להלן החלטה בנושא עיכוב ביצוע קנס פסילת ספרים: החלטה 1. לפני בקשת עיכוב ביצוע תשלום הקנס שהוטל על המבקש לפי סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975. הקנס הוטל לאחר שנפסלו ספריו של המערער, והמשיב הגיע למסקנה, על סמך מידע מספקיו של המערער, כי המערער העלים קניות בסך 1,973,358 ש"ח. 2. המערער טוען כי על פי בג"צ 9909/01, יגאל שגיא נ' מנהל אגף המכס והמע"מ (פורסם במסים), כל עוד קיימת מחלוקת בין המבקשת לבין המשיב לענין עצם פסילת הספרים - מחלוקת האמורה להתברר בערעור שהוגש - הרי שכפי שלא ניתן לגבות מס השנוי במחלוקת בערעור, כך גם לא ניתן להטיל ו/או לגבות קנסות מכל סוג בגין פסילת ספרים השנויה במחלוקת. המערער נשען גם על החלטת כב' השופטת ש' וסרקרוג בע"ש 641/03 (מחוזי חיפה), א.ש.ג.נ. אבטחה שמירה בע"מ נ' מנהל מע"מ עכו (צורף לבקשה). 3. מקובלת עלי טענת ב"כ המשיב, לפיה עניינו של בג"צ שגיא לא היה סעיף 95 לחוק המע"מ: פסק דין זה עסק בקנס פיגורים על חוב מס שנוי במחלוקת, וטיבו של הקנס בו מדובר כאן - שונה. עוד טען ב"כ המשיב כי סעיף 95(ג) שולל מפורשות את טענת המבקשת, בקובעו: "הגשת ערעור או ערר אינה דוחה תשלום הקנס אלא אם החליטו בית המשפט או הוועדה אחרת". לענין פירושה של הוראה זו, מטעים ב"כ המשיב כי תיקון 26 לחוק המע"מ (תיקון תשס"ג), אשר השווה את מצבו של המערער על הטלת כפל מס על פי סעיף 50(ב) למצבו של המערער על החלטה בהשגה לפי סעיף 83 לחוק המע"מ, לא שינה את נוסחו של סעיף 95(ג). מכאן, מוסיף ב"כ המשיב, שהמחוקק הביע את דעתו בצורה ברורה, כי אינו מוצא לנכון להשוות את נושא תשלום הקנס לפי סעיף 95 לתשלום כפל מס לפי סעיף 50. גם טענה זו מקובלת עלי. אכן, בג"צ שגיא עסק בקנס פיגורים, שבו דן חוק המסים (קנס פיגורים), התשמ"א-1980, המכונה בפסק הדין "חוק הקנסות" (להלן - חוק הקנסות), ובהוראת סעיף 98 לחוק המע"מ. מהוראת חוק הקנסות עלה כי בשל הגשת השגה או ערעור על המס השנוי במחלוקת, יידחה מועד תשלום הקנס, בעוד שמהוראת סעיף 98 עלה לכאורה אחרת. בהקשר זה היתה קביעת פסק דין שגיא: הוראות סעיף 98ב' לחוק המע"מ, ככל שעניינה הוספת פיגורים קנס, מתבטלות מפני חוק הקנסות. במילים אחרות: בענין שגיא הגיע בית המשפט העליון למסקנה כי קיימות שתי הוראות שונות לענין תשלום קנס על מס שלא שולם במועדו. האחת, בסעיף 98(ב) לחוק המע"מ, והשניה בסעיף 2(א) לחוק הקנסות, ובמצב דברים זה, קבע, כאמור, כי ככל שהדבר נוגע להוספתו של קנס פיגורים, יש להעדיף את הוראותיו של חוק הקנסות. בית המשפט הוסיף שם כי מסקנה זו נובעת מרצונו המפורש של המחוקק, שהרי חוק הקנסות קובע את תחילתו "על אף האמור בכל הוראה אחרת בדבר מס בפיגור", וגם עולה בקנה אחד עם כלל הפרשנות הידוע, לפיו הוראותיו של חוק ספציפי ומאוחר (חוק הקנסות), גוברות על הוראותיו של חוק כללי ומוקדם. שיקולים אלה נלוו למסקנה, לפיה "יד השיקולים השוללים הטלת קנס על תשלום מס שנוי במחלוקת שתשלומו נדחה כדין, על העליונה". מסקנה אחרונה זו, היכולה לכאורה לבסס את טיעון המערער, נקשרה באותו פסק דין לכך שלענין תשלום המס עצמו עמדה לימין המערער הוראת סעיף 91 לחוק, לפיה מועד תשלום המס השנוי במחלוקת נדחה עד למתן החלטה או בערעור שהגיש. בנסיבות אלו מצא בית המשפט שאין מקום לפגוע באמצעות הקנס בנישום ול"הענישו" על שניצל את זכותו לדחות את מועד התשלום. 4. השאלה הניצבת לפני היא, אפוא, האם מכח הרציונאל של בג"צ שגיא יש להגיע לתוצאה אחרת העולה מלשונו המפורשת של סעיף 95(ג) לחוק. ברם, גם אם התשובה לכך תהא שלילית, יהא עלי להמשיך ולדון בשאלה אם יש מקום להורות על עיכוב מכח הסיפא של סעיף 95(ג), המסמיכה את בית המשפט להורות על כך. מהאמור לעיל עולה כי, אין ביד המבקש להביא לתוצאה המבוקשת על ידו באמצעות הישענות על פסק דין שגיא. ענייננו כאן שונה. אין אנו עוסקים בקנס פיגורים ואין אנו עוסקים בקנס על מס שתשלומו נדחה כדין. יתר על כן, בענייננו, קיימת הוראת חוק מפורשת, המבהירה כי אין תשלום המס מעוכב אלא אם ניתנה החלטה אחרת, ומול הוראה זו לא עומדת הוראת חוק אחרת, ובכלל זה הוראה של חוק הקנסות. משמע, המחוקק הבהיר את הסוגיה, והוראותיו אינן מניחות מקום לפירוש הניתן ע"י המערער, זאת במיוחד לאור הוראות תיקון 26, כטענת ב"כ המשיב שהובאה לעיל. גם האמור בענין שגיא לענין הפרשנות הראויה ברוח ע"א 3115/93, יעקב נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נ(4) 549, שבו נאמר: "יש לאמץ את אותה פרשנות אשר אין בה כדי להציב מכשול של ממש לפני מי שמבקש להשיג על החלטת הרשות בעניינו", אין בו כדי לסייע למבקש, בשל הוראתו המפורשת של המחוקק. במצב דברים זה, אין ביד הלכת שגיא לסייע למערער, ואין ללמוד מהלכה זו על עיכוב אוטומטי בעניינו מכח הגשת הערעור. 5. ב"כ המערער מטעים כי זו הערכאה הראשונה שבה מתבררת המחלוקת בין הצדדים לענין המס, ושבה הנישום יכול להביא את טיעוניו כנגד הרשות, אל גורם חיצוני ואובייקטיבי. ע"פ טיעון זה, ערעור על פסילת ספרים לפי סעיף 95 מהווה למעשה מקום ראשון שבו ניתנת לנישום האפשרות לחלוק על הטענות המועלות כנגדו בהודעת הפסילה. זאת, בשונה מסיטואציה של שומה לפי מיטב שפיטה, שבגדרה הוא יכול להעלות את השגותיו בהליך פנימי אצל הרשות המינהלית, שהרי הליכי השגה/שימוע אינם קיימים בענין פסילת ספרים לפי סעיף 95 לחוק. היעלה על הדעת, שואל הוא, כי בעידן זכויות היסוד ניתן יהיה לנקוט בהליכי גביה כנגד אדם על סמך טענות של פקיד זה או אחר במשרדי המשיב ללא אפשרות בסיסית להשמיע טענותיו? ב"כ המערער מטעים ואומר גם בהקשר זה כי, הרציונאל שבבסיס פסק הדין בענין שגיא תומך בעמדתו, לפיה אין זה מתקבל על הדעת כי המדינה - שהיא ככל בעל דין - תוכל לנקוט בהליכי גביה לפי פקודת המסים, גביה בגין קנס שנוי במחלוקת לפני שנבחן שיקול דעתו של המנהל ולפני שניתנה לאזרח הזכות הבסיסית והאלמנטרית כי טענותיו יישמעו ויידונו לגופו של ענין לפני בית המשפט? ברם, העיון בענין שגיא אינו מלמד כי הצגה זו של הרציונאל הגלום בו הולמת את הנאמר בו. השיקולים שהביאו לתוצאה בענין שגיא הם צירוף של השיקולים שפורטו, וביסודם תוכנן של ההוראות שנבחנו, השונות מאלו בהן עסקינן. העובדה ששיקול הדעת של הרשות טרם נבחן, אין בה, על כן, כדי לשנות את התוצאה בענייננו, המתחייבת מהוראת חוק מפורשת. לאור האמור, אין בעובדה שהמחלוקת טרם נבחנה ע"י גורם אובייקטיבי כדי להביא לעיכוב המבוקש. 6. אעבור לבחינת השיקולים המצדיקים מתן סעד של עיכוב תשלום הקנס. ב"כ המשיב מציין, בצדק, כי בגדר בקשה לעיכוב ביצוע מעין זו נבחנות שתי שאלות. האחת - סיכויי הזכיה בערעור, והשניה - סיכויי המשיב להיפרע מן המערער, אם וכאשר יזכה בערעור (ע"ש 1052/02, גמליאל יחיאל נ' אגף המכס והמע"מ) (פורסם במיסים). לשיקולים אלו חוברת גם התשובה לשאלה באיזו מידה ייגרם נזק בלתי הפיך למערער אם יהא עליו לשלם את הקנס, ובהקשר זה הפסיקה ציינה לא פעם כי כאשר עומדת מול המבקש רשות מרשויות המדינה, אין בסיס לחשש שלא יהא ניתן להחזיר המצב לקדמותו (ראו: ע"ש 1052/02). אשר לסיכויי הערעור - במקרה דנן, על פי החומר שלפני, ספרי המערער נפסלו לאחר שבביקורת צולבת מצא המשיב כי הוא העלים קניות בסך של כשני מיליון ש"ח. על פי הסברי המשיב, במהלך ביקורת חשבונות לספרי המערער לשנים 2000-2003 בוצעה ביקורת צולבת, במסגרתה נערכה השוואה בין כרטיסי הלקוח של ספקיו העיקריים של המערער אל מול ספרי המערער. בהשוואה זו נמצא כי בספרי המערער נרשמו רק חלק מהקניות שביצע המערער ונעלמו מהם קניות בסך 1,973,358 ש"ח. העסקים אצלם בוצעה הביקורת הצולבת הינם ע"פ האמור בהודעה לעוסק, מאפיות ברמן ואנג'ל, אלישר, קוקה קולה, עלית, אוסם וכו'. השומה של המערער נקבעה על ידי הוספת הקניות שהועלמו על ידו, כנטען, לקניות שדווחו, תוך ייחוס אחוז רווח של 20%, וזאת בהסתמך על אחוז הרווח שהמערער עצמו דיווח בתקופה הרלוונטית, ושהוא גם השיעור המקובל בענף. אחת מטענותיו של ב"כ המערער היא שלא ניתנה הנמקה להטלת הקנס. ברם, המעיין בהודעה לעוסק בענין הקנס מגלה את הטעמים שצויינו לעיל בענין המידע מהספקים. ב"כ המערער מוסיף וטוען כי אין להעדיף ספרי ספקים אחרים על ספריו של המערער, וודאי שכך בשלב מוקדם זה. ואולם, הספקים שצויינו הם ספקים גדולים במיוחד, והדעת נותנת שהנהלת החשבונות שלהם מסודרת. בנסיבות אלו, היה, לכאורה, ביד המשיב להגיע למסקנה כי המערער ניהל פנקסי חשבונותיו בסטיה מהותית מהוראות החוק. אכן, אין בהודעה הסבר מפורש לשאלה מדוע הוטל שיעור הקנס המכסימלי (אחוז אחד), ואולם, משמדובר בסטיה בהיקף שצויין לעיל - ושפורט בהודעה - דומה שהסיבה לכך מובנת בנקל, ולא ניתן לומר כי בהיקף הקנס, על פני הדברים, יש משום חוסר סבירות. טענה אחרת שמעלה המערער היא הטענה שתשלום הקנס יגרום לקריסת עסקו. לענין זה אומר כי סכום הקנס שבו מדובר הוא 115,195 ש"ח, סכום שאינו גבוה, על פניו, בהתחשב בהיקף המחזור של העסק, כפי שהוא עולה מהחומר שלפני. אוסיף כי, מהבחינה העקרונית, לשיטתי, אם אמנם קיים חשש קריסה ממשי, אין די בתשובה שהמשיב הציע, המפנה ליכולתה הכספית של המדינה להשיב מצב לקדמותו. ניתן למצוא לגישה שונה יסוד ברע"א 6150/00, עירית תל אביב-יפו ואח' נ' בצלאל אהובה ו-155 נוספים (תקדין), שבו אמרה כב' השופטת ד' בייניש: "כך למשל בתביעה כספית אפשר שהסכום בו חוייב המערער בפסק הדין הוא סכום נכבד, אשר יכול לפגוע במצבו הכלכלי באופן אנוש, ואשר יגרום לו נזק כה כבד, עד שאף אם יתקבל הערעור לא ניתן יהיה להשיב עוד את המצב לקדמותו" (ס' 9 להחלטה). להבנתי, פגיעה אנושה לא ניתנת בכל מקרה לריפוי יותר מאוחר, ועסק שקורס לא תמיד יוכל להתאושש באמצעות כספי הצד שכנגד, גם אם מצבו הכלכלי (של הצד שכנגד) איתן. ברם, במקרה דנן, לא הוגש תצהיר לתמיכה בטענת הקריסה, ובשל כך המערער לא נחקר עליו. טענת הקריסה לא נתמכה, אפוא, כראוי, ובנסיבות הענין אין ללומדה מעצם גובהו של סכום הקנס. לאור האמור, אין בידי להיעתר לבקשת העיכוב. 7. הבקשה לעיכוב ביצוע, אפוא, נדחית. יחד עם זאת, מתן ערובה הולמת לתשלום המס צריכה, ברגיל, לאפשר עיכוב. ערובה כזו טרם הוצעה. אם תוצע - שאלת העיכוב תיבחן מחדש. המבקש ישלם למשיב שכר טרחת עורך דין בסך 5,000 ש"ח בתוספת מע"מ דין. מיסיםעיכוב ביצועניהול ספרים / פסילת ספריםקנס