להלן פסק דין בנושא פטור ממס מכירה: פסק דין עמוס זמיר, שופט (דימוס): זהו ערר שהגישה העוררת על החלטת המשיב מיום 2.10.03, לפיה נדחתה השגתה של העוררת לפטור אותה ממס מכירה. לפני שאכנס לדון לגופו של הערר, מוצא אני לנכון לעמוד על מספר נקודות פרוצסואליות ולבחון אותן, בכל מה שקשור בקיומו של הערר. ראשית - האם בכלל קיים בפנינו ערר כדין? רק עתה כשאני בא לכתוב את פסה"ד, ואני עובר בעיון על כל החומר שבתיק, אני מוצא שהעוררת לא חתמה כלל על הערר, וכי הערר נחתם ע"י מישהו לא ידוע, כאשר החתימה היא זאת: "ב/מורן". ראיתי את חתימתה של העוררת על הסכם המכר בינה לבין אסף גולן נכסים והשקעות בע"מ מיום 1.2.2003 (נספח ג' לכתב הערר), ואף כי אינני מתיימר להיות מומחה לכתב יד, הרי ברור שהחתימה "ב/מורן" הנמצאת בכתב הערר, איננה החתימה של מורן רז הנמצאת על הסכם המכר הנ"ל. גם החתימה של מורן רז המופיעה על הסכם המכר מיום 6.9.1995 (נספח א' לכתב הערר), אין לה כל דמיון ל"חתימה" על הערר ("ב'מורן"). בודאי שהעוררת אינה מיוצגת ע"י עו"ד, והדבר גם מובן ומתברר מהכותרת של "העוררת" בכתב הערר. עם כך הדבר, מיהו זה שהגיש את הערר בשמה של העוררת וחתם "ב/מורן"? עפ"י חוק לשכת עורכי הדין בישראל, רק עורך דין רשאי ליצג ולהופיע בשמו של מתדיין בערכאה שיפוטית. שנית - העוררת עצמה לא הטריחה כלל להופיע לדיונים בפנינו. מי שהופיע והעיד בפנינו מטעם העוררת היה אביה, צבי רז. כתובתה של העוררת בכתב הערר היא רח' קרן היסוד 19 ירושלים, ולא היתה כל הודעה בתיק המשפטי כי כתובתה שונתה. ההזמנות לדין נשלחו אליה לפי כתובתה הרשומה בכתב הערר. זאת וגם זאת: - ביום 19.2.2006 ניתנה החלטה שעל בעלי הדין לסכם את טענותיהם. עד היום לא נתקבל כתב הסיכומים מאת העוררת. תקנה 12 לתקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר), תשכ"ה-1965 קובעת כי תקנות סדרי הדין האזרחי יחולו גם לגבי הליכים בפני ועדת הערר, מחוץ למספר תקנות שקובעת התקנה הנ"ל שלא יחולו. תקנה 160 (ד) לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד-1984 קובעת ש"דינו של בעל דין שלא הגיש כתב סיכומיו במועד הקבוע, כדין בעל דין שלא התייצב במועד שנקבע לדיון..." . הוראה זהה נקבעה גם בתקנה 448(ג) לתקנות סדר הדין האזרחי. ומה דינו ש/ל בעל דין שלא התייצב לדיון במועד שנקבע? תשובה לכך אנו מוצאים בתקנה 157(3) לתקנות סדר הדין האזרחי, בה נאמר: "התייצב הנתבע (כאן, המשיב - ע'ז') ואילו התובע (כאן, העוררת - ע'ז') לא התייצב לאחר שנמסרה לו הודעה כראוי, רשאי בית המשפט, לפי בקשת הנתבע, למחוק את התובענה (כאן, הערר - ע'ז') או לדחותה..." גם לענין ערעור בבית המשפט העליון, ישנה תקנה דומה לתקנה הנ"ל בקשר לאי התייצבות (תקנה 450 לתקנות סדר הדין האזרחי). ראוי לציין כי ב"כ המשיב, בסיכומיו, העלה את שאלת אי התייצבותה של העוררת ואת העובדה שהיא לא הגישה סיכומים בכתב עד עתה. לאור שתי ההערות הפרוצסואליות הנ"ל, חושבני שמין הראוי היה לדחות את הערר, אולם לפנים משורת הדין החלטתי להיכנס גם לגופו של הערר. העובדות, בתמצית, הצריכות לענייננו הן: ביום 6.9.1995 רכשו שישה קונים (וביניהם העוררת) מתושבים זרים את הנכס/הבנין הנמצא ברח' הירקון 150 בתל-אביב. עפ"י החוזה היתה הקניה, אומנם במושע, אולם בהסכם עצמו נאמר שהעוררת רוכשת את חלקה בבנין שהוא דירה מס' 8 בבנין הנ"ל. בחודש ינואר 2002 הגיעה האגודה למען החייל בישראל לידי הסכם עם כל בעלי הבנין, לפיו יהיה הבנין הנ"ל מקום להלנת חיילים והאגודה הנ"ל תוכל לתת שירותים נוספים לחיילים שילונו בבנין הנ"ל. בבנין הנ"ל, שבהסכם עם האגודה הנ"ל נקרא גם הין היתר "לב החייל", התחייבו בעלי הבית להעמיד את הבנין לרשות האגודה ולשימושה, להעמיד מתקנים למתן שירותי אירוח לחיילים ולדאוג לכך כי באופן קבוע יהיו במקום 232 מיטות ומזרונים ב-44 החדרים שבבנין. כל זאת נאמר בהסכם שנחתם בין החברה ליאור א.ד.מ. השקעות (1993) בע"מ, בשמה ובשם כל הבעלים של הבנין, לבין האגודה למען החייל בישראל ביום 28.1.2002. ביום 1.2.2003 נערך הסכם מכר בין העוררת לבין החברה אסף גולן נכסים והשקעות בע"מ, לפיו מכרה העוררת לחברה הנ"ל 59/620 חלקים בבנין ההנ"ל. בסעיף 5.5.1 של ההסכם הנ"ל, נאמר כי "גב' מורן רז - בעלת 59/620 חלקים מוכרת לקונה 59/620 חלקים מהזכויות בנכס וזאת בתמורה של 1,413,000 ₪". בגין העיסקה הנ"ל חויבה העוררת בתשלום מס מכירה, מאחר והנכס שמכרה לא הוכר כדירת מגורים מזכה. טוענת העוררת כי המשיב טעה בהחלטתו הנ"ל, בקובעו שהיא מכרה 59/620 חלקים בנכס, מאחר והחלק היחסי הנ"ל מהווה דירה מס' 8, כאמור בחוזה הקניה משנת 1995. טוענת העוררת כי היא מכרה דירה שהיא דירת מגורים, ואין כל חשיבות לעובדה שמדובר במקום שבו מתאכסנים חיילים לפי אמות המידה של האגודה למען החייל בישראל. לטענה הראשונה, יתכן שאכן מהבחינה הכלכלית רצתה העוררת בזמנו לרכוש את הזכויות בדירה מס' 8 בבנין שברח' הירקון 150 בתל-אביב, וכי זו היתה כוונתה כאשר נכנסה לעיסקה הנ"ל, אולם ברור כי מבחינה משפטית, ומבחינת חוק המקרקעין, היא לא רכשה בעלות ולא רכשה זכויות אחרות (כמו: חכירה לדורות) בדירה האמורה, אלא היא רכשה חלק במושע השווה ל-59/620 חלקים מכל הבנין הנזכר. ואכן, גם מנוסח ההסכם מיום 6.9.1995 ניתן להבין שלמרות ולכל אחד מהקונים מדובר לגביו "ביחס לדירה כמפורט בסעיף 10.5", הרי גם נוסף שם ש"כולם יחד ולחוד ובערבות הדדית" (הציטוטים הנ"ל הם מתוך ההסכם עצמו). ובסוף סעיף 10.5 להסכם הנ"ל נאמר: "עוד מוסכם, כי אין בעובדת רכישת הדירות באופן המפורט לעיל כדי לגרוע מחובות הקונה כלפי המוכרים, ואלה, כאמור בכותרת ההסכם, היא התחייבות ביחד ולחוד ובערבות הדדית." ובהסכם שלפיו מכרה העוררת את זכויותיה בנכס לחברת "אסף גולן", נאמר במפורש: "הואיל והמוכר הינו הבעלים של זכויות בנכס המהווה בנין דירות הרשום בלשכת רישום מקרקעין בתל-אביב, והואיל והמוכר מעונין למכור לקונה 59/620 חלקים בזכויות בעלות בנכס...". לא רק שברור מהנוסח הנ"ל כי העוררת מוכרת חלק במושע מהזכויות הכוללות שיש לבעלים השונים בבנין הנ"ל, אלא שגם לא מצאתי בהסכם המכר הנ"ל מיום 1.2.2003 כל רמז שהוא שכאילו העוררת מוכרת לחב' "אסף גולן" דירה בבנין הנ"ל הידועה כדירה מס' 8. זאת וגם זאת: - בסעיף 2 להסכם הנ"ל, שהוא סעיף הגדרות, אנו מוצאים: "2.6 הזכויות: הזכויות הנמכרות עפ"י הסכם זה המהווים 59/620 חלקים בלתי מסויימים בנכס " (הדגשה שלי - ע'ז'). ומהו הנכס המוזכר בסעיף 2.6.הנ"ל? תשובה לכך אנו מוצאים בסעיף 2.5.של ההסכם, שבו נאמר: "2.5 הנכס: בנין הכולל 10 דירות הממוקם ברח' הירקון 150 תל אביב, המצוי על מגרש הידוע כגוש 6928 חלקה 123 המהווה 620/620 חלקים." (ההדגשה שלי - ע'ז'). עיננו הרואות כי הנסיבות מצביעות שלא נמכרה כאן כל דירת מגורים עצמאית ע"י העוררת, ועיסקת המכר היתה מכירת חלקים (מושע) במקרקעין, ועל עיסקה כזו יש לשלם מס מכירה. גם אם לא תתקבל עמדתי הנ"ל, אזי יש לשאול את השאלה: האם מה שנמכר, כפי שטוענת העוררת, הוא "דירת מגורים" ו"דירת מגורים מזכה", כפי שהן מוגדרות בסעיפים 72ד, 49(א), 9(ג) ו-1 לחוק מיסוי מקרקעין? - תשובתי לכך היא שלילית. דירת מגורים הינה יחידת דיור המשמשת למגורים או העשויה לשמש למגורים. כאשר נשאל את האדם הסביר על דעתו לגבי הנכס ברח' הירקון 150 בתל-אביב, בודאי שנקבל את תשובתו ומסקנתו שלא מדובר כאן ביחידות של דירות מגורים, אלא בבית מלון או אכסניה. זאת לא תהיה רק דעתו של האדם הסביר, אלא שהדבר מודגש באופן מפורש בהסכם שבין האגודה למען החייל בישראל לבין הבעלים של הנכס. בהסכם מיום 28.1.2002, בסעיף 2.2 שבו נאמר: "מוסכם בין הצדדים כי השירותים שיינתנו ע"י לב החייל יהיו כאלה הנהוגים בבתי מלון, ובין היתר יכללו כדלקמן: א. שירותי קבלה ושמירה. ב. החדרים ינוקו ויסודרו כל יום. מצעים יוחלפו אחת לשבוע. ג. נקיון בשטחים הציבוריים יבוצע כל יום מספר פעמים לפי הצורך. ד. חיילי קבע יקבלו וואוצ'ר ללא תשלום לארוחת בוקר". (ההדגשה שלי - ע'ז'). ברור הדבר, שלא מדובר כאן בדירת מגורים אלא בבית מלון לכל דבר וענין. מדובר כאן בעסק ממשי של בעלי הבנין העושים ורוצים לעשות רווחים מעסק של אירוח חיילים אם כבית מלון ואם כאכסניה אחרת, אולם בודאי שאין הם מארחים את החיילים ב"דירת מגורים". בע"א 278/84, פרידמן נגד מנהל מס שבח, פ"ד כרך מ"א, חלק שלישי, עמ' 386, בעמ' 393, אומר ביהמ"ש העליון כי המבחן לקביעת הדירה כדירת מגורים, כולל בחובו שני אלמנטים: (1) אלמנט אובייקטיבי, שמדובר אכן ב"דירה" ו-(2) אלמנט סובייקטיבי, הקשור ברוכש הדירה שמייעד אותה לשימוש ל"מגורים". נדמה לי שבענייננו לא מתיישמים שני האלמנטים הנ"ל. האלמנט הראשון אינו מתיישם, שהרי לא מדובר במכירת דירה אלא במכירת חלקים בלתי מסויימים בבנין כולו. האלמנט השני לא מתיישם, שהרי לא מדובר כאן בנכס המיועד ל"מגורים", אלא בנכס המיועד לעשיית רווחים, ועשיית הרווחים היא המטרה האמיתית של בעלי הבנין. ולענין זה מן הראוי לראות את פסה"ד של ביהמ"ש העליון בענין ניצה גולן ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין מרכז (ע"א 237/87, פ"ד כרך מ"ד, חלק שלישי, עמ' 348). וכך נאמר בפסה"ד הנ"ל: "בנסיבותיו של תיק זה, יש בשינויים המבניים, אשר בוצעו בבית במטרה להכשירו לשמש כבית אבות, כדי להפקיעו מכלל המונח 'דירת מגורים'. אכן, מלכתחילה נבנה הבית ואף שימש למגוריה של משפחת המערערים, אך השינויים והתוספות שנעשו בו הפכו אותו, למעשה, לאכסניה ולא לדירה המיועדת, לפי טיבה, לשמש למגורי יחידה משפחתית. (ביצוע השינויים) אינו מתיישב אצלנו עם ייעוד למגורי משפחה, אלא עם ייעוד לשימוש עסקי למגורים, כגון בית אבות, פנימייה או כל עסק אחר..."(שם, בעמוד 351). והוא הדין גם בענייננו, שהרי ברור שהבנין כולו הפך להיות מעין בית מלון או אכסניה, דהיינו מבנה עסקי, שאינו מהווה עוד "דירת מגורים" במובנה העניינני והמהותי לפי החוק. לאור כל הנ"ל, אני מציע לדחות את הערעור ולחייב את העוררת לשלם למשיב הוצאות כוללות בסכום של -.7,500 ₪, בצירוף רבית והצמדה עפ"י החוק החל מהיום ועד לתשלום המלא בפועל. עמוס זמיר, שופט (דימוס) יו"ר מיכה לזר, רו"ח: אני מסכים. מיכה לזר, רו"ח - חבר יחיאל מונד, רו"ח: אני מסכים יחיאל מונד, רו"ח - חבר הוחלט ונפסק כאמור בפסק דינו של יו"ר הוועדה, השופט בדימוס עמוס זמיר. מיסיםפטור ממס