להלן פסק דין בנושא ערעור שומת עסקאות: פסק דין 1. נימוקי הערעור: כתב ערעור מתוקן הוגש על ידי המערערת, לאחר שהמשיב הגיש בקשה למחיקה על הסף של הערעור המקורי בשל העדר כל פירוט ואי הגשתו על פי התקנות. בכתב הערעור המתוקן נאמר כי הערעור מוגש על החלטת המשיב מיום 11.10.05, בה דחה השגה אותה הגישה המערערת על שומת עסקאות לפי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן:"החוק") לשנות המס 2001 - 2004. המערערת עסקה בייצור מוצרי בצק קפואים (ג'חנון ומלאווח). המשיב ערך שומה בהתאם לשני תחשיבים המבוססים על תצרוכת חומרי הגלם העיקריים בעסק, הקמח והמרגרינה. המערערת הגישה השגה על השומה אשר נדחתה על ידי המשיב. בערעור נאמר כי המשיב לא עבר על כל המסמכים המתייחסים לתנועות המלאי, תצרוכת חומרי הגלם בעסק והכמויות. עוד נטען על ידי המערערת כי חלק מהמסמכים אבדו. המערערת מודה באופן עקרוני בקיום פער המתקרב לכ- 20 אחוז בין ההוצאה לרכישת חומרי גלם עיקריים בעסק - קמח ומרגרינה - לבין היקף המכירות אשר דווחו בגין מוצרים מוגמרים בעסק בשנות המס הרלוונטיות. עם זאת, טענה המערערת כי הפער סביר בשל מספר גורמים. המערערת טענה כי תחשיבו של המשיב, עליו ביסס את השומות, הינו תחשיב שרירותי. המערערת טענה כי קיום מלאי ופחת הן בעת הליכי הייצור, הן בעת שהמוצרים נמצאים במחסני הקירור והן בעת הובלתם למרכולים. כמו כן, נטען כי במהלך השנים הרלוונטויות התרחשו בעסק גניבות עסק של מוצרים מוגמרים על ידי גל עוקשי, אשר שימש כנהג ומפיץ של המערערת במרכולים השונים. מנהל המערערת החליט להפסיק את עבודתו אך לא התלונן נגדו במשטרה. ביוני 2006 הוגשה תלונה למשטרה, לאחר שהתברר למנהל המערערת כי אי הגשת תלונה פוגמת לכאורה באמינות הטענות בעניין הגניבות. עוד נטען כי המערערת נהגה לתרום מוצרים מוגמרים לבתי אבלים, ישיבות, בתי ספר וכדומה. 2. כתב תשובה: בכתב התשובה ציין המשיב כי בביקורת אשר ערך למערערת, הסתבר כי המערערת ניהלה את ספריה תוך סטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים. בהתאם לכך הוצאה למערערת הודעה בדבר פסילת ספריה והטלת קנס אי ניהול ספרים. המערערת לא הגישה ערעור על הודעת הפסילה ולכן הפכה הפסילה לחלוטה. עוד נאמר בכתב התשובה, כי במסגרת הביקורת נמסרו למשיב פרטים בדבר תהליך הייצור וצריכת חומרי הגלם בעסק. בהתאם לפרטים אלה ערך המשיב שני תחשיבים, כאשר האחד מבוסס על תצרוכת הקמח והשני על תצרוכת המרגרינה. המשיב חישב את סך כל יחידות המוצר המוגמר, לאחר פחת, אותן ניתן לייצר מחומרי גלם אלה. בשני התחשיבים התגלו פערים עצומים בין היקף המכירות הצפוי לבין סך כל המכירות המדווחות. בתחשיב המבוסס על תצרוכת קמח בשנות המס שבערעור, הגיע סך המכירות לכ- 27,000 יחידות מוגמרות ובתחשיב המבוסס על המרגרינה הגיע סך המכירות לכ- 25,000 יחידות מוגמרו. בפועל דווח על כ- 20,500 יחידות מוגמרות בלבד. מכאן, עולה כי ההפרש בין המכירות הצפויות לבין המכירות המדווחות, מגיע לכ- 31% עד 21%. במהלך הדיון בהשגה, הודה מייצג המערערת כי נתוני התחשיב מקובלים עליו. אף בכתב הערעור נאמר על ידי המערערת כי המשיב ערך את השומות לפי תהליך הייצור שהוסבר לה במקום. מנהל המערערת העלה טענות באשר לגניבה של עובדים ללא כל ראייה. למרות זאת, הסכים המשיב להתחשב בכך ולכן ביסס את שומתו על התחשיב הנמוך, תחשיב על פי תצרוכת מרגרינה. לאור הפערים האדירים, ערך המשיב השוואה נוספת לצורך ביקורת נוספת. במסגרת השוואה זו נבדק חישוב שיעור עלות המרגרינה המשמשת בתהליך הייצור - תוך השוואתו לשיעור המרגרינה על פי דיווחי המערערת בספריה ושיעורה על פי שומת המשיב. גם בהשוואה זו התגלה פער משמעותי בין שיעור המרגרינה המשמשת בפועל בתהליך הייצור - לבין שיעורה על פי הנתונים המדווחים בספרים ונמצא מתאם כמעט מלא בין הנתונים בפועל לבין התחשיב. המשיב חייב את המערערת בהפרשי מס בגין סך כל המכירות הצפויות על פי התחשיב המבוסס על תצרוכת המרגרינה לבין סך כל המכירות בפועל. 3. דיון והחלטה: א. נטל ההוכחה: המערערת טענה כי נטל ההוכחה מוטל על כתפי המשיב, וגם אם הנטל מוטל עליה היא הצליחה להרימו במידה נדרשת, על מנת להראות כי הפער שנמצא הינו סביר ונכון במסגרת התנהלותו הרגילה של העסק. זאת בשל הפחתה ביצור פחת, קלקולים, תרומות וגניבות של גל עוקשי. אין מקום לטענה של המערערת בדבר הנטל המוטל על המשיב. על פי עדותו של מר בובליל מטעם המשיב, עדות אשר לא נסתרה, נפסלו ספריה של המערערת שכן המערערת ניהלה את ספריה תוך סטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים. התברר כי המערערת איננה מנהלת ספר תנועות מלאי חומרי גלם, ספר תנועות מלאי למוצרים מוגמרים ודו"ח ייצור יומי. המערערת לא הגישה כאמור ערעור על הודעת הפסילה, ולכן הפכה הפסילה חלוטה. העובדה כי תחשיביו של המשיב נערכו על יסוד הנתונים שנמצאו בספרי החברה, אין בה כדי להעביר את נטל הראייה על המשיב. השומה נערכה לאור קיומו של הפרש בלתי ברור בין הנתונים אשר נמצאו בספרי החברה לבין הדיווח על מכירות של התוצר המוגמר. הנטל להסביר את ההפרש, במיוחד לאור אי ניהול ספר תנועות מלאי לא לחומרי גלם ולא למוצרים המוגמרים, מוטל בנסיבות אלה על המערערת. ב. עריכת השומה: נתוני התחשיב - המערערת טענה בכתב הערעור כי מעולם לא אישרה למשיב או הודתה בפניו כי הנתונים עליהם ביסס את שומתו מקובלים עליה, ולכן מוכחשת השומה. טענה זו בערעור, איננה עולה בקנה אחד עם התרשומת אשר נערכה על ידי מר בובליל מדיון אשר נערך בנוכחות רו"ח כהן מייצג המערערת. נרשם בתרשומת כי המייצג מוסר שממצאי הביקורת מבחינת הכמויות של תנועות המלאי בייצור וההפרשים פחות או יותר, מקובלים עליו. בסיכומים חזרה למעשה המערערת מטענתה זו. נאמר על ידה במפורש כי היא איננה חולקת על קיומו של הפער העולה מהתחשיב. עריכת התחשיב ומהותו - משאישרה המערערת את נכונות התחשיב, הרי שאין למעשה צורך להידרש לדרך החישוב. עם זאת, עולה מתצהירו של בובליל והטבלה נספח ו' אשר צורף אליו, כי חישוב סך כל המרגרינה אשר שימשה לייצור בשנת מס מסויימת, נעשה על יסוד הנתונים בספרי המערערת. כך מופיעים בטבלה מלאי פתיחה בק"ג, קניות בק"ג ומלאי סגירה בק"ג לכל אחת משנות המס. כמות המרגרינה הדרושה לייצור עסקת בצק במלוש, חושבה על יסוד הודעתו של מר שאול כהן עובד המערערת, אשר הסביר בהודעתו כי בכל פעולה של המלוש מערבבים 114 ק"ג קמח, 51 ליטר מים, תבלינים ו - 6 ק"ג מרגרינה. מתערובת זו מתקבלים 55 כדורי בצק אשר לכל אחד מהם מוסף 0.5 ק"ג מרגרינה. מכאן, עולה כי סה"כ מרגרינה לעיסה הינו כ- 33.5 ק"ג. לאחר מכן חילק המשיב את סך כל המרגרינה שנצרכה בכמות המרגרינה לעיסה. המנה שהתקבלה היא מספר העיסות אשר ניתן היה לייצר מהמרגרינה. את כמות העיסות כפל המשיב ב- 55 כדורים לעיסה והתוצאה היא סך הכל בצק שניתן היה לייצר מן המרגרינה. עד לנקודה זו נראה כי אין המערערת חולקת על הנתונים שבחישוב. המחלוקת הראשונה הינה באשר לפחת אשר הופחת מכמות זו. המשיב ביצע את ההפחתה על פי הודעתו של מר כהן, אשר היה אחראי הייצור במפעל משלב העיסה ועד לאריזה. בעמ' 1 להודעתו מיום 6.6.05 נאמר על ידי כהן כי "בממוצע ליום יכול להיות פחת של 30 ק"ג, כלומר 10 כדורים ביום" (בכל פעולה של המלוש מתקבלים כאמור 55 כדורי בצק - ד.ק). בהתאם לכך, הפחית המשיב 2,500 כדורים בשנה. מטבלה ו' לתצהירו של בובליל, עולה כי הופחתו 2,520 כדורים נוספים כפחת בהשטחה. מדובר בהערכה שכן מר כהן לא ידע למסור נתון ברור בעניין זה. (עמ' 2 להודעה מיום 29.6.05 שורות 14-15). כתוצאה מחישוב זה התקבל מספר כדורי הבצק אותם ניתן היה לייצר מן המרגרינה. לשתי עדויות אלה הפנתה אמנם המערערת בסיכומיה. אולם, לדבריה יש להוסיף לפחת זה פחת יומי של כ- 10%, שכן כהן העיד בבימ"ש כי מתוך 20 או 18 עיסות ביום יכול להיות פחת של עיסה אחת או שתיים. עדותו זו של כהן איננה אמינה עלי. כהן נחקר כאמור הן ביום 6.6.05 וביום 29.6.05 נדרש ליתן הודעה תחת אזהרה. כהן פירט בשתי ההודעות את תהליך הייצור, כאשר הוא מסביר כי שופכים קמח ומים למערבל ויוצאת עיסה. לעיסה הזאת מוסיפים מרגרינה ומחלקים אותם למנות. לדבריו יכול להיות פחת בחיתוך או בהשטחה. כהן אמנם מזכיר בהודעה הראשונה אפשרות ששוכחים לשים חומר טעם ואז כל העיסה נזרקת. אולם, מדובר בטענה כללית ללא פירוט כאשר לאחר מכן מצויינת אותה כמות של 30 ק"ג ו- 10 כדורי פחת ליום, אותה לקח המשיב בחשבון בעת עריכת החישוב. בעדותו בבימ"ש טען כהן כי אותו פחת בעיסה יכול להיות כל יום וכי יכול להיות פחת של עיסה אחת או שתי עיסות ביום. לטענה זו אין כאמור כל זכר בהודעותיו ולא ניתן על ידו משקל של ממש לפחת נטען בתהליך היצור, כלומר זריקת העיסה. גם מר חמסי, מנהל המערערת, הסביר בהודעתו מיום 5.6.05 את הליך היצור עד שלב העיסה במשקל של 200 ק"ג. לדבריו, בזמן החיתוך יש לעתים תקלות של חיתוך וכי "בלאי יש רק כשיש תקלה בציוד, כשאין תקלה הבלאי הוא אפסי אולי אחוז אחד". כלומר, גם לפי עדותו של חמסי, הבלאי בתהליך היצור עצמו, כלומר בזמן הכנת העיסה, הינו אפסי. אין לכן מקום לטענה חדשה על פיה יש לקחת בחשבון פחת נוסף בשיעור 10% עוד בשלב ערבוב העיסות. טענה נוספת אשר הועלתה בערעור, היא טענה של תרומות שיש בה כדי להסביר את הפערים שנמצאו על ידי המשיב. בטענה זו אין ממש שכן כהן הסביר בהודעתו מיום 29.6.05 כי המוצרים שנתרמו הם אותם מוצרים מוגמרים אשר נפסלו למכירה בשל פגם בתהליך ההשטחה. מוצרים אלה נלקחו בחשבון במסגרת חישוב הפחת. מקובלת עלי גם טענת המשיב, כי על פי הוראות החוק תרומת מוצרים מוגמרים - להבדיל ממוצרים שנפגמו אשר מס התשומות בגינם נוכה בעת רכישת חומרי הגלם - מהווה מכירה לכל דבר החייבת במס עסקאות. עוד יש להתייחס לטענת הגניבה. בתצהירו נאמר על ידי בובליל כי טענה זו איננה הגיונית ואיננה מתקבל על הדעת. בובליל הפנה למשל לשנת 2003 בה הגיע ההפרש בין היחידות שניתן היה לייצר - לבין היחידות שנמכרו על פי ספרי המערערת ל- 48 אחוז. תרגום הפערים לקרטונים של מוצרים מוגמרים, מוביל לתוצאה לפיה בכל יום עבודה במהלך 2003 נגנבו מהמערערת כ- 100 קרטונים של מוצרים מוגמרים. בנסיבות אלה, קשה להבין את העובדה כי מנהל המערערת נמנע מלהגיש תלונה בזמן אמת כנגד העובד. יש לזכור כי התלונה למשטרה הוגשה על ידי המערערת רק לאחר קיום דיון בבקשה למחיקת הערעור על הסף. באותו דיון התחייב מנהל המערערת להגיש את התלונה. גם אם היו אכן גניבות, ובנקודה זו לא ניתן להגיע למסקנה של ממש, אין ספק שאין בגניבות כדי להסביר את הפער הגדול ביותר בין הנתונים אשר התגלו בבדיקות המשיב. אם נעיין באותו תמליל שיחה ללא תאריך עם הגנב הנטען, מר עוקשי, אשר צורף לערעור, קיימת לכל היותר הודאה בגניבה של קרטון אחד או שניים ליום. אין לכן מקום לקבל את טענת המערערת על פיה ההפרשים שנמצאו על ידי המשיב מקורם בגניבות על ידי עובדים. טענות נוספות של המערערת - ראיות המשיב והדיון בהשגה - המערערת טענה כי על המשיב היה להעיד עד מומחה תחום המזון וכי מחדלו של המשיב בעניין זה מביא למסקנה כי אין כל ממש בשומת המשיב. אין מקום לקבל טענה זו. הנתונים עליהם מתבסס המשיב בתחשיביו נמסרו לו על ידי עובד המערערת ועל ידי מר חמסי עצמו, אשר תיארו באופן מדוייק את הליכי היצור. כמו כן, אין מקום לטענה כי היה על המשיב להעיד את גב' חיון, שכן מי שהחליט בהשגה הוא מר בובליל אשר העיד בפני בימ"ש. אין גם מקום לטענה כי נפל פגם בהליך ההשגה שכן מנהל המערערת לא היה נוכח בהליך ההשגה וכי טענותיו לא נשמעו. המערערת יוצגה על ידי רו"ח כהן יהודה והוא מי שהגיש את ההשגה בשמה ואף פעל מכוח יפוי כוח אשר נמסר לו על ידי המערערת. דרך דיון זו הינה ראויה ויש להניח כי רו"ח כהן ייצג באופן נאמן ומקצועי את המערערת. בנסיבות אלה, אין כל מקום לטענה בדבר פגם בהשגה בגין העדר נוכחותו של מר חמסי ובוודאי שאין מקום לטענה כי ההחלטה בהשגה מהווה בגדר מחטף. התוצאה היא כי דין הערעור להידחות. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 7,500 ₪ + מע"מ בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. ערעור שומותערעור