים לא הביאו כל ראיה לסתור את הרישומים האלה ואת קביעת המשיב. קביעה זו מבוססת על "רישומים בזמן אמת", כדברי המשיב, ואינה מבוססת על הערכות שמאיות. וגם זאת: חוות הדעת של השמאי יעקב פטל, מיום 22.8.2006, שהעוררים ביקשו להגישה כראיה ולהעיד עליה את עוררה, מבוססת על הערכה הנעשית, בדיעבד, לגבי מצב שהיה לפני 27 שנים. 26. לעניין שווי המקרקעין לשנת 1979, מושתקים העוררים מלטעון, שהרי הם בעצמם נקבו בשווי רכישה של 100,000 ₪, ולגבי מחציתם - 50,000 ₪. עו"ד ע'אליה העיד לעניין זה (עמוד 8 לפרוטוקול, שורות 21026), גם בתמורה לשאלת הוועדה, כי זו הייתה הערכה, ללא התייעצות עם מומחה, וכי הוא לא ידע שקיים שווי ברישומי מס רכוש. העד נשאל על ידי הוועדה, אם כעורך דינם של העוררים, בדק את שווי המקרקעין לעניין "שומת מס שבח", אך לשאלה זו לא ניתנה תשובה. 27. מסקנתנו היא, שאין מנוס מלקבוע כי הערת שווי על ידי העוררים, מפי בא-כוחם, לא הייתה מבוססת על עובדות או על הערכות שמאיות. הכלל הוא, שאין לבסס שווי קרקע על הערכות והשערות, כשניתן להוכיח את השווי בראיות של ממש (ראו ע"ש 14/73, אברהם הדה נ' מנהל מס"ר, פדא ז/12, עמ' 176). אף אם קיימים רישומים בספרי רשויות המס, הרי קביעה על בסיס רישומים אלה, ניתנת לסתירה. במקרה דנן, לא הצליחו העוררים לסתור קביעה זו של המשיב. 28. נוסיף, כי בהליך הקודם לא עלתה, כלל, שאלת שווי המקרקעין, שהרי זו הייתה ההזדמנות הראשונה לבירור בבית המשפט להעלאת שאלת שווי המקרקעין, ולטעון לה. 29. על השומה ונימוקיה, מיום 16.11.2003, הוגשה השגת העוררים מיום 30.3.2004, שבה ריכזו העוררים את טענותיהם בעניין שווי הרכישה וניפוח ה"הסכום הקובע" לצורך קביעת המס, בשל גילום, שהפך את השומה למוגזמת, ולדבריהם "קביעות דימיונית". שאלת שווי הקרקע בשנת 1979 כבסיס לשומה שקבע המשיב, לא עלתה, כלל. 30. הנה כי כן, העוררים לא עוררו בפני המשיב טענות בעניין שווי הקרקע, ביום הרכישה, הנובע לענייננו, היא יום פטירת אמם בשנת 1979. שאלה זו לא התעוררה, כאמור, גם בהליך הקודם. בהליך זה, ממילא, המשיב לא דן בה, ולא היה צריך לדון בה (ראו גם ע"א 583/90 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יעקב גורפינקל, תק-על 94(3), 297). 31. אף אם העוררים אינם מנועים מלהעלות טענה זו בעניין שווי המקרקעין, שהרי על בסיס השווי הזה, קבע המשיב את השומה, גם אם לא פירט אותו בהחלטתו, הרי שבעניין זה לא הייתה השגה, והמנהל לא נתבקש לדון בעניין. 32. המשיב טוען, כי העוררים מנסים לאחוז מקל בשני קצותיו, וכל כך למה? כי העוררים נהנו משווי רכישה נמוך שקבע המשיב, על פי העוררים, ובעקבות זאת נקבע החיוב במס רכוש. העוררים שילמו סכום נמוך, במסגרת המבצע תשלום מיסים, והם שילמו אך את הקרן. עתה הם מבקשים לשנות שווי הרכישה, בדרך של הכפלתו ואף שילושו, ועתה משהסדירו את חובות מס רכוש, לא יהיה לשינוי השפעה על מס הרכוש, שכבר שולם. לשון אחרת, העוררים אחוזים בטענה, כי לצורך תשלום מס רכוש, שווי הקרקע יכול שיהיה נמוך, כפי שקבע המשיב, ואילו לצורך חישוב השבח, צריך לקבוע שווי קרקע גבוה יותר, פי כמה מונים. 33. מקובל עלינו, שהעוררים ידעו כי תשלום מס רכוש במסגרת "מבצע מס וחלילה" יהיה לגבי הקרן בלבד, ללא "ריבית ותוספות אחרות" באותו שלב היה נוח ששווי המקרקעין יהיה נמוך. בשלב הזה, שבו נדונה שאלת שווי המקרקעין לעניין חישוב השבח, הכי ששווי נמוך אינו נוח לעוררים. יש בכך נקיטת עמדות סותרות מצד העוררים. אם העוררים סברו ששווי המקרקעין ששימשו בסיס לקבוע מס רכוש, הוא נמוך, היה על ידם לעורר, אז ובעתה, את השאלה הזו, כדי שיוכל להתבסס עליה גם בקביעת השווי לעניין שבח מקרקעין. לפיכך, העוררים מנועים, היום, מלטעון טענות סותרות או נוגדות לטענותיהם הקודמות, כשנוח להם הדבר לעניין תשלום מס שבח (ראו ע"א 2/89 אוניברסיטת בר אילן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מו(2), 162, 168-169 1). בעניין זה נאמרו דברים דומים, אף שמדובר בעמדות סותרות בפני שתי רשויות מס, וזאת בתיק ו"ע 1038/00 תמר דלאל נ' מנהל משרד האוצר, מיסים 3/16 (6/2001), עמוד 36. העוררים אינם יכולים להסתמך על קביעה מסוימת לעניין שווי המקרקעין באירוע מס אחד ולטעון טענה שונה באותו עניין, לגבי אירוע מס שני, כמו בענייננו. חוות דעת שמאית מטעם העוררים 34. העוררים ביקשו, כאמור, להגיש חוות דעת שמאית לעניין שווי המקרקעין בשנת 1979, ועם הגשתה להעמיד את חוות הדעת להעמיד את חוות הדעת ועורכה לחקירה נגדית. החלטתנו ביום 10.1.2007, שלא להתיר זאת, מן הטעם, כי בשלב הבקשה טרם הובהרה השאלה אם שווי המקרקעין עלתה בדיונים עם המשיב, וכי אם יתברר שהשאלה נדונה אז, או אם יוחלט להחזיר את העניין לשלב ההשגה, רק אז תעלה ותשאל שאלת חוות הדעת השמאית. 35. שאלת השווי של המקרקעין בשנת 1979, לא עלתה בפני המשיב. השאלה גם לא הייתה נושא לדיון בהשגה שהגישו העוררים, או בדיונים שקיים בא-כוחם עם פקידי המשיב. לפיכך, אין מקום להעלות הערכת שווי לדיון בהליך זה, ולא היה צורך לקבל את חוות הדעת ולחקור את עורכה. 36. ועוד זאת, מסקנתנו היא שבנסיבות העניין, כפי שפירטנו לעיל, אין מקום להחזרת העניין למנהל כדי שידון בשאלת שווי המקרקעין. העוררים מנועים היום מהעלאת טענה בעניין זה. לפיכך, עתירה זו של העוררים - דינה להידחות. זכות הטיעון 37. העוררים טוענים, כי קופחה זכותם להשמיע את טענותיהם, כדי לנסות ולסתור את קביעת המשיב בעניין שווי המקרקעין. אמת הדבר, שלפי סעיף 87 (ב) לחוק, לפני שיחליט המשיב לצאת השגה, כולה או מקצתה, עליו ליתן למשיב הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו, אם ביקש זאת המשיב בהודעת ההשגה. 38. ענייננו הוא באותה השגה מיום 30.3.2004 והחלטת המנהל מיום 16.11.2003, ששימשו בסיס לעדר בהליך הקודם. בהשגה האמורה לא ביקשו העוררים להשמיע את טענותיהם. בכל מקרה, ההסכמה למחוק את הערר בהליך הקודם, והמשא ומתן והשיחות שקוימו אחרי כן, היוו הזדמנות טובה להשמיע כל טענה, שראו העוררים להשמיע. משום כך לא קופחו זכויות העוררים בכל הנוגע להשמעת טענותיהם, אף בעניין שווי המקרקעין, אילו רצו בכך. 39. אנו דוחים טענה זו של העוררים. סיכום 40. לאור האמור והעולה מן המקובל, אנו דוחים את הערר, מן ההיבט העובדתי והמשפטי, הן לעניין הבטחה מטעם המשיב, והן לעניין שאלת שווי המקרקעין כבסיס לשומת השבח. 41. העוררים ישלמו הוצאות ושכר פרקליטיו של המשיב, בסכום כולל של - 5,000 ₪ בתוספת מע"מ כחוק. מקרקעיןשווי רכישה