עבירות לפי פקודת מס הכנסה

להלן פסק דין בנושא עבירות לפי פקודת מס הכנסה:

פסק דין

השופטת ד' ברלינר, סג"נ - אב"ד:
א. פתח דבר
1.     העובדות הרלבנטיות לעניין:
נגד מנשה מתוק, הרצל מתוק, עאטף בן מיכאל ערטול ו- 3 אחרים, הוגש לבית משפט השלום בתל-אביב-יפו כתב אישום (ת"פ 5383/02), המייחס להם עבירות לפי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א - 1961 (להלן: הפקודה), וכן לפי סעיף 423 לחוק העונשין, תשל"ז - 1977 (להלן: חוק העונשין), בשנות המס 1997-1994.
האחים מנשה והרצל מתוק (להלן: מנשה, הרצל וביחד: המערערים) היו בעלי מניות, דירקטורים ומנהלים פעילים בחברות מתוק אפרים ובניו בע"מ - בפירוק (להלן: חברת מתוק) וארזן מפעלי אריזת מזון (1992) בע"מ - בפירוק (להלן: חברת ארזן). שתי החברות עסקו, בין היתר, בשיווק מוצרי מזון, וכל אחת מהן בעלת מחזורים של מיליוני שקלים.
עאטף בן מיכאל ערטול (להלן: ערטול) היה בעל עסק לייצור ושיווק טחינה בשם "טחינת הגליל", וכן עסק בסחר זיתים. בתחום זה, הסחר בזיתים, הוגדר ערטול "כשחקן ותיק ומוכר", וכן -"כשולט על שוק הזיתים בצפון" (ישיבת יום 08.03.04 עמ' 122 ש' 24 לפרוטוקול).
2.     כתב האישום מונה ארבעה אישומים, אשר למעשה מגלמים בתוכם שלוש פרשיות:
(א)     (א) עסקת הזיתים (אישומים 1,3) - על פי הנטען, מכר ערטול למנשה ולחברת מתוק אשר בשליטתו, זיתים גולמיים בשווי של מיליוני שקלים (להלן: הזיתים הגולמיים). הזיתים הגולמיים סופקו ישירות למפעלי כבישה אשר כבשו וארזו את הזיתים ולאחר מכן סיפקו אותם לחברת מתוק בצורתם המוגמרת.
ערטול הואשם בכך, שלא הוציא חשבוניות עבור מלוא הזיתים שנמכרו על-ידו, ובכך, תוך כוונה להתחמק ממס, העלים מרשויות המס הכנסות. להבדיל ממנו, הואשמו המערערים, כי העלימו הוצאות. זאת, הואיל ולא רשמו, כלל ועיקר, את ההוצאות בגין רכישת הזיתים בספרים של חברת מתוק, אלא אך ורק את ההוצאות ששולמו למפעלי הכבישה.
המדינה טענה כי העלמת ההוצאות עבור רכישת הזיתים כמוה כהעלמת הכנסה "לפחות בסכום האמור" (סעיף 9 (1)לחלק הכללי וס' א.6 לאישום הראשון, בכתב האישום).
a.     (ב) נכיון שיקים (אישום 3) - פרשייה זו מיוחסת לערטול בלבד. על פי הנטען, בשנים הרלבנטיות לכתב האישום, מסר מנשה לערטול שיקים של חברות מתוק וארזן בסכומים גדולים למטרת נכיון, ובתמורה לכך גבה ערטול עמלה.
ערטול הואשם בכך שהעלים מעיני רשויות המס את ההכנסות שנצמחו לו מהעמלות (פרט לשתי חשבוניות שהוציא בשנת 1997).
b.     (ג) חשבוניות פיקטיביות (אישומים 1,2) - על פי הנטען, המערערים כללו בספריהן של חברות מתוק וארזן חשבוניות כוזבות של חברות נארדין וכאס (להלן: נארדין; כאס וביחד - החשבוניות הפיקטיביות), העומדות על סך של כ- 9 מיליון ₪, אשר בפועל לא עמדה מאחוריהן כל עסקה.
באשר למנשה, עוד נטען (אישומים 1,4), כי בגין החשבוניות הפיקטיביות, בין השנים 1995-1997, משך מנשה שיקים של חברת מתוק, ללא ציון שם המוטב, ומסרם לערטול. ערטול פרט את השיקים, בניכוי עמלה, והחזירם בשיקים, במזומן ובהעברות בנקאיות לחשבונה של הגב' יהודית מתוק, אשתו של מנשה (להלן: יהודית). מרבית הכספים מחשבונה של יהודית הושבו חזרה לחשבונה של חברת מתוק, למעט סכום מסוים. על פי הנטען, משלא כלל מנשה את הסכום הנ"ל בהכנסותיו המדווחות לרשויות המס, התחמק במזיד ובכוונה מתשלום מס.
3.     3. לאחר שמיעת ראיות, הרשיע בית משפט קמא (כב' השופט דוד רוזן) את המערערים וערטול (וכן את שאר הנאשמים בתיק) במיוחס להם בכתב האישום (נאשם 6 זוכה מן המיוחס לו לשנת 1994), בכפוף לתיקונים שנתבקשו מטעמה של המאשימה, בישיבה מיום 05.09.04.
בית משפט קמא חזר והדגיש כי הסכומים אשר ייחסה המאשימה בכתב האישום לא הוכחו. כלשונו -
"הסכומים המוצגים בראיות התביעה אינם בבחינת "מספרי ברזל", שאין בלתם. הסכומים הנטענים על ידי התביעה, סכומים המבוססים על ראיות התביעה, כמפורט על ידי, קרובים ככל שיהיו למציאות, הינם בסופו של דבר סכומים מוערכים ומשוערכים" (עמ' 26 ש' 7-5 להכרעת הדין). "לא הוכחו בפני הסכומים המדוייקים להם אחראי כל נאשם ונאשם" (עמ' 1 ש' 11 לגזר הדין).
בית משפט קמא לא השליך מכך לעניין ההרשעה, הואיל וסכום העלמה אינו יסוד מיסודות העבירה. יחד עם זאת, לא נעלם מעיניו כי ייתכן שיהא בכך להוות נסיבה מקלה לעניין העונש.
4.     4. על המערערים וערטול הוטלו העונשים הבאים:
מנשה - 40 חודשי מאסר מתוכם 28 חודשים לריצוי בפועל, והיתרה על תנאי שלא יעבור במשך 3 שנים עבירה לפי הפקודה, חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק המע"מ) וסעיפים 418,420,423 לחוק העונשין, וכן קנס כספי בסך 30,000 ₪, או 200 ימי מאסר תמורתם.
הרצל - 15 חודשי מאסר מתוכם 6 חודשים לריצוי בפועל והיתרה על תנאי שלא יעבור במשך 3 שנים עבירה לפי הפקודה, חוק המע"מ וסעיפים 418,420,423 לחוק העונשין, וכן קנס כספי בסך 5,000 ₪ או 60 ימי מאסר תמורתם.
ערטול - 20 חודשי מאסר מתוכם 8 חודשים לריצוי בפועל והיתרה על תנאי שלא יעבור במשך 3 שנים עבירה לפי הפקודה, חוק המע"מ וסעיפים 418,420,423 לחוק העונשין, וכן קנס כספי בסך 10,000 ₪ או 100 ימי מאסר תמורתם.

על פסק הדין מונחים בפנינו שלושה ערעורים: המערערים מערערים על הכרעת הדין וגזר הדין (ע"פ 70089/05; 70445/05). המדינה מערערת על קולת העונש אשר הושת על מנשה וערטול (ע"פ 70153/05).

ב. הטענות בערעור
5.     5. בהודעות הערעור, כמו גם בדיון שבפנינו חזרו הסנגורים על מרבית טענותיהם בבית משפט קמא. בקליפת אגוז, הציר המרכזי עליו נשען הערעור מטעמו של מנשה הוא כי מדובר בפרשה אחת, בה חברות מתוק וארזן רכשו בפועל זיתים ושמן זית מערטול וניכו שיקים באמצעותו, או מי מטעמו. בגין רכישות אלו הומצאו חשבוניות נארדין וכאס על ידי ערטול, אשר אמר למנשה כי הן שותפות עסקיות שלו ו/או חברות בהן הוא שותף.
6.     6. הסנגור מבהיר כי אין מחלוקת שחשבוניות נארדין וכאס אינן מייצגות את העסקה האמיתית. כלשונו - "לכל הדעות החשבוניות האלה אינן מייצגות את העסקה האמיתית כאשר הוא לא עשה עיסקאות עם נאראדין וכאס אלא עם ערטול, כאשר הוא היה צריך לקבל מערטול את החשבוניות ולכן העיסקה היא פיקטיבית". "אני מודה שהוא לא היה צריך לרשום את זה בספרים ואני מודה שחשבוניות מכילות דבר שקר בתוכן" (עמ' 9-10 לפרוטוקול שבפנינו; וראה גם סעיף 20 בעמ' 6 להודעת הערעור של מנשה). אלא שבכך, לשיטתו, יש לקיים אך ורק את היסוד העובדתי לעבירה הקבועה בסעיף 220 לפקודה. למנשה לא הייתה כל כוונה להשתמט מתשלום מס. מנשה נאלץ לקבל את חשבוניות נארדין וכאס מערטול, לאחר שזה האחרון נמנע זמן רב מהמצאת תיעוד חשבונאי בגין עסקאות כשרות שהתבצעו בפועל, בשל רצונו להעלים את עסקיו, הכנסותיו והוצאותיו מעיני רשויות המס.
אותה טענה, נטענה אף באשר לכספי הניכיונות שהועברו לחשבונה של יהודית (עמ' 30 להכרעת הדין). קרי - כי התביעה לא הוכיחה כדבעי את מחשבתו הפלילית של מנשה מדרך פעולתו זו.
7.     7. באשר לקביעת המהימנות של בית משפט קמא: גרסתו של מנשה, הייתה עקבית, הגיונית ונתמכת בראיות. לפיכך, לא הייתה סיבה שלא לקבלה.
8.     8. בית משפט קמא קיבל את טיעוני המאשימה באשר להעלמת מכירות הזיתים מספרי חשבונות חברת מתוק וארזן. עובדה זו (אשר נכונותה מוכחשת על ידי המערערים), לא נזכרה או יוחסה למערערים בכתב האישום ולפיכך הטענה היא כי לא היה מקום לקבלה (ס' 19 להודעת הערעור).
9.     9. באשר להרצל - מוקד הערעור בעניינו סובב סביב הטענה, כי הואיל והרשעתו מתבססת רק על היותו אורגן בחברות מתוק וארזן, ראוי היה בהתאם למכלול הראיות בתיק להחיל עליו את טענת ההגנה הקבועה בסעיף 224א (1) לפקודה. הרצל לא ידע על דבר ביצוע העבירות בהן הורשעו חברות מתוק וארזן, ולפיכך, שגה בית משפט קמא משהרשיעו.
10.     10. השגה משותפת לשני הסנגורים (בעניינם של שני המערערים) היא, כי בית משפט קמא התעלם מהשאלה שהונחה בפניו, אשר עניינה נפקות האבחנה בין חשבונית פיקטיבית לחשבונית זרה.
11.     11. השגה משותפת נוספת, הינה באשר להרשעתם של המערערים בעבירה על פי סעיף 423 לחוק העונשין במקביל לעבירה לפי סעיף 220(4) לפקודה. לטענת הסנגורים, העבירה על פי סעיף 220 (4) לפקודה רחבה במהותה וכוללת בתוכה את יסודות סעיף 423 לחוק העונשין, ולפיכך לא היה מקום להרשעת המערערים גם בעבירה לפי סעיף זה.
12.     12. מנגד, מבקשת המדינה לדחות את הערעור.
באשר למנשה, המדינה מבקשת להבהיר כי גרסתו, הגיונית ככל שתהיה באופן תיאורטי, אינה משתלבת עם מצבור הראיות, העדויות וטענות הצדדים בתיק. משקלם המצטבר של אלה הובילו את בית משפט קמא להרשעתו בדין. משכך, אין כל מקום להתערבות ערכאת הערעור.
באשר להרצל, נטען כי בתחומי פעילותו - כאחראי על כל נושא הסחורה מספקים, מעורבותו בהנהלת חשבונות, חתימתו על שיקים, מסירת שיקים לערטול וקבלת מזומנים ממנו, וכן בהיותו - בעל שליטה, אחד משני המנהלים ומורשה חתימה בחברות מתוק וארזן, הרשעתו בדין יסודה.
ג. דיון
המחלוקת העובדתית
13.     13. כאמור, טענת המערערים היא כי המדובר בפרשיה אחת בלבד, בה התבצעו בפועל על ידי חברות מתוק וארזן רכישות זיתים, שמן זית וכן ניכיונות. בגין אלה הומצאו החשבוניות הפיקטיביות, על ידי ערטול, אשר אמר למנשה כי נארדין וכאס הן שותפות עסקיות שלו ו/או חברות בהן הוא שותף. טענה זו טענו המערערים לאורך כל הדרך, הן בחקירותיהם בפני שלטונות המס והן בבית המשפט. גם בית משפט קמא היה ער לעקביות בטענה (וראה לעניין זה עמ' 34 ש' 1-3 להכרעת הדין). עדיין, הגיע בית משפט קמא לכלל מסקנה "שלא אוכל להסתמך ולהישען על דברי הנאשמים בבית המשפט". בית משפט קמא קבע, כי באופן קטגורי וגורף "עדותם בבית המשפט חסרת תוקף ומשקל" (עמ' 6 להכרעת הדין). כיוון שהגרסה לא השתנתה לאורך כל הדרך, הרי שפסילת העדות בבית המשפט מוחקת למעשה את מלוא גרסת המערערים, כל פרט ופרט וכל נדבכיה גם יחד. עיון בסיכומי התביעה מצביע על כך כי אפילו התביעה לא הרחיקה לכת עד כדי כך. בסיכומיה טענה התביעה כי "אף אחת מגרסאות הנאשמים איננה אמינה במאת האחוזים בכל נקודה ונקודה, לא נותר אלא להסתכל בכל נקודת מחלוקת על מכלול הראיות, על מכלול הנסיבות ועל ההיגיון והשכל הישר על מנת לקבוע היכן נמצאת הגרסה האמיתית" (סיכומי המאשימה חלק א' בעמ' 3).
בחינת מכלול הראיות, מכלול הנסיבות והגיונם של דברים מצביע על כך, כי יש ממש בטענה שהמדובר בפרשיה אחת בלבד, ולא בשלוש פרשיות נפרדות, כנטען על ידי המאשימה. לפיכך, חרף מושכלות היסוד באשר לתפקידה של ערכאת הערעור יש מקום להתערב בממצאיו העובדתיים של בית משפט קמא בנקודה זו.
להלן עיקרי העובדות המצביעות על כך שאכן מדובר בפרשיה אחת, בעלת מספר הסתעפויות:
ב.     א. אין מחלוקת כי בוצעה עסקת הזיתים בין מנשה לערטול, וכי בגין רכישת הזיתים שולמו מקדמות על ידי החברות מתוק וארזן. כך טען מנשה והסכומים נרשמו בספרי החברות.
ערטול הודה גם כי קיבל מקדמות על חשבון רכישת הזיתים, הגם שכפר בסכומים הנקובים בכתב האישום (ראו ישיבת יום 17.05.04 בעמ' 236 ש' 3-4 ועמ' 6-27 להכרעת הדין). בחקירתו במס הכנסה אמר ערטול: "ש - מתי נגמר הקטיף של הזיתים. ת - בחודש נובמבר בדרך כלל". "ש - באיזה חודש אתה מקבל את המקדמה ממתוק. ת - בסביבות מאי עד יולי. ש - האם היית מוציא לו חשבונית עבור המקדמה שקבלת. ת- לפעמים כן לפעמים לא" (ת/13).
ג.     ב. אין מחלוקת כי מנשה ניהל יומן (ת/4 ד'). היומן נתפס במשרדו ולא בביתו, כפי שנכתב בעמ' 22 להכרעת הדין. בית משפט קמא סבר, כי ניתן לסמוך על הרישום ביומן: "מדובר ביומן אישי, אותנטי, המעיד על עצמו, כמסמך אמיתי ונכון, שנרשם בזמן אמת... מוצג שבכוחו ללמד על העסקאות שנעשו בין המעורבים, כמותן, היקפן בצורה בהירה ונכונה בהסתייגות המתחייבת ממהות המסמך על חולשותיו, כמצויין לעיל" (עמ' 23 להכרעת הדין). בית משפט קמא דחה את טענתו של בא כוחו של ערטול כי מדובר במסמך שהוכן לצרכי חקירה בלבד "לו נאשם 1 היה מבקש "לבשל" הגנתו, כנטען, היה מתארגן כדבעי... היומן נשוא ענייננו, עומד, בעיקר בעוכרי נאשם 1" (שם).
לצד "השבחים" שחלק בית משפט קמא ליומן, מנה גם את חולשותיו - בעיקר בשני נושאים: הרישומים בו אינם תואמים תמיד לסכומי ההפקדות בבנק, וכן כי הוא אינו משמש לתיעוד כרונולוגי של פעולות ותשלומים. מכל מקום, היומן גם אליבא דבית משפט קמא, מהווה ראיה כבדת משקל לעניין ההתחשבנות בין מנשה לערטול באשר לעסקאות האמיתיות שהיו בניהם.
גם התביעה לא חלקה למעשה על כך שמדובר ברישום אותנטי, שנועד לשרת את צרכיו של מנשה בזמן אמת. בסיכומיה אמרה התביעה: "בין אם לגרסת המאשימה ובין אם לגרסת מנשה, לא התקבלו חשבוניות מעטאף תמורת כל הצ'קים שעברו אליו בזמן אמת באופן מיידי, שוטף ועקבי. לכן מנשה היה חייב לנהל רישום כלשהו, אשר יאפשר לו לעקוב אחר הסכומים הגבוהים אותם הוא מעביר לעטאף. איך ידע אחרת מה מצב ההתחשבנות ביניהם לאשורה" (סיכומי המאשימה חלק א' בעמ' 11).
גרסתו של מנשה הייתה כי הוא רשם ביומן את כל הכספים שנתן לערטול בגין כל העסקאות (רכישת זיתים, שמן ונכיונות) לצורך מעקב. על רקע האמור לעיל (קביעת בית המשפט ועמדת התביעה) אין סיבה שלא לקבל גרסה זו.
ד.     ג. הכרעת הדין מצביעה על כך שבית המשפט הסכים לטענת הסנגורים כי קיומו של קשר בין החשבוניות הפיקטיביות כולן לערטול מהווה את שאלת השאלות בתיק זה וקביעה כי קיום קשר כזה, תהווה "תמיכה רבתית" (עמ' 42 להכרעת הדין) בגרסתו של מנשה, כפי שזו הובאה לעיל. אולם, כב' השופט קמא קבע כי קשר כזה לא הוכח על ידי ההגנה.
נראה לי כי במסקנה זו שגה בית משפט קמא.
מכלול הראיות מוביל למסקנה כי ערטול, או מי מטעמו, סיפקו למנשה את כל החשבוניות הפיקטיביות.
בית משפט קמא שם את הדגש בהקשר זה על החסינות שהוענקה לערטול. כדי להבהיר: סנגורו של מנשה טען, בין היתר, כי לערטול הוענקה חסינות בגין אותן חשבוניות וחסינות זו תומכת (לדעת הסנגור) בטענה, כי אכן מנשה קיבל את החשבוניות הפיקטיביות מערטול שאחרת על מה ולמה החסינות. בית משפט קמא קבע כי "טענת החסינות לנאשם 5 לא הוכחה בפני" (עמ' 44 להכרעת הדין), ושמא משום כך לא קיבל גם את הטענה כי החשבוניות הפיקטיביות ניתנו על ידי ערטול למנשה, כנטען על ידי המאשימה, בהסתמכה על הכחשתו הגורפת של ערטול, לעניין זה.
לעניין החסינות (בין אם ניתנה חסינות ובין אם לאו), אין משמעות רבה לעניין השאלה הבסיסית - אם ערטול, או מי מטעמו נתן את החשבוניות למנשה. התשובה לשאלה צריכה להינתן על בסיס הראיות שהובאו.
בגדר ראיות אלה, המסמכים העיקריים לעניין זה הם ס/7 ו- ס/8, שבית משפט קמא לא ייחס להם את המשקל המתאים.
ס/7 הינו הודעה של מע"מ טבריה, לפיה חויב ערטול בכפל מס בגין שימוש בחשבוניות מס פיקטיביות לביצוע עסקאותיו, ההודעה קיבלה תוקף של פסק דין (ס/8). נספח א' לס/7 מפרט את החשבוניות הפיקטיביות בהן השתמש ערטול לביצוע עסקאותיו. עיון בפירוט הנ"ל מצביע על כך כי מדובר באותן חשבוניות פיקטיביות נושא כתב האישום הנוכחי.
נראה לי כי באמת המידה הנדרשת מנאשם להוכיח את טענותיו במשפט פלילי (הטיית מאזן ההסתברויות לטובתו) די במסמכים אלה כדי להצביע כי ערטול אכן נתן את החשבוניות הפיקטיביות למנשה. לא ברור לי למה התכוון כב' השופט קמא כאשר אמר "התרתי להגיש את המוצגים ס/7, ס/8 מתוך הבנה שאלה ישמשו כ"פתיח" ובסיס לדיון ו/או מבוא להגשת מסמכים ע"י הצדדים בנושא" (עמ' 44 להכרעת הדין). המסמכים מדברים בעד עצמם והיה מקום לייחס להם את מלוא המשמעות.
באשר למסמך נוסף, ת/18 א' (שבו מצהיר ערטול, לכאורה, כי הוא לוקח על עצמו את יתרות כאס), מקובלת עלי מסקנתו של כב' השופט קמא, כי "הימנעות ההגנה מלהציג למומחה מטעמם (אשר הובא לצורך אימות חתימתו של ערטול על המסמך) חומר הנמצא ברשותם שבכוחו לאפשר חוות דעת נכונה, מעידה נגדם". קרי; כי אין ליתן משקל למסמך זה, ואיני רואה להוסיף על כך (ראה לעניין זה עמ' 43-42 להכרעת הדין).
ה.     ד. ראיה נוספת בנושא זה:
בית משפט קמא התייחס לעדותה של יפה פנירי, אשר עבדה כמנהלת חשבונות אצל חברת ארזן, בעמ' 35 להכרעת הדין, ונעזר בה לצורך קביעת הממצא כי "אין חולק שלחברות נאראדין וכאס לא היה קשרים ועסקים עם הנאשמים 1-4".
מכלל ההן בדבריה של העדה ניתן ללמוד גם על הלאו. העדה זכרה לומר בברור כי חשבונית נארדין ת/59, הוחזקה בידו של ערטול (ראה ס/4, וכן ישיבת יום 30.12.04 בעמ' 7-22 לפרוטוקול). יש בכך חיזוק לטענה כי ערטול הוא שנתן למנשה את החשבוניות הפיקטיביות של נארדין וכאס.
ו.     ה. חיזוק נוסף למסקנה זו מצוי בסכומים שמדובר בהם -
(א)     (א) על פי כתב האישום סך ההוצאות, אשר בגינן הוצאו חשבוניות מס, הינו כדלקמן:
?     § כ - 2 מיליון ₪, חשבוניות שהוצאו על ידי ערטול או מי מטעמו (ראה נספח ג' לכתב האישום). מחומר הראיות עולה, כי כל העסקאות הרלבנטיות עברו דרך ערטול (ראה לעניין זה דבריו של ערטול מישיבת יום 17.05.04 בעמ' 235 ודבריו של אליאס סולימן מישיבת יום 04.05.04 בעמ' 168 לפרוטוקול).
?     § סך של כ - 9 מיליון ₪, סכום החשבוניות הפיקטיביות מוקד הדיון (נספחים א' ו- ב' לכתב האישום).
סכימת הנתונים דלעיל, מראה כי בגין 11 מיליון ₪ הוצאו חשבוניות מס (פיקטיביות ושאינן פיקטיביות).
(ב)     (ב) כזכור, גרסתו העקבית של מנשה, כי כל ה - 11 מיליון ₪ הללו, קשורים לערטול ומייצגים שלושה סוגי עסקאות: רכישת זיתים, רכישת שמן זית ועמלת ניכיון שיקים. כל חשבוניות נארדין וכאס ניתנו בגין העסקאות הללו.
לגבי שתי חשבוניות על סך 100,000 ₪, כל אחת, אשר הוצאו במלואן על ניכיון (ת/13 י"ד ו- ט"ו), הוסכם על הכל כי הן מייצגות אך ורק עמלת נכיונות, אם כי לא את מלוא העמלה שקיבל ערטול ממנשה בגין הניכיונות (ראה לעניין זה עמ' 14 ש' 1-4 ועמ' 30 ש' 11-12 להכרעת הדין).
במאמר מוסגר אעיר, כי בית משפט קמא נתפס לכלל טעות בקובעו כי החשבוניות המסומנות ת/4 יג' (על סך 614,220 ₪) ות/4 יד' (על סך 729,149 ₪), ניתנו במלואם בגין ניכיון שיקים. מקור השגגה הינו בהבאת ציטוט חסר של דברי מנשה. ציטוט מלא של הדברים: "בגין נכיון הצ'קים שפירטתי בחקירתו זו וההפרש בגין הסחורה" (ת/5) - דווקא מחזק את גרסת מנשה, כי החשבוניות כוללות את עמלת הנכיון, למעט שתי החשבוניות הנזכרות לעיל (ת/13 י"ד ו- ט"ו).
ודוק: קביעה עובדתית לפיה כל החשבוניות מייצגות את העסקאות בין ערטול למנשה: זיתים, שמן זית ועמלת ניכיונות, אין בה עדיין, משום אמירה כי החשבוניות אינן פיקטיביות. החשבוניות הן פיקטיביות, משום שנרשם בהן כאילו ניתנו תמורת חומוס, עדשים, גרעינים מחברות נארדין וכאס, למרות שאין חולק על כך, שלא היו עסקים בין נארדין וכאס למנשה והוא מעולם לא רכש מהן פריטים אלה. עדיין, הן מייצגות עסקאות ממשיות בין החברות מתוק וארזן לבין ערטול, ויש לקביעה זו משמעות לעניין העונש.
לפיקטיביות כפי שהוסברה לעיל מסכים גם מנשה. מנשה אינו מכחיש כי חשבוניות נארדין וכאס הינן חשבוניות פיקטיביות, במובן זה שאינן משקפות את הפריטים האמיתיים שנרכשו על ידי חברות מתוק וארזן, ואת הצדדים לעסקה. אלא, שלגרסתו, הסכומים המפורטים בהן אמיתיים. כך הוא מסביר, "נרשם במקום ניכיונות סחורה- טובין" (ת/5) לשאלה "מדוע בחשבוניות של נרדין נרשמו הפריטים חומוס עדשים גרעינים ולא הפריטים אותם קיבלת בפועל" השיב והבהיר - "בגלל שהחשבוניות האלה כללו גם דמי נכיון אז לכן נרשמו פרטים שהם לא פריטים שקיבלנו מעאטף" (וראה גם דברי הסנגור, כפי שהובאו לעיל בסעיף 6 לעיל).
(ג)     (ג) הנתונים המספריים עולים בקנה אחד עם הטענה כי מדובר בחשבוניות שניתנו על ידי ערטול למנשה בגין מכלול העסקים בניהם.
ואלה הנתונים המספריים:
ביומן ת/4 ד' מופיע סכום של כ- 9.5 מיליון ₪, בגין רכישות זיתים ושמן זית. מתוכם, סך של כ - 8.5 מיליון ₪, בגין רכישת זיתים. זאת על פי שקילת הזיתים שנתקבלו במפעלי העיבוד, כמוסכם על ידי מנשה וערטול (עדות מנשה, ישיבת יום 11.05.04 בעמ' 190 וישיבת יום 23.05.04 בעמ' 260 לפרוטוקול; עדות ערטול, ישיבת יום 17.05.04 בעמ' 250 לפרוטוקול, וכן ראה בעמ' 24 ש' 10-11 ובעמ' 25 ש' 1-2 להכרעת הדין). סכום זה (כ - 8.5 מיליון ₪) אינו תואם את הסכום הנטען בנספח ג' לכתב האישום (כ - 7.4 מיליון ₪), אלא שגם בית משפט קמא קבע כי הסכומים הנטענים על ידי התביעה הינם בסופו של דבר סכומים מוערכים ומשוערכים (עמ' 26 להכרעת הדין).
כיוון שמהעדויות עולה כי רק סך של 8.5 מיליון ₪ הם עבור רכישת הזיתים כמפורט לעיל. נותר עוד סכום של כ - 1 מיליון ₪ עד לסכום הכולל של כ- 9.5 מיליון ₪ המופיע ביומן ת/4 ד'.
מנשה טען, כי לצד רכישת הזיתים היתה גם רכישה של שמן זית. בית משפט קמא לא קיבל כי הייתה רכישה של שמן זית (ראה בעמ' 11 ש' 10-1 להכרעת הדין).
נראה לי, כי גם בנושא זה שגה בית משפט קמא והראיות שהובאו, די בהן כדי להוכיח שהיו גם עסקאות שעניינן שמן זית. ראה לעניין זה, הרישומים ביומן וכן את דבריו של אליאס סולימן מישיבת יום 04.05.04, כאשר בית משפט קמא נתן אמון בדבריו "עדות העד אליאס סולימאן בבית משפט הינה עדות בעלת משקל רב" (עמ' 22 ש' 18 להכרעת הדין).
סיכום הביניים: עד כה מתיישב אפוא עם האמור ביומן כי כ - 9.5 מליון ₪, מייצגים עסקאות של רכישת זיתים ושמן זית מערטול לחברות מתוק וארזן.
סך של כ - 12 מיליון ₪, הוא סכום השיקים שניתנו לערטול לניכיון. גרסתו של מנשה, לפיה שילם עמלת ניכיון בסך 20% אושרה בעקיפין על ידי ערטול. לפיכך, קביעת בית משפט קמא לעניין זה בדין יסודה (תימוכין לכך ראה ת/5, ת/6, עדותו של ערטול מישיבת יום 17.05.04 בעמ' 227 לפרוטוקול). מכאן, כי בגין עמלת נכיון שולמו כ- 2.4 מיליון ₪.
סכימת הסכומים שהוזכרו עד כה ( 9.5 מיליון ₪ בגין רכישת זיתים ושמן זית, ו - 2.4 מיליון ₪ בגין עמלת נכיונות), מביאה לתוצאה של כ - 12 מיליון ₪.
(ד)     (ד) כפי שצוין לעיל, המדינה טוענת כי המדובר בסכום כולל של כ - 11 מיליון ₪ שעולה מנספחים א', ב', ג' לכתב האישום. על פני הדברים, נותר אפוא הפרש של כ - 1 מיליון ₪. נראה לי כי אין בהפרש זה כדי לערער את המסקנה כי הרישום ביומן תומך בגרסתו של מנשה, כמפורט לעיל.
שני הסברים להפרש זה: האחד - כפי שצוין לעיל, כל המספרים הם בגדר הערכה ושערוך כפי שקבע בית משפט קמא. השני - טענתו של מנשה הייתה כי ערטול לא המציא לידיו את מלוא החשבוניות בגין סחורה שרכש. ערטול בחקירותיו במס הכנסה מאשש טענתו זו של מנשה. כך למשל, לשאלה "למה לא הוצאת חשבוניות עבור שנת 1997 כאשר קיבלת כבר את הכסף סך של 500,000 ₪". השיב - "אין סיבה אני צריך להוציא לו עכשיו חשבונית על חשבון 1997".
לכך יש להוסיף, שהן מנשה והן ערטול התקשו להפריד בין החשבוניות שהוצאו בגין הזיתים לבין החשבוניות שהוצאו בגין נכיון, זולת, חשבוניות ת/13 י"ד ו- ט"ו, אשר כאמור הוצאו במלואם על נכיון (ת/4, ת/5, כן ראו ישיבת יום 17.05.04 בעמ' 249 ש' 15 לפרוטוקול).

ז.     ו. סוף דבר -
מכלול העובדות מצביע על כך, כי ערטול הוא זה שסיפק את חשבוניות נארדין וכאס למנשה. כיוון שהחשבוניות פיקטיביות (שהרי האמור בהן אינו משקף את האמת), לא הייתה גם הקפדה בין העסקאות השונות. קרי - זיתים, שמן זית, או עמלת ניכיונות. לכך הסכימה גם התביעה בחצי פה, כאשר אמרה "הסברו של הנאשם את הסכומים, כמובא לעיל, הוא רק הסבר אפשרי אחד לתאום המופלא שנמצא בניהם. יש, לפחות, הסבר נוסף אפשרי..." (סיכומי הבהרה מטעם המאשימה בעמ' 2).
טענת המאשימה, אשר אומצה אגב אורחא על ידי בית משפט קמא (בעמ' 40 ש' 22 להכרעת הדין ובעמ' 2 ש' 19 לגזר הדין), כי ההוצאות בגין רכישות הזיתים הועלמו לשם העלמת מכירות הזיתים באותו סכום, אינה מתיישבת עם גרסת המאשימה בהצהרתה מישיבת יום 05.09.04, כי במסכת מכירות הזיתים מואשמים נאשמים 5 ו- 6 בלבד קרי; ערטול ושותפו, אליאס כרם (עמ' 26 להכרעת הדין ש' 22-24 להכרעת בדין), שהרי, אם הועלמו רכישות הזיתים צריכים היו גם המערערים והחברות להיות בתמונה.
מכל מקום, די בהצהרת התביעה כדי להביא לקבלת הערעור בנקודה זו. קרי; ההרשעה באשר לאי דיווח על הוצאות רכישת הזיתים בספרי החברות.
המסקנה המתבקשת היא כי המדובר בפרשה אחת של מתן חשבוניות פיקטיביות, בעלת מספר הסתעפויות אשר נדבכיה שלובים זה בזה. בכך, אין עדיין משום קבלת הטענה כי לא הייתה כוונה להשתמט ממס כפי שטוען הסנגור, ובכך אעסוק להלן.
סעיף 220 לפקודה
14.     14. תוך יציאה מנקודת ההנחה כי מדובר בפרשיה אחת. קרי, כי כל החשבוניות הפיקטיביות, נמסרו למנשה במסגרת יחסיו ועסקיו עם ערטול, בגין רכישות ממשיות של זיתים, שמן זית ונכיון שיקים, יש להידרש לשאלה - האם הוכחה בכך העבירה על סעיף 220 לפקודה.
זו לשונו של סעיף 220 לפקודה:
" 220. מרמה וכו' [תיקון: תשל"ה, תשל"ח, תש"ם]
אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו - מאסר שבע שנים "או קנס באמור בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים שהתכוון להעלים או שעזר להעלים או שני העונשים כאחד; ואלו הן:
(1) השמיט מתוך דו"ח שנערך על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;
(2) מסר בדו"ח על פי הפקודה אמרה או תרשומת כוזבות;
(3) השיב תשובה כוזבת, בעל פה או בכתב, על שאלה שנשאלה, או על דרישת ידיעות שנערכה אליו על פי הפקודה;
(4) הכין או קיים, או הרשה אדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;
(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן;
(6) הציג מסמך כוזב למשלם ההכנסה לצורך מניעת ניכוי מס במקור או הפחתתו."

15.     15. באשר ליסוד העובדתי - על התביעה להוכיח מעשה ו/או מחדל, המנויים בפריטים (4)-(1) לסעיף 220 לפקודה, או לחילופין, להוכיח כי התנהגותו של הנאשם נתפסת בגדר חלופה (5) החובקת את כל סוגי המרמה, התחבולה או העורמה ובלבד שאלה נעשו כדי להתחמק ממס.
העובדות שהוכחו בעניינו של מנשה מקיימות יותר מאשר חלופה אחת מהמנויות לעיל. נמסרו בדו"חות מתוק וארזן תרשומת כוזבות (ס"ק (2)); הוכנו וקוימו פנקסי חשבונות כוזבים ורשומות כוזבות אחרות (ס"ק (4)), מנשה נקט במרמה, ערמה ותחבולה (ס"ק (5)), כיוון שהחשבוניות לא שקפו עסקאות אמת שנעשו עם מי שחתום עליהן. החשבוניות כולן הטעו את שלטונות המס ביחס להיקף חבות במס.
בנוסף, יש לראות בהתנהגותו של מנשה ככזו המהווה עזרה להתחמקותו של ערטול מתשלום מס על הכנסותיו (סעיף 220 רישא לפקודה, ס"ק (1)). הוראות סעיף 220 לפקודה, בהקשר זה, ברורות: העוזר והנעזר נמצאים במעגל הפנימי של העבירה. אין נפקא מינה, כי השגת התוצאה הפיסקאלית, כוונה דווקא לתיקו של ערטול, אשר נעזר לשם כך במנשה (ג' עמיר, "עבירות מס", מהדורה רביעית, הוצאת סדן בע"מ, בעמ' 443, 449-450 והאסמכתאות שם).
מנשה ובא כוחו, כאמור, אינם חולקים על היות החשבוניות כוזבות, בכך שאינן מפרטות את העסקה האמיתית שנעשתה בין הצדדים, ועל עצם הכללתם בספרי חברות מתוק וארזן. אלא, שלשיטתם אין לקבוע באופן גורף כי רישום כוזב של צד לחשבונית, בהכרח עולה כדי עבירת מרמה לפי סעיף 220 לפקודה (סעיף 20 להודעת הערעור של מנשה).
אין בידי לקבל טיעון זה. בע"פ 70399/05 אוליבר נ' מדינת ישראל שניתן ביום 01.05.05, אמרנו בנושא זה:
"איננו סבורים כי יש מקום לאבחנה, בוודאי לא לאבחנה מהותית בין חשבוניות זרות לבין חשבוניות פיקטיביות. חשבוניות אמורות לשקף מצב עובדתי נכון כאשר מי שמופיע בהן הוא ספק השירות או ספק הסחורה ולא אדם אחר. כאשר החשבוניות אינן מעידות אמת על עצמן, מכל סיבה שהיא, אין כל וודאות שהן מייצגות אכן עבודה שבוצעה. אפשר לומר כמעט בוודאות כי ברור על פניו שהמסים המתחייבים לא יגיעו לשלטונות המס - לא מע"מ ולא מס הכנסה - ובאופן כללי מדובר במעשה מרמה מובהק וחד משמעי שכל כוונתו להונות את שלטונות המס. ברע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ' תורג'מן, התייחס בית המשפט העליון לנושא זה, מפי כב' השופט מצא. כב' השופט מצא מתח קו משווה בין חשבוניות כוזבות שנועדו ליצירת אסמכתא להוצאות נעדרות אסמכתא, ובין חשבוניות שנועדו ליצור יש מאיין הוצאות מדומות. אלה כמו אלה פסולות לחלוטין ואין מקום לאבחנה ביניהן."

מעבר לכך, כאמור, במקרה דנא לא רק זהותו של ספק הסחורה אינו משקף את המצב לאשורו, אלא גם תוכנן של החשבוניות. בחשבוניות נרשמו פריטים אשר לא סופקו בפועל לחברות מתוק וארזן (כגון: חומוס, גרעינים), הלה נרשמו במקום עמלת הניכיונות, או במקום תיאור נכון של כמויות הזיתים הגולמיים שנרכשו בפועל.

16.     16. באשר ליסוד הנפשי - הכוונה המיוחדת שעל התביעה להוכיח, היא להשתמטות ממס. מטבע הדברים, על הכוונה ניתן ללמוד מהתנהגותו של הנאשם, מעובדות חיצוניות ומראיות נסיבתיות שיש לבחנם על פי מבחן ההיגיון (ע"פ 575/72 מדינת ישראל נ' שבח, פ"ד כח(1) 78, בעמ' 79-80; ע"פ 1182/99 הורוביץ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(4) 1, בעמ' 154-155, ג' עמיר "עבירות מס", מהדורה רביעית, הוצאת סדן בע"מ, בעמ' 451-455 והאסמכתאות שם)
הקביעות העובדתיות דלעיל - אינן מותירות מקום לספק גם באשר ליסוד הנפשי. בקליפת אגוז:
א.     מנשה קיבל מערטול את החשבוניות הפיקטיביות בהכרה ובידיעה מלאה כי הכתוב בהן מהווה דבר שקר - הן שם ספק הסחורה והן תוכן החשבוניות:
"אני לא בודק בדרך כלל ספק. בדקתי ונראה לי שמשהו לא בסדר" (ישיבת יום 11.05.04 עמ' 191 ש' 2 לפרוטוקול); "ש - קיבלת חשבונית מערטול עטאף שידעת שהיא לא נכונה. ת- אמת, אכן זה נכון" (ת/4).
יש בדברים אישור מלא לידיעה כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות, או לפחות עצימת עיניים (אם מדובר בחוסר בדיקה) השקולה למודעות בפועל, לטיב המעשה ולנסיבותיו (סעיף 20 (ג)(1) לחוק העונשין). מנשה קיבל את החשבוניות, ידע שהן "לא בסדר" ולא עשה מאום עם ידיעה זו;
ב.     הטענה כי ערטול הציג את נארדין וכאס כחברות בהן הוא שותף, אינה יכולה לשנות את התמונה, גם בהנחה (שאינה מבוססת) שמנשה האמין לטיעון זה. בפרט, כאשר ברור כי בכל הקשור לתוכן הכוזב של החשבוניות היה מנשה שותף מלא. כך למשל, הסכים מנשה, בין במפורש ובין מכללא, כי עמלת הניכיונות תירשם באופן כוזב על ידי רישומם של פריטים שונים, אשר אין חולק לגביהם כי לא סופקו בפועל על ידי ערטול. מנשה היה ער לכך שהוא מטעה את שלטונות המס, והרי לך הכוונה הנדרשת;
ג.     עשיית השימוש בחשבוניות אלה מספקת את הרכיב הנפשי גם באשר לסיוע לערטול להשתמט ממס. שהרי מנשה היה ער לכך שערטול אינו מדווח דיווח אמת על העסקאות שבגינן הוציא את החשבוניות, ולמעשה מעלים ערטול את עיסוקו בניכיון שיקים;
ד.     בית משפט קמא אמר (במאמר מוסגר), כי בהסכמים שבוצעו עם המפעלים שעיבדו את הזיתים עבור חברת מתוק, יש כדי ללמד על הכוונה של מנשה לעזור לערטול להעלים הכנסותיו מרכישות הזיתים בשנת 1994, הואיל והם מציגים את ערטול כ"סוכנו" של מנשה, ולא כמי שממנו נרכשו הזיתים עבור חברת מתוק (עמ' 7-8 להכרעת הדין). מקובל עלי כי גם בכך יש ביטוי לכוונה להטעות את רשויות המס;
ה.     חברות מתוק וארזן לא דיווחו בספרים על נכיון השיקים שביצע עבורן ערטול. כמו-כן, לא ניתן הסבר מניח את הדעת באשר לירידת חובו האישי של מנשה לחברת מתוק (עמ' 265 ש' 1-6 לפרוטוקול, עמ' 28 להכרעת הדין). על פני הדברים, תוצאות אי הדיווח כמו גם ירידת החוב הם פועל יוצא של הוראותיו של מנשה למחלקת הנהלת החשבונות. באשר למעורבותו ושליטתו של מנשה בהנהלת החשבונות ראה דבריו של מנשה בעצמו - ת/4 גיליון 11 ש' 18-19; ת/5 גיליון 4 ש' 2-5 וכן עדויותיהם של אורלי מזרחי, יפה פנירי ואבנר ששון. מתן הוראות להנהלת חשבונות כמפורט לעיל, מצביע אף הוא על כוונה להשתמט ממס.
ו.     ובנוסף: מנשה העיד כי ידע גם ידע שעל זיתים לא משלמים מע"מ (עמ' 264 ש' 6 לפרוטוקול). לפיכך, משהסתמך על החשבוניות הפיקטיביות, לצורך ניכוי תשומות מלא (שהרי, החשבוניות הכילו גם פריטים נוספים), בסך של כ- 1 מיליון ₪, פעל שלא כדין.
בית משפט העליון קבע, ברע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ' א.מ. תורג'מן בע"מ (בפירוק) ואח' (טרם פורסם), כדלהלן -
"עוסק המסתמך על חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת, לניכוי תשומות, מתכוון להקטין בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שעליו לשלם, ובכך יש משום כוונה להתחמק מתשלום מס. השאלה אם העוסק ידע או חשד, כי העוסק שהוציא את החשבונית הכוזבת לא שילם למס ערך מוסף את סכום המע"מ הנקוב בחשבונית, אינה מעלה או מורידה".

דברים אלה נאמרו אומנם לצורך הוכחת יסוד הכוונה הנדרש בסעיף 117 (ב) לחוק המע"מ. אולם, הרציונל שבהם נכון גם לענייננו.

תיקון מס' 20 לחוק המע"מ, מחודש אוגוסט 1998, שינה את נוסח הסעיף הנזכר מנוסחו במועדים הרלבנטיים לערעור דנן. קרי - בשנות המס 1994-1997. ליסוד הנפשי הוספה דרישה לכוונה מיוחדת להתחמק מתשלום מס - "במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס". בכך הפכה הדרישה בסעיף הנזכר זהה לזו הקבועה בסעיף 220 לפקודה.

סוף דבר בנושא זה: מכלול הנימוקים שפורט לעיל מצביע על כך שמנשה היה מודע היטב למשמעות מעשיו, וכי התכוון להטעות את שלטונות המס ולהשתמט ממס.

האישום הרביעי לכתב האישום
17.     אישום זה מיוחס למנשה בלבד. הנתונים הבסיסים הובאו כבר לעיל (ראה סעיף 2 (ג)), ולכן יובאו הדברים בקצרה. מנשה משך שיקים לפקודת עצמו ומסר אותם לערטול. ערטול החזיר לו את סכומי השיקים בקיזוז עמלה וריבית והסכום הוזרם בדרכים שונות (העברות בנקאיות, שיקים של צדדים שלישיים, או מזומן) לחשבון הבנק של יהודית. לא הייתה מחלוקת על כך כי מרבית הכסף הוזרם בחזרה לחברת מתוק, למעט סכום מסוים, אשר נשאר בחשבונה של יהודית ושימש לצרכי בני הזוג. סכום זה הינו בגדר הכנסה שנצמחה לבני הזוג והיה עליהם לדווח עליו. דיווח כזה לא היה, שעל כן עבר בכך מנשה את כל העבירות המיוחסות לו באישום זה, השמטת הכנסה מדיווח, תרשומת כוזבת בדיווח ושימוש בעורמה, מרמה ותחבולה.
18.     כפי שציין בית משפט קמא, עיקר המחלוקת באשר לאישום זה, היה בנושא גובה הסכום. התביעה הסכימה בבית משפט קמא כי לא עלה בידה להוכיח את הסכומים הנקובים בנספח ד' המתייחס לאישום זה. הסנגור טען כי בשנת המס 1997 סך הכל נשאר בחשבונה של יהודית 13,000 ₪ במקום כ- 630,000 ₪ ובשנת המס 1996 מדובר בסכום של 11,000 ₪ במקום 252,000 ₪, כנטען בכתב האישום.
19.     הגם שמדובר בהפרש מהותי ביותר, צדק בית משפט קמא כאשר קבע כי לעניין עצם ביצוע העבירה גובה הסכום אינו מעלה ואינו מוריד. גובה הסכום, שלא הוכח כדבעי, צריך להילקח בחשבון לעניין הענישה ובנושא זה יש לתת להפרש בין הסכומים את המשמעות המתבקשת.
20.     הסנגור טען בנושא זה, מה שנטען לאורך כל הדרך גם באשר לאישומים האחרים. דהיינו; כי לא הוכח קיומו של היסוד הנפשי. האמור לעיל, מהווה תשובה גם לנושא זה. כאשר נמנע מנשה לדווח שהחברה הזרימה, למעשה, לחשבונו הפרטי סכומים מסוימים, מהווה עצם ההימנעות ביטוי לרצונו שלא לשלם מס אמת באשר לסכומים אלה. אחרת, חזקה עליו שהיה מדווח עליהם.
21.     לעניין היסוד הנפשי, חשובה גם עצם השיטה של גלגול כספים בדרך שתוארה לעיל. כפי שצוין, עצם העובדה שמנשה הוציא מחשבון החברה סכומי כסף יש כדי להקשות על המעקב אחרי הכספים החייבים במס. לעניין זה חשובים הסכומים שאותם העביר מנשה לערטול בדרך זו ולא רק הסכומים שנותרו בסופו של יום בחשבונה של יהודית. לפיכך, הערעור גם באשר לאישום זה נדחה.


סיכום ביניים עד לשלב זה:
על-יסוד האמור לעיל, דעתי היא כי יש לקבל את גרסתו העובדתית של מנשה, ככל שהדברים אמורים בכך שהחשבוניות הפיקטיביות ניתנו גם בגין רכישת הזיתים, אין לכך השלכה לעניין ההרשעה. יש לכך השלכה לעניין הענישה.

סעיף 423 לחוק העונשין - רישום כוזב במסמכי תאגיד
22.     סעיף 423 לחוק קובע -
"מייסד, מנהל, חבר או פקיד של תאגיד, הרושם או הגורם לרישום פרט כוזב במסמך של תאגיד בכוונה לרמות, או נמנע מלרשום בו פרט אשר היה עליו לרושמו, בכוונה לרמות, דינו - מאסר חמש שנים...".
23.     לטענת הסנגורים, משהרשיע בית משפט קמא את המערערים על סעיף 220 (4) לפקודה לא היה מקום להרשיעם גם בסעיף זה. "העבירה בסעיף 220 (4) לפקודה, על אף העובדה שמתייחסת לחוק ספציפי, רחבה במהותה וכוללת בתוכה את יסודות העבירה לפי סעיף 423 לחוק העונשין, ועל כן לא היה מקום להרשעה בעבירה לפי סעיף זה" (ראה סעיף 30 לערעורו של מנשה וסעיף 20 לערעורו של הרצל).
24.     סעיף 186 לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב], תשמ"ב- 1982 אומר, כדלקמן: "בית המשפט רשאי להרשיע נאשם בשל כל אחת מן העבירות שאשמתו בהן נתגלתה מן העובדות שהוכחו לפניו, אך לא יענישנו יותר מפעם אחת בשל אותו מעשה". במילים אחרות, ניתן להרשיע אדם במספר עבירות הצומחות מפרטיו העובדתיים של מעשה עברייני אחד. המגבלה שמציב הסעיף הוא בפני הענשה יותר מפעם אחת בגין אותו מעשה.
25.     הבעיה של "היבלעות" עבירה אחת בתוך עבירה אחרת נידונה בפסיקה באשר לטענת סיכון כפול, או ליתר דיוק בטיעון "כבר הורשעתי כבר זוכיתי". הנוסחה הבסיסית נקבעה בע"פ 132/57, בנימין נכט נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד יא(3) 1544 (להלן: הלכת נכט):
"כשעבירה אחת מכילה יסודות א', יכולה העבירה השניה להכיל יסודות א'+ב', וגם לזה ייקרא 'זהות מעשים'. אולם כאשר בעבירה הראשונה קיימים יסודות א'+ב', ובשניה יסודות א'+ג', זאת איננה זהות המעשים...למשל, גניבה פשוטה ושוד הם עבירות זהות לצורך זה; ואילו גניבה וקבלת דבר הניתן להיגנב על יסוד טענת-שוא, לפי סעיף 301, אינן עבירות זהות, מפני שיש בכל אחת משתי העבירות לפחות יסוד עובדתי אחד שונה, שאיננו קיים בחברתה; כאן שולל הגנב את החזקה מן הבעלים נגד רצונו של זה: שם מוסר הבעל את החזקה בחפץ מרצונו, אם כי בהשפעת טענת-השוא" (בעמ' 1551 לפסק הדין).
(ראה גם ע"פ 244/73 רבר נ' מדינת ישראל, פ"ד כח(1) .798 ע"פ 450/77 בעל-טכסא נ' מדינת ישראל, פ"ד לב(2) .152בג"צ 69/85 פרומר נ' בית הדין הצבאי לערעורים, פ"ד מ(2) 617).
26.     כדי להסיר כל ספק בגדר היסודות העובדתיים של העבירה נמנות גם הנסיבות וראה לעניין זה את האמור בעניין פרומר הנ"ל: "לענין השוואת המעשים מביאים בחשבון את יסודותיה העובדתיים של העבירה (התנהגות +נסיבות) למעט הכוונה הפלילית...".
27.     לענייננו: העבירה על פי סעיף 423 לחוק העונשין יכולה להתבצע על ידי מייסד, מנהל או אדם חבר בתאגיד, בעוד העבירה על פי סעיף 220(4) לפקודה יכולה להתבצע על ידי כל אדם. בנוסף, פנקסי החשבונות או הרשומות שאליהם מתייחס סעיף 220(4) לפקודה נדרשים מכוח הפקודה ורק אליהם מתייחסת חלופה זו. לעומת זאת, סעיף 423 לחוק העונשין מדבר על כל פרט כוזב במסמך של תאגיד. לפיכך, אין פסול בהרשעת המערער בשתי הוראות החיקוק הללו. יחד עם זאת, אני רואה להעיר כעניין של מדיניות, כי טוב תעשה התביעה אם תימנע מריבוי הוראות חיקוק בכתב אישום ומקום שניתן להסתפק בעבירה אחת אין צורך להוסיף את כל העבירות שיסודותיהם מקוימים בעובדות הנטענות. מטבע הדברים, האמור לעיל נכון רק במצב בו אין קושי ראייתי באשר לאחת מהעבירות הנטענות.

אחריותו של הרצל כמנהל פעיל
28.     הרצל הורשע מכוח היותו מנהל פעיל בחברות מתוק וארזן, כהגדרת המונח, בסעיף 224א לפקודה, אשר הוראותיו מובאות להלן -
" 224א. אחריות מנהל וכו' [תיקון: תשכ"ג]
חבר בני-אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 220-215, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה:
(1) העבירה נעברה שלא בידיעתו;
(2) שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה."

29.     הרציונאל בהטלת אחריות פלילית על נושאי מישרה הוזכר והובהר בפסיקת בתי המשפט פעמים רבות. כך למשל, בע"פ 3027/90 חברת מודיעים בינוי ופיתוח נ' מדינת ישראל, פ"ד מה(4) 364 (להלן: פרשת מודיעים) -
"הטלת אחריות פלילית כעין שילוחית על נושאי המשרה נועדה להמריץ אותם לנקוט באמצעים נאותים ולהבטיח כי אמצעי זהירות יקויימו על מנת למנוע ביצוע עבירות במסגרת התאגיד. היא גם באה להטיל אחריות על נושאי משרה בכירים אשר קיימת הסתברות גבוהה כי היו מעורבים בביצוע העבירות של התאגיד, אך לא ניתן להוכיח זאת" (בעמ' 387).
וכן, ברע"פ 26/97 608/97 לקס ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד נב(2) 673 (להלן: פרשת לקס) -
"תכליתה של חקיקה הקובעת עבירות של אחריות שילוחית על נושאי משרה בתאגיד היא להעלות את רמת הזהירות של נושאי המשרה, להבטיח כי התאגיד יקיים את חובותיו לפי החוק ולמנוע מנושא המשרה לנצל את מסך ההתאגדות להפקת תועלת מביצוע העבירות תוך בריחה מאחריות. כמו בכל עבירות נושאי המשרה האחראים למעשי התאגיד או עובדיו, מבוססת האחריות בעבירות נושא הדיון שלפנינו על הנחת המחוקק שלפיה, אילו נקט נושא המשרה אמצעים מתאימים הייתה העבירה נמנעת, ואם נעברה העבירה אות הוא לכאורה, כי נושא המשרה היה רשלן " (בעמ' 699).
ראוי לומר, כי בפרשת לקס, הצורך שלא לאפשר לבעל משרה להתחמק מאחריות לעבירותיו של תאגיד, מצא פתרון, בדעת הרוב, אשר קבעה כי העבירה על פי סעיף 224א לפקודה (וכן על פי סעיף 119 לחוק המע"מ), הינה עבירה של אחריות קפידה. קרי; אחריותו של נושא המשרה אינה מותנית בקיום מחשבה פלילית (לעניין זה, ראה ג' עמיר בספרו, בעמ' 247).
30.     על פני הדברים, קביעה כי החברות מתוק וארזן ביצעו עבירה על סעיף 220 לפקודה מקבעת מניה וביה גם את אחריותם של מנשה והרצל. יחד עם זאת, העניק המחוקק לנושאי משרה, שני "פתחי מילוט" מאחריות בפלילים, המצויים בסעיפי המשנה של סעיף 224א לפקודה: האחד - אם מוכח כי נושא המשרה לא ידע על דבר ביצוע העבירה. השני - שנושא המשרה נקט באמצעים סבירים לשמירת הוראות החוק. הנטל להוכחת טענות הגנה אלה, מוטל על נושא המשרה הטוען לקיומן. הנטל המוטל על הטוען הוא כשל תובע במשפט אזרחי. קרי; הטיית מאזן ההסתברויות (ע"פ 4675/97, 4961/97, 4962/97 ישראל רוזוב נ' מדינת ישראל, פ"ד נג(4), 337 ,381).
31.     לעניינו: בעוד האחריות בפלילים של מנשה הינה עצמאית, בגין פעולות אקטיביות שהוא ביצע במסגרת תפקידו, אחריותו הפלילית של הרצל, הוטלה עליו רק בשל היותו נושא משרה, ולא בשל מעורבות ישירה במעשים נושא כתב האישום. עיון בכתב האישום מצביע על כך ששמו של הרצל לא נקשר ישירות לפעולה כלשהי, בניגוד למנשה. נתון זה בפני עצמו מחייב זהירות והקפדה נוספת באשר להרשעתו (לביקורת הקוראת לפרש הוראות אלה בצורה מצמצמת, שמא יורחבו תחולתם של דיני העונשין על גורמים נעדרי אשם, ראו פרופ' ש"ז פלר, "יסודות בדיני עונשין" (תשמ"ד, חלק א'), בעמ' 714 וכן במאמרו של פרופ' א' לדרמן "אחריות פלילית של אורגנים ונושאי משרה בכירים בתאגיד", פלילים ה(1) (תשנ"ו) 101, בעמ' 147-146).
32.     לטענת הסנגור: לא בכדי שמו של הרצל לא נקשר ישירות לאחת מהפעולות הרלוונטיות. הרצל לא ידע על ביצוען, שעל כן עומדת לו טענת ההגנה הקבועה בסעיף משנה (1) לסעיף 224א לפקודה.
להלן יתמקד הדיון בבחינת הסוגיה הנ"ל.
33.     33. הראיות שהובאו בפני בית משפט קמא:
a.     (א) מדובר בחברות בעלות היקפי מסחר גדולים מול הרבה ספקים, בעלות מחזורים של מאות מיליוני שקלים, אשר עבדו בהן מאות עובדים:
כלשונו של מנשה - "החברה עסקה בכל ענף המזון, ייבאה עשרות פריטים, החל ממוצרים בסיסיים כמו אורז, סוכר, קפה, קקאו, שומשום, שמנים, שימורים, פירות יבשים ופיצוחים וכל סוגי הקטניות וגם שיווקה מוצרים לשוק המקומי, בעיקר מוצרים בסיסיים. אחר כך נכנסנו לעוד מוצרים אחרי שנכנסנו לשוק המוסדי. שיווקנו למסעדות ובתי מלון וכל מיני חברות קייטרינג" (עמ' 188 ש' 15-19). "בשיא המפעל העסיק 220 עובדים בכל החברות, אחר כך צמצמנו" (עמ' 188 ש' 20-21 לפרוטוקול).
העד אליאס סולימאן - "השיק של מתוק נחשב "פלדה", היו שיקים טובים וכל המדינה דיברה רק על מתוק. בעיני השיקים של מתוק היו כסף (עמ' 168 ש' 11-13 לפרוטוקול). "מתוק הייתה האימפריה הכי גדולה בת"א. אני הייתי הולך למתוק מנשה, יושב 7-8 שעות על הספה ולא רואה אותו בכלל, הוא היה עסוק מאוד" (עמ' 172 ש' 6-7 לפרוטוקול).
העד אלחנן נועם, מנכ"ל "פרי בטעם כפרי" (מפעל לעיבוד זיתים) - "מתוק היה סיטונאי מרכזי בשוק באותה תקופה" (עמ' 118 ש' 1 לפרוטוקול).

באשר למסגרות אשראי החברות לצד מחזורי פעילות בתקופה הרלבנטית, אשר עמדו כמבואר לעיל, על סדרי גודל של מאות מיליוני שקלים - ראו עדויותיהם של מנשה בעמ' 188 ש' 23-24, דוד זילכה, מנהל מנהל סניף בנק דיסקונט הקריה ת"א, בעמ' 59-62 לפרוטוקול וכן עדותו של רמי עמית, ראש ענף מסחר בחטיבה עסקית של בנק לאומי.
b.     (ב) הרצל הוגדר כאחראי על התפעול והלוגיסטיקה: "הייתי אחראי על תפעול החברה, זה אומר משאיות, תיקונים, מחסנאים. אחראי על קליטה של סחורות שמגיעות, על מיון הסחורות שמגיעות וכל הלוגיסטיקה של העסק" (עמ' 219 ש'10-11, עמ' 220 ש' 1 לפרוטוקול, ראה גם ת/2, הודעתו מיום 25.07.99), או על פי תאורו של מנשה: "תפקידו של הרצל בחברה היה בעיקר להתעסק בלוגיסטיקה. כשאבי נפטר הרצל כבר היה שותף, היינו שליש לכל אחד (מנשה, אשתו והרצל) מ- 1.1.1993 משהוקמה החברה. הרצל עסק בלוגיסטיקה והוציא משאיות כל יום בבוקר, לדאוג שההזמנות יוצאות. אני התעסקתי בעיקר ברכש, גם ביבוא וגם רכש מהשוק המקומי" (עמ' 188 ש' 11-14 לפרוטוקול).
c.     (ג) על פי העדויות, הרצל לא היה מעורב בפעילות העסקית של החברות מתוק וארזן מול ערטול:
לדברי ערטול - "לא היה לי כל קשר עיסקי עם הרצל מתוק בנוגע לזיתים" (עמ' 235 ש' 11 לפרוטוקול); "ש - אם מי עשית את העסקה. ת- עם חברת מתוק עם מנשה" (הודעה מיום 24/03/98 (ת/13)); "ש - מה הקשר של הרצל מתוק לכל זה. ת- הרצל לא יודע מזה שום דבר" (הודעה מיום 25/03/98 (ת/14)); "ש - מי בחברת מתוק אפריים פנה אליך. ת- מנשה. ש- האם רק מנשה פנה אליך. ת- כן רק מנשה" (הודעה מיום 17/02/99 (ת/17)).
לדברי מנשה - "ש - מי עשה איתו (ערטול) את העסקים. ת- רק אני" (הודעה מיום 25.03.98 (ת/5)).
לדברי עדים נוספים - "כל הספקים האלה, ערטול ואליאס כארם - היו תחת אחריותו של מנשה". "אני לא מכירה מי זו חברת נרדין. וגם לא מכירה את חברת נרדין פרי יפה. לא יודעת מה הם סיפקו למתוק. אני יודעת שהם ספקים שמנשה טיפל בהם. אני לא מכירה אותם. לא יודעת מי קיבל את החשבוניות של נרדין. זה חשבוניות שהיו בתוך קופסא של החשבוניות ואני אמרתי שזה ספק שמנשה טיפל בו" (ע"ת אורלי מזרחי, מנה"ח בחברת מתוק, בעמ' 81 ש' 24, וכן בעמ' 73 ש' 8-14 לפרוטוקול)
"אני לא מכיר את ערטול. הוא אדם שהסתובב אצלנו בחברה ומנשה תמיד מתעסק איתו... הוא היה תמיד רק עם מנשה. אני לא יודע אם הוא היה ספק או לקוח. לא ידעתי למה הוא בא למנשה ומה הוא עושה שם" (ע"ת ששון אבנר, פקיד גביה בחברת מתוק, בעמ' 87 ש' 2-4 לפרוטוקול).
עדויות אלה מתיישבות עם גרסתו של הרצל, לפיה: "אני מכיר את ערטול, הנאשם 5. לא היו לי עסקים איתו ולא עבדתי איתו, בקושי דיברתי איתו" (עמ' 221 ש' 22-23 לפרוטוקול); "לא הייתי בשום ישיבה עם ערטול. הוא עשה את זה דרך מנשה. מנשה בדרך כלל ישב עם ערטול (עמ' 222 ש' 20-21 לפרוטוקול). "לא טיפלתי לא בזה ולא בזה (בזיתים, בנכיונות) מנשה טיפל ולא שיתף אותי ולא אף אחד אחר, רק הוא טיפל בזה. לא הייתי מעורב בשום מידע על הנכיונות" (עמ' 222 ש' 23-24 לפרוטוקול).
התמונה המצטיירת היא כי הרצל אכן לא היה מעורב בניהול הכספי ובהתחשבנות. לא הובאה כל ראיה הסותרת סיכום עובדתי זה. אין בעצם היכרותו של הרצל את ערטול, וידיעתו הכללית על רכישות סחורה בחברות וקבלתו אותה במחסני החברה, כדי להצביע על ידיעתו בדבר החשבוניות הפיקטיביות ושאר מעשי העבירות בהן הורשעו חברות מתוק וארזן. במיוחד כך, לאור הקביעה כי חשבוניות נארדין וכאס הוצאו בגין הוצאות אמת (הגם שנרשמו בצורה פיקטיבית). ההוצאות עצמן לא יכלו לעורר חשד, ונותני החשבוניות לא טופלו על ידו. גם התביעה הסכימה כי הרצל "על פי כל העדויות, לא עסק ולא היה אחראי על ניהול החשבונות בחברות מתוק וארזן" (סיכומי המאשימה, חלק ב' בעמ' 7).
כמו-כן, להרצל גם לא היתה נגיעה ליומנו האישי של מנשה (ת/4 ד').
על פני הדברים, התחום שהוקצה לטיפולו של הרצל היה רחב דיו כדי שיתמקד בו ויותיר נושאים אחרים לטיפול של מנשה. לא ניתן להתעלם מכך שהעדים שהעידו על ההתנהלות בנושאים הכספיים מול הספקים (לפחות הספקים הרלוונטיים), קשרו את מנשה ולא את הרצל לפעילות ספציפית עם ערטול.
34.     הכרעת בית משפט קמא, הנשענת על טענות המאשימה בסיכומיה, מבססת את מעורבותו וידיעתו של הרצל על שלושת הטעמים הבאים:
(א) זכות החתימה של הרצל על השיקים של חברות מתוק וארזן;
(ב) ידיעתו בדבר ניכיון שיקים של לקוחות;
(ג) חתימתו של הרצל על הדוחות הכספיים של החברות.

באשר לזכות החתימה על השיקים - כפי שצוין לעיל, הרצל השתמש בזכות זו רק כאשר מנשה לא היה פיזית בעסק (עמ' 219 ש' 8-9 לפרוטוקול), ואף זאת כפי שצוין לעיל: השיקים ניתנו בעבור הוצאות אמת ואין חולק כי הרצל ידע שנרכשת סחורה מערטול. לפיכך, גם אם חתם על שיקים - חתימה זו אינה יכולה להוות בסיס לקביעה כי ידע שמדובר בחשבוניות פיקטיביות.

באשר לידיעתו של הרצל על ניכיון שיקים - נראה כי בנושא זה נפלה שגגה מעם בית משפט קמא, הרצל העיד: "לא ידעתי שיש קשיים כספיים, נכון שהייתי צריך לדעת, אבל אני יודע שלא חזרו שיקים, המשכורות שולמו לעובדים בזמן, לא התעסקתי בקטע של הכספים, לא ידעתי שיש בעיות. אם הייתה בעיה של כסף היינו עושים נכיון שיקים של לקוחות בחברה בת"א, לא זוכר את שם החברה. לא ידעתי שעושים נכיונות של החברה עצמה" (עמ' 223 ש' 14-19 לפרוטוקול).
מדבריו אלה של הרצל, ניתן ללמוד כי הוא ידע על נכיון שיקים של לקוחות החברה בחברת האחים נאוי בע"מ. אין כל קשר בין פעולה זו לבין ניכיון שיקים של החברות עצמן באמצעות ערטול, שזוהי הפעולה האסורה היוצרת את העבירה המיוחסת לו. אין די בכך שמדובר בשיקים ובניכיון כדי למתוח קו שווה בניהן וכדי למתוח את ידיעתו של הרצל כך שתשתרע גם על ניכיון השיקים של החברות. דבריו אלה של הרצל נתמכים בדברי ע"ת ששון גבאי, אשר שימש כפקיד הגביה בחברת מתוק בתקופה הרלבנטית (בעמ' 94 ש' 1-9 לפרוטוקול), וכאמור נתמכים בכל העדויות שהובאו לעיל, מהם עולה כי בכל הנוגע לפעילות העסקית בין חברות מתוק וארזן לערטול, איש הקשר היה, אך ורק, מנשה.
באשר לזכות החתימה על הדוחות הכספיים של החברות - סעיף 144(א) לפקודה, קובע כי "דו"ח, אמרה או טופס הנחזים כניתנים לפי פקודה זו על-ידי אדם פלוני או בשמו רואים אותם לכל ענין כאילו ניתנו על-ידי אותו אדם או בהרשאתו זולת אם הוכח היפוכו של דבר, וכל החתום על כל דו"ח אמרה או טופס כאלה רואים אותו כמי שיודע כל ענין שבהם".
לכאורה, היה בחזקה החלוטה המופיעה בסיפא של הסעיף, להוכיח את ידיעתו של הרצל. אלא שחזקה זו מתייחסת לידיעת "קיומו" של הרישום במסמכים שהסעיף מתייחס אליהם, להבדיל מידיעת "אמיתותו" של הרישום (ע"פ 6016/93 מאיר צרשניה נ' מדינת ישראל, פ"ד מח(4) 268).
עמד על כך, ג' עמיר, בספרו בעמ' 136, בזו הלשון -
"לעניין השימוש בחזקה שבסעיף 144 כראיה, חשוב להיזהר ולהבחין בין ידיעת תוכנו של מסמך - לשעניין זה יפה כוחה של החזקה - לבין ידיעה בדבר קיום כזב או ליקוי אחר בתוכנו של המסמך. העובדה כי רואים אדם כיודע את תוכנו של מסמך, אין בה כלשעצמה ראיה כי אותו אדם גם מודע לכך שהתוכן נגוע בכזב או במרמה".
בהסתמך על האמור, במצב דברים זה אין בכוחה של החזקה כדי לספק למאשימה הוכחה לכך שהרצל "ידע" על דבר היות חשבוניות נארדין וכאס חשבוניות פיקטיביות. דברים אלה מקבלים משנה תוקף, נוכח קבעתי כי החשבוניות ניתנו בעבור הוצאות שהוצאו בפועל על ידי חברות מתוק וארזן.
35.     35. סיכום באשר להרצל:
נראה לי, כי האמור לעיל די בו כדי לבסס את ההגנה על פי סעיף 224א (1) לפקודה. לפיכך, דין הערעור, בעניינו של הרצל, להתקבל במלואו.
ד. סוף דבר
36.     36. באשר למנשה - אציע לחבריי לקבל את גרסתו העובדתית, כאמור, ככל שהדברים אמורים בכך שהחשבוניות הפיקטיביות ניתנו גם בגין רכישת הזיתים, ואף על פי כן לדחות את ערעורו באשר להרשעתו בעבירות בהן הורשע.
37.     37. באשר להרצל - אציע לחבריי לקבל את הערעור במלואו.
ה. ענישה
38.     38. בשורה ארוכה של פסקי דין נקבע כי בעבירות מס אינטרס הציבור מחייב ענישה מחמירה, המוצאת את ביטויה בהטלת עונשי מאסר נכבדים ביותר. פסד הדין המנחה בנושא זה הינו ע"פ 624/80 חברת וייס ארנסט בע"מ ואח' נגד מדינת ישראל, פ"ד ל"ה (3) 211 (להלן: פרשת ארנסט בע"מ), שם אמר כב' הנשיא ברק, כדלקמן:
"בהטלת עונשי מאסר אלה מביעה החברה המאורגנת את סלידתה מהתנהגותם העבריינית של מעלימי המס, ומטביעה עליהם אות של קלון. ידעו נא עבריניי הצווארון הלבן, כי "צווארונו של עושה העבירה הזו אינו "לבן", והריהו כצווארונו של כל פורץ ושודד, שהאחד שודד את קופתה של המדינה, והאחד שודד את קופתו של הפרט" (ע"פ 344/80 הנזכר). ידעו נא חבריו וידידיו של וייס, וידעו נא אנשי המסחר, המלאכה והתעשייה, אנשי מקצועות חופשיים וכיוצא בהם, כי אנו מתייחסים בחומרה יתירה למעלימי המס, ועם כל הצורך להתחשב בנסיבות אישיות, מי שעובר עבירות מס בנסיבות כה חמורות צפוי לא רק לעונשי קנס אלא אף לעונשי מאסר, שאינם קלים כלל ועיקר. מודע אני לכך, כי בהטילנו עונשי מאסר אלה אין בכוחנו לעקור את הרע מקרבנו, אך מקווה אני, כי בכך אנו מצמצמים במידה מסוימת את היקפו. הקלה בעניינו של וייס לא רק שאינה מוצדקת כשלעצמה, אלא עשויה היא, חלילה, לעודד עבריינים פוטנציאלים ליטול סיכונים, לאור גודל הסכומים הכספיים המעורבים. מקווה אני, כי עונשו של וייס ושכמותו יחזור וידגיש, כי בעבירות מס הסיכון גדול מהסיכוי, וכי כנגד ההתעשרות הכספית הזמנית עומדים לא רק קנסות נכבדים, השוללים את טובת ההנאה, אלא עומדים גם לילות ארוכים של פחד מפני חשיפת האמת, עומדים הרס עצמי-משפחתי ועסקי, ועומדים ימים ארוכים של שלילת החופש".
ולאחרונה בע"פ 2407/05 רונן מן נ' מדינת ישראל (טרם פורסם), הידוע כפרשת "מועדון האומן 17 בירושלים":
"עניין אחרון זה מחייב אותנו להדגיש את התופעה, שככל הנראה רווחת מאד בקרב הציבור, וכוונתנו לכך שהעלמת הכנסות מידיעתם של שלטונות המס, נתפסת כמעשה אשר מותר לחטוא בו, הואיל והוא בבחינת הכרח בל-יגונה. תפישה זו יש לעקור מהשורש. כך בדרך כלל, ובמיוחד במדינה שצרכיה כה רבים ואמצעיה כה דלים, והמתחבטת מזה שנים במצוקות תקציביות של ממש, ובממדי עוני ההולכים וגדלים... המסר לכלל בעניין זה הוא פשוט וברור - הכל מצווים לדווח דיווח אמת על היקף עסקיהם, ואם כך יהיה, מותר להניח שהנטל על כלל אזרחי המדינה יהיה שוויוני יותר. ולהיפך, מי שיעמוד במריו ויוסיף לנהוג בדרכי רמייה כדי להשמיט מהכנסותיו, שוב אין מנוס מלהבהיר לו כי במקרים הראויים, הוא עלול לשלם על כך לא רק בממונו, אלא גם בחירותו".

ראה גם רע"פ 512/04 מוחמד אבו עבד נ' מדינת ישראל, נח (4) 381, אשר הוזכר בעמ' 5 לגזר דינו של בית משפט קמא.

גם במותב זה (בהרכב קצת שונה) הזדמן לנו כבר להעיר בתיקים כדוגמת התיק הנוכחי כי: "העבירה של הפצת חשבוניות פיקטיביות היא אבי אבות הטומאה שמדובר בעבירות מס...בין מצד המשתמש ובין מצד המייצר התוצאה היא השתמטות מסים בדרך של יצירת מסמכים פיקטיביים" (ע"פ (ת"א) 70637/99 מדינת ישראל נ' ולט אברהם, תק-מח 99(3), 90).

וכן אמרנו: "המספק את החשבוניות מרוויח, הקונה מרוויח, ומי שמפסיד הוא רק אותו גוף ערטילאי וחסר ממשות שנקרא מדינת ישראל" (ע"פ (ת"א) 1723/97 ש.ע. דפוס אופסט קולור נ' מדינת ישראל, תק-מח 98(3), 9357; וראה ע"פ (ת"א) 71378/01 אלעוברה סאלם נ' מדינת ישראל, תק-מח 2002(1), 1755, אשר הוזכר על ידי בית משפט קמא בעמ' 6 לגזר דינו.
39.     39. לאור האמור לעיל, יש ממש בערעור המדינה באשר לתקופת המאסר שהוטלה על ערטול. תקופה של 8 חודשים כפי שהטיל בית משפט קמא, אינה נותנת ביטוי להיקף פעילותו של ערטול והתפקיד הדומיננטי שמילא בפרשה זו.
בניגוד לקביעתו של בית משפט קמא, ערטול גם לא שיתף פעולה, בוודאי לא באופן מלא, ערטול הכחיש כי הוא אחראי לחשבוניות נארדין וכאס "אני לא מכיר את נארדין לא יודע מי זה אני לא ראיתי חשבוניות של נארדין ולא אני נתנתי למנשה מתוק חשבוניות שלו" (ת/14). בנוסף, ערטול לא ענה באופן מלא לשאלות החוקרים, כפי שעולה מהדברים שהטיחו בו החוקרים: "אני מודיע לך מר עטאף ערטול, שאתה פשוט לא עונה לשאלות של החוקרים ואתה מזלזל בחוקרים והתשובות שלך הם יותר גרועות מכך שיש לך אפשרות לא לענות בכלל ואני מזכיר לך שוב שיש לך זכות לא לענות על שאלות" (שם).
הודאתו בבית המשפט ראויה להתחשבות מסוימת אך אין בה כדי לגמד את משמעות מעשיו. מדובר בשורת עבירות שנעברו בשיטתיות, בתכנון, על פני מספר שנים ובהיקף של מיליוני שקלים. אני מזכירה לעניין זה, כי בכתב האישום ננקב סכום של כ- 6.5 מיליון ₪ (העלמת הכנסות), קביעתו של בית משפט קמא הייתה כי "המספרים אינם מספרי ברזל". אולם, הם קרובים למציאות.
עוד יש להזכיר, כי ערטול לא דיווח על עיסוקו בניכיון שיקים ובכך העלים מקור הכנסה.
המדיניות העונשית מחייבת, כי הסיכון יהיה גדול מהסיכוי (ראה לעיל, פרשת ארנסט בע"מ). הדעת נותנת, כי על ערטול, "אבי כל החטאת", תושת תקופת מאסר ארוכה בהרבה מזו שהשית עליו בית משפט קמא.
התביעה לא ביקשה בזמנו עיכוב ביצוע וערטול סיים לרצות את תקופת המאסר שנגזרה עליו. ככלל, בית המשפט איננו נוטה להחזיר נאשם שסיים לרצות תקופת מאסר אל מאחורי סורג ובריח, יחד עם זאת במקרים חריגים הדבר אפשרי (ראה לעניין זה רע"פ 5588/04 צורי נ' מדינת ישראל (טרם פורסם); רע"פ 5356/01 שוויץ נ' מדינת ישראל (טרם פורסם)).
בע"פ 4077/01 מדינת ישראל נ' אסף רביבו ואח', תק-על 2001(2), 39 אמר בית המשפט העליון: "מן הצד האחד, ידענו כי לא לעתים מזומנות יחזיר בית-משפט לבית האסורים אסיר ששוחרר (אברג'יל), ובוודאי לא יהיה זה ראוי כי עניינו של המשיב האחר (רביבו) יהיה שונה מעניינו של אברג'יל. מן הצד האחר, העבירות שהמשיבים הורשעו בהן הן כה חמורות וכה אכזריות, עד שהעונש שהטיל עליהם בית-משפט קמא חורג באורח ניכר מן העונש שראוי היה להטיל עליהם."
לענייננו, היקף הסכומים והתחכום שבדרך פועלו של ערטול שקולים כנגד האכזריות שהיתה בפרשה הנ"ל.
לפיכך, וחרף השיהוי נראה לי כי לא ניתן להסתפק בתקופת המאסר שהטיל בית משפט קמא. בהתחשב בעובדה שערטול סיים לרצות את העונש, אציע לחבריי להעמיד את תקופת המאסר על 20 חודשים.
באשר לקנס -
גם בנושא זה יש מקום לקבל את ערעור המדינה.
בית משפט קמא הטיל על ערטול קנס בסך 10,000 ₪, או 100 ימי מאסר תמורתם. בהטילו קנס זה נתן בית משפט קמא משקל לנסיבותיו האישיות של ערטול "מאדם אמיד שניהל עסקים חובקי ארץ התדרדר למעמדו דהיום חסר כל. לנאשם חובות בסכומי עתק, כשהוא ואשתו אינם עובדים ומצבם האישי המשפחתי רפואי בכי רע" (עמ' 4 ש' 3-5 לגזר הדין). כמו-כן, בית משפט קמא יצא מנקודת ההנחה, כי המערער הסדיר את חובו לשלטונות המס.
בפנינו טענה המדינה, כי ערטול לא הסיר עדיין את כל חובו. המדינה טוענת כי נכון ליום 15.09.05 עומד החוב על סך 750,000 ₪. לכך יש להוסיף את הפן העקרוני כי החזר החובות כשלעצמו אינו מאיין את ביצוע העבירות, וודאי לא שמדובר במסכת עובדתית מורכבת ובעלת היקף רב, כפי שמדובר בתיק זה.
לפיכך, אציע לחבריי להעמיד את הקנס על סך 75,000 ₪, או 10 חודשי מאסר תמורתו.
יתר חלקי גזר הדין יישארו בעינם.
40.     40. באשר למנשה -
בפן העקרוני צודקת המשיבה כי העונש שהושת עליו (28 חודשי מאסר בפועל) נוטה לקולא בהתחשב בהיקף העבירות ומדיניות הענישה הראויה. עדיין, אציע לחבריי להתערב בענישה ולקצר במידת מה את תקופת המאסר, בשל הנימוקים הבאים:
א.     א. ההשוואה בינו לבין ערטול - כאשר המדובר באותה פרשה עצמה ובהתחשב בתפקידו המרכזי של ערטול ובכך שהורשע בהעלמת הכנסות גבוהה בהרבה מהסכומים בהם הורשע מנשה, אין מקום לכך שתקופת המאסר שהוטלה עליו תעלה על זו שהוטלה על ערטול, חרף הודאתו של זה האחרון;
ב.     ב. פסק הדין הנוכחי קיבל חלק מטענותיו של מנשה. קרי; כי המדובר בפרשה אחת בה החשבוניות הפיקטיביות ניתנו בגין הוצאות אמת. לכך אין השלכה לעניין ביצוע העבירה, אולם יש לכך השלכה לעניין הענישה;
לפיכך, אציע לחבריי להעמיד את תקופת המאסר על 18 חודשי מאסר.
יתר חלקי גזר הדין יישארו בעינם.



                                    ד' ברלינר, שופטת - סג"נ
                                         אב"ד

השופט ז' המר:
אני מסכים.


                                         ז' המר, שופט
     
השופטת י' שיצר:      
אני מסכימה.


                                         י' שיצר, שופטת


לפיכך הוחלט, כדלקמן:
א.     א. לקבל את ערעורו של הרצל, המערער בע"פ 70445/05;
ב.     ב. לדחות, לעניין ההרשעה, את ערעורו של מנשה, המערער בע"פ 70089/05, ולקבל את ערעורו לעניין העונש, כאמור בסעיפים 13 ו- 40 לחוות דעתה של כב' השופטת ד' ברלינר;
ג.     ג. לקבל את ערעור המדינה בע"פ 70153/05 בעניינו של ערטול, ולדחותו בעניינו של מנשה, כאמור בסעיפים 39 ו- 40 לחוות דעתה של כב' השופטת ד' ברלינר.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. מס הכנסה - סיווג שונה

  2. החזר מיסים עקיפים

  3. סרט קופה רושמת

  4. הכנסה אינטגרלית

  5. ניהול ספר הזמנות

  6. ניהול קופה רושמת

  7. כתב אישום מס הכנסה

  8. הנורמה האנטי תכנונית

  9. מס הכנסה מוסד ציבורי

  10. הצעת חוק מיסים עקיפים

  11. תשובה על השגה תוך שנה

  12. סעיף 86 לפקודת מס הכנסה

  13. העברת הפסדים לשנה הבאה

  14. ערעור על שומות מס הכנסה

  15. מרוץ ההתיישנות מס הכנסה

  16. סעיף 155 לפקודת מס הכנסה

  17. סעיף 147 לפקודת מס הכנסה

  18. סעיף 217 לפקודת מס הכנסה

  19. סיווג הכנסה מיגיעה אישית

  20. עבירות לפי פקודת מס הכנסה

  21. עורך דין לענייני מס הכנסה

  22. סטייה מהותית בניהול ספרים

  23. פקודת מס הכנסה (נוסח חדש)

  24. ביטול צו לפי פקודת מס הכנסה

  25. ממצאי חקירה במס הכנסה ומע''מ

  26. הוכחת ''כוונה'' להעלים מיסים

  27. אי הגשת דוחות למס הכנסה במועד

  28. קביעת שווי עסקה ע''י מס הכנסה

  29. מיקור חוץ של הוצאות - מס הכנסה

  30. סמכות נציב מס הכנסה לתקן שומות

  31. הצהרה על רווח גדול מדי במס הכנסה

  32. ערעור מס הכנסה על פי מיטב השפיטה

  33. ערעור על שומת מס הכנסה לאחר הרשעה

  34. משיכת כספים מקופת חברה - מס הכנסה

  35. תיקון דוחות מס הכנסה של אדם שנפטר

  36. טענות עובדתיות חלופיות - דיני מיסים

  37. תפיסת מסמכים על ידי היאחב''ל למס הכנסה

  38. תביעה לתשלום חוב בגין אי תשלום מס הכנסה

  39. פריסת תשלומים מס הכנסה - דרישה למתן בטוחה

  40. מס הכנסה: אחוז חומר גולמי גבוה בשיעור בלתי סביר

  41. חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002

  42. סעיף 147(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961

  43. כללי מס הכנסה (ניכוי הוצאות חיבור למרשמי מחשב), התשנ"א-1991

  44. הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (הוראת שעה), התשמ"ו-1985

  45. תקנות מס הכנסה (הקלה ביחסי גודל בסוגי מיזוגים מסוימים), התשס''ג-2003

  46. נטען כי לא הומצאו מסמכים המאשרים גרסת החייב כי הגיש דוחות שוטפים למס הכנסה

  47. חוק מס הכנסה (ניכויים מיוחדים בשל אינפלציה) (הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"א-1981

  48. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון