האם אדם אשר חלקתו הופקעה זכאי גם לזיכוי מס בשיעור של 50% בהתאם לסעיף 48ג' לחוק המיסוי וגם להנחה בשיעור 20% בהתאם לסעיף 48א1 (א) לחוק המיסוי. להלן פסק דין בנושא הנחה - זיכוי מס על הפקעה: פ ס ק - ד י ן דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: תשתית עובדתית: העורר משתייך לקבוצת אנשים אשר חלקתם, חלקה 19 בגוש 3922 הופקעה על ידי מע"צ. המשיב העניק לעורר זיכוי מס בשיעור 50% לפי סעיף 48ג' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג - 1963 (להלן -"חוק המיסוי"). העורר השיג על שומת מס השבח שהוצאה לו וטען, בין היתר, כי הוא זכאי להנחה נוספת של 20% מהחיוב במס שבח בהתאם לסעיף 48א1 (ג) לחוק המיסוי. המשיב קבע בהחלטתו בהשגה כי ההנחה בשיעור 20% הקבועה בסעיף 48א1 (ג) לחוק המיסוי אינה חלה על הפקעות שסעיף 48ג' לחוק המיסוי חל עליהן. אין מחלוקת בין הצדדים כי תאריך הפיצוי נופל למסגרת תיקון 50 לחוק המיסוי (שנה ראשונה). השאלה שבמחלוקת: האם ההנחה במס שבח של 20% או 10%, לפי העניין, הקבועה בסעיף 48א1 (א) לחוק המיסוי חלה במקרים של הפקעות שסעיף 48ג' לחוק המיסוי חל עליהן. ובמילים אחרות, האם העורר אשר חלקתו הופקעה זכאי גם לזיכוי מס בשיעור של 50% בהתאם לסעיף 48ג' לחוק המיסוי וגם להנחה בשיעור 20% בהתאם לסעיף 48א1 (א) לחוק המיסוי. תמצית סיכומי העוררים: על פי הצעת החוק נתנו דוגמאות באלו מקרים תחול ההנחה (לפי תיקון 50). הדוגמא הקלאסית שחל בה מס מופחת היא מכירות שנרכשו לפני שנת 1961, אין פלא שלגבי רכישות אלו חוקקה הוראה מיוחדת בדבר העליה של אחוזי מס השבח משנת 2005, סעיף 48ג' לחוק המיסוי. ההנחה עליה מדברת הוראת השעה באה להשוות את המקרקעין המופקעים עם מקרקעין דומים הנמכרים במכירה רצונית. מ טרת ההנחה להקטין את הנזק של המופקע. במקרה דנן יש להפחית את ה-20% מהמס ואח"כ לשלם את מחציתו. לפי החב"ק מס שבח יש פירוט בעמ' 339.4 לגבי מי שאינו זכאי להנחה. הרשימה הנ"ל אינה מציינת כלל מכירה על דרך של הפקעה. ההנחה באה לעודד עסקאות במקרקעין, אמנם במקרה שבפנינו לא מדובר בעסקה רצונית, אלא ב"עסקה" כפויה, אך ההנחה מונעת סכסוכים ועיכובים והתנגדויות של הנפקעים. פיצוי אמיתי שמקבל הנפקע מפחית את הרצון להתנגד, להגיש עררים ולבזבז זמן שיפוטי יקר. סעיף 48א1 (ג) מדבר על מקרים שלגביהם לא תחול ההנחה של שיעור מופחת. סעיף 48ג(א) המדבר על הפקעה, מדבר על זיכוי מן המס בדומה לנקודות זיכוי הניתנות במס הכנסה. הרשות פגעה בזכות הקניין שהיא פגיעה בזכות יסוד. פיצוי נאות אינו מסיר את הפגיעה, אך הוא עשוי להיות חוקתי אם הוא מקל על הנפגע. תמצית סיכומי המשיב: השאלה המשפטית הנ"ל נדונה לאחרונה בוע/ 4004/03 זקס ברוריה ואח' נ. מנהל מס שבח (ניתן ביום 19.2.03 וטרם פורסם). בפסק הדין קיבלה הועדה את עמדת המשיב במלואה וקבעה כי ההנחה הקבועה בסעיף 48א1 לחוק המיסוי אינה חלה על הפקעה. המשיב סבור כי העורר אינו זכאי להנחה הנ"ל וזאת בהסתמך על תכלית החקיקה ועל הגיונה וטיבה של ההנחה הקבועה בסעיף ההנחה. על פי לשון סעיף ההנחה ותכליתו - מטרת תיקון 50 - עידוד מכירות רצוניות, בתקופה הקובעת. אין סעיף ההנחה חל על מכירה מסוג הפקעה, שהינה מכירה לא רצונית וכפויה. תכליתו העיקרית של תיקון 50 הייתה להאיץ את הפעילות בשוק המקרקעין, קרי: לעודד בעלי נכסי מקרקעין למכור את נכסיהם, בתקופה הקובעת, באופן שפעילות רבה תוציא את שוק המקרקעין מהמיתון הכבד, בו הוא שרוי בשנים האחרונות. עמדת המשיב היא כי התכלית האמורה יכולה להיות מושגת רק על ידי מי שיש לו שליטה על האפשרות למכור. ולכן אין נכלל כאן מכר כפוי. תכלית סעיף שלילת תחולת ההנחה ברורה היא; למנוע מצב בו יקבל בעל זכות במקרקעין הטבה כפולה או הטבה על הטבה. על תכליתו של סעיף שלילת תחולת ההנחה כסעיף אשר בא למנוע כפל הטבות מס ו/או הקלות מס ניתן ללמוד מדברי ההסבר בהצעת החוק ומהמלצות ועדת רבינוביץ. דין האבחנה, אותה מבקש העורר לעשות, בין "שיעור מס מופחת" לבין "זיכוי ממס" ראויה להידחות. סעיף שלילת תחולת ההנחה שולל את מתן ההנחה, ממי שקיבל בגין אותה מכירה, פטור חלקי ממס. הביטוי "שיעור מס מופחת בא ללמד על תוצאת מס, דהיינו: הוא כולל את כל המכירות שבהן תוצאת המס הינה שונה ופחותה מהמס הרגיל. דיון ומסקנות סעיף 5(א) לחוק המיסוי קובע את ההוראה הבאה: "מכירת זכות במקרקעין...וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עמה תמורה - יראו בהן מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין,...ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר או כעושה הפעולה, לפי העניין." סעיף 48ג' קובע שיעור מיוחד להפקעה כדלקמן: (א) "במכירת זכות במקרקעין שהיא הפקעה או מכירה שלפי סעיף 65 רואים בה את המוכר כמוכר חלק יחסי מהזכות במקרקעין - רק לגבי החלק האמור - יינתן למוכר זיכוי מן המס שהוא חייב בו, בסכומים אלה..." (ב)... (ג)..." סעיף 48א1(א) לחוק המיסוי, אשר נחקק במסגרת תיקון מס' 50 קובע הפחתת מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת- הוראת שעה (להלן: - "סעיף ההנחה") כדלקמן: (א) במכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, שיום הרכישה שלה היה לפני יום התחילה, זכאי המוכר להנחה ממס כמפורט להלן: (1) נעשתה המכירה בתקופה הקובעת החל ביום התחילה עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002) - בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף 48א; (2).... (ב)...." סעיף 48א1(ג) לחוק המיסוי (להלן - "סעיף שלילת תחולת ההנחה") מסייג את האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(בה) בקבעו: "האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב) לא יחול על מכירת זכות במקרקעין שנעשתה בלא תמורה או בין קרובים או שחל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפי חוק זה, או לפי הפקודה;..." בעניין הפרשנות הנכונה לשאלה השנויה במחלוקת נראית לי עמדת העוררת עדיפה על עמדת המשיב. סעיף ההנחה נחקק ביום 24.3.2002, במסגרת תיקון רחב היקף, הידוע כתיקון מס' 50 לחוק (להלן - "תיקון 50"). תיקון 50 נחקק בעקבות המלצותיה של ועדת רבינוביץ לרפורמה במערכת מיסוי המקרקעין אשר פורסמו בדו"ח שהגישה. (להלן - "דו"ח ועדת רבינוביץ"). בדברי ההסבר להצעת החוק של תיקון 50 (הצ"ח 3087 מיום 5.3.2002 עמ' 316) נאמרו הדברים הבאים: "בהצעת חוק זו מוצעים תיקוני חקיקה שמטרתם ליישם את המלצות הועדה הציבורית לרפורמה במיסוי מקרקעין... ...התיקונים נועדו להסיר חסמי מס, ולהאיץ את הפעילות בענף המקרקעין. חלק מהתיקונים המוצעים הם בגדר הוראת שעה שתחול מיום 7 נובמבר 2001 (להלן - היום הקובע) ועד תום שנת המס 2003 (להלן - התקופה הקובעת) וחלק מן התיקונים המוצעים הם הוראות קבע." (עמ' 338) מטרות הרפורמה צוינו במבוא לדו"ח ועדת רבינוביץ: "הוועדה התבקשה לגבש בתוך 60 ימי עבודה הצעות לרפורמה מערכת מיסוי המקרקעין שתתקן עיוותים, תסיר חסמי מס, תשפר את רמת הוודאות ואת הליכי הבקרה, ותאיץ את הפעילות בענף הנדל"ן, שנקלע למיתון. מכאן שתכליתו העיקרית של תיקון 50 הייתה, איפוא, להאיץ את הפעילות בשוק המקרקעין, קרי: לעודד בעלי נכסי מקרקעין למכור את נכסיהם, בתקופה הקובעת, באופן שפעילות רבה תוציא את שוק המקרקעין מהמיתון הכבד, בו הוא שרוי בשנים האחרונות. השגת תכלית זו הייתה באמצעות מתן תמריצים מסוג הקלות מס שונות ומגוונות, כגון: פטורים מלאים, פטורים חלקיים, הנחות מס וכיו"ב. תיקון 50, נחקק, בדיוק, לשם השגת התכלית האמורה של עידוד הפעילות בשוק הנדל"ן, כאשר אחד האמצעים שנקבעו בו לשם השגת תכלית זו, הוא סעיף ההנחה ואשר לפיו ניתנת הנחה ממס בשיעור של 20% או 10% בהתאם לתקופה הקובעת. עמדת המשיב לפיה, התכלית האמורה, וכאמור סעיף ההנחה הוא אחד האמצעים להשגתה, יכולה להיות מושגת רק על ידי מי שבכוחו, ברצונו ובשליטתו להחליט על מכירת זכות במקרקעין. ולכן מכאן נובעת המסקנה כי מכירה מסוג הפקעה הינה מכירה כפויה. היא אינה נתונה לבחירתו של בעל המקרקעין ומתרחשת רק כאשר רשות שלטונית עושה שימוש בכוחה השלטוני, על מנת לקבל את הנכס של הפרט. לעניין זה הפקעה שמסתיימת בהסכם בין הרשות המפקיעה לנפקע אינה דומה לעניין זה, כי בד"כ יש בין הצדדים העברת החלק המיועד לצרכי ציבור בדרך של מכר רגיל. לפיכך, סעיף ההנחה לא חל על מכירות כפויות מסוג הפקעה, כדוגמת המכירה של העורר. אני מסכים לטענת המשיב כי תכלית סעיף שלילת ההנחה ברורה: למנוע מצב בו יקבל בעל זכות במקרקעין הטבה כפולה או הטבה על הטבה. בדברי ההסבר להצעת החוק בעמ' 339 נאמר כדלקמן: "ההטבה לא תחול על מכירות שחל לגביהן פטור ממס או שיעור מס מופחת (למשל על מכירת קרקעות שנרכשו לפני שנת 1961 ומכירתן חייבת במס הכנסה בשיעור מס מופחת), וכן על מכירה בין גורמים קשורים כאשר שווי המכירה הושפע מהיחסים מיוחדים ביניהם או שחל מס רכישה בשיעור מופחת". לכאורה: תכלית סעיף שלילת תחולת ההנחה למנוע את מתן ההנחה, למי שכבר מקבל הקלה ייחודית. ב"כ העורר טוען בסיכומיו כי קיים שוני בין "שיעור מס מופחת" לבין "זיכוי ממס", כך שסעיף שלילת תחולת ההנחה, חל אך ורק לעניין "שיעור מס מופחת" ולא לעניין זיכוי ממס, אותו קיבל העורר מכח סעיף 48ג' לחוק המיסוי. בע"א 7957/01 יוסף קלפא נ. הועדה המקומית לתכנון ולבניה, פ"ד נז(1) 625 בעמ' 631-631 מתייחס בית המשפט העליון לסעיף 48ג' לחוק המיסוי כדן ב"שיעור מס מופחת". שאלה דומה נדונה לאחרונה בוע/4004/03 זקס ברוריה ואח' נ. מנהל מס שבח (ניתן ביום 19.2.04 ועדיין לא פורסם). בעניין זה קיבלה הועדה את עמדת המשיב כי סעיף ההנחה אינו חל במקרה של הפקעה. השאלה הנשאלת היא, האם ניתן לראות בזיכוי מסכום המס, הניתן לפי סעיף 48ג לחוק המיסוי, "פטור ממס, כולו או חלקו", או "שיעור מס מופחת"? במידה והתשובה לשאלה זו חיובית הרי קבלת הזיכוי לפי סעיף 48ג' לחוק המיסוי, שוללת את הטבת המס הקבועה בסעיף 48א1 לחוק המיסוי. כאשר נישום מקבל זיכוי בהפקעת מקרקעין, הוא מחויב למעשה במס מלא בגין המכירה, אולם מקבל כנגדו החזר של סכום הזיכוי, ייתכן שסכום הזיכוי יקוזז מסכום המס שהנישום חייב בו, אולם אין זה משנה את העובדה שתמורת המכירה מחויבת, מבחינה עקרונית במיסוי מלא. האחבנה בין זיכוי ממס לבין פטור ממס או שיעור מס מופחת, כלולה בהוראות שונות בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן - "הפקודה"). למשל, על פי סעיף 46 לפקודה, אדם שתרם בשנת מס פלונית סכום לקרן לאומית או למוסד ציבורי כקבוע בסעיף יקבל זיכוי בגובה 35% מסכום התרומה, כנגד המס שהוא חייב בו באותה שנה. לא ניתן לומר כי הנישום התורם סכום כאמור, מקבל פטור ממס (מלא או חלקי) שכן אף לא אחת מהכנסותיו פטורה ממס. הנישום לא היה יכול ליהנות כלל מזיכוי, שכן הזיכוי ניתן מסכום המס שהנישום חייב בו. לא ניתן לומר כי אותו נישום נהנה מ"שיעור מס מופחת", שכן הכנסותיו חייבות בשיעור המס המלא הקבוע בפקודה. רק לאחר קביעת סכום המס שהנישום חייב בו, על פי שיעורי המס המלאים, נקבע סכום הזיכוי, ואותו סכום מופחת מסכום המס שהנישום חייב בו. ייתכן שבכך מופחת סכום המס שנאלץ הנישום לשלם באותה שנה, ביחס לסכום המס שהיה משלם אלמלא התרומה, אולם אין בכך הפחתה משעור המס החל על הכנסותיו. על העובדה שהמחוקק ביקש לקבוע הסדר מיוחד לזיכוי במקרה של הפקעת מקרקעין, ניתן ללמוד גם מן האבחנה שערך בין זיכוי לבין פטור בנוגע לפיצויי ההפקעה. סעיף 64 לחוק המיסוי קובע כי "הפקעה של זכות במקרקעין שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין - תהיה פטורה ממס". לעומת זאת בסעיף 48ג קבע המחוקק מהו הדין כאשר תמורת המכירה איננה פטורה ממס - כאשר הנישום מחוייב במס בגין ההפקעה, יינתן לו זיכוי מן המס שהוא חייב בו, כקבוע בסעיף. לו רצה המחוקק לקבוע כי דין הזיכוי זהה לדין הפטור, היה יכול לקבוע, בסעיף 64 לחוק המיסוי, כי הפקעת זכות במקרקעין, שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין, פטורה ממס, ואילו במקרה בו ניתנה תמורה נוספת בגין ההפקעה - יינתן פטור בגין חלק מתמורת ההפקעה. קביעה דומה ניתן לקבוע ביחס לשיעור מס מופחת - אילו רצה המחוקק לחייב את המכירה בשיעור מס מופחת, להבדיל מזיכוי, היה עושה כן מפורשות. לפיכך, בסעיף 48ג לחוק המיסוי, ביקש המחוקק לקבוע הסדר של זיכוי, ולהבחין בינו לבין פטור או שיעור מס מופחת, לרבות מלוא ההבדלים הנובעים מאבחנה זו. לפיכך, משקבע המחוקק בסעיף 48א1(ג) לחוק, כי ההקלה תישלל ממכירת מקרקעין שחל לגביה פטור (מלא או חלקי) או שיעור מס מופחת (להבדיל ממכירה בגינה נאלץ הנישום לשלם סכום מס מופחת), יש להניח כי התכוון להעניק את ההקלה במקרה בו ניתן זיכוי מסכום המס, שכן חזקה על המחוק כי הוא בורר כי מילותיו בקפידה, ולו רצה להוציא את המקרים בהם ניתן זיכוי מתחולתו של סעיף 48א/(א) לחוק המיסוי, מן הראוי היה לנסח זאת מפורשות. ראה למשל, ע"א 5264/91 פשמ"ג נ. עיט ציוד ליבוא בע"מ פ"ד מט(3) 209, 210: "אילן רצה המחוקק לקבוע כי בסעיף 47 הכנסת חייבת היא הכנסת לאחר שנוכה ממנה מס חברות, לא היה קל מלכתוב זאת במפורש". גם באשר לטיעוני המשיב כי תכליתו העיקרית של תיקון 50 הייתה להאיץ את הפעילות בשוק המקרקעין קרי, לעודד בעלי נכסים למכור את נכסיהם בתקופה הקובעת באופן שפעילות רבה תוציא את שוק המקרקעין מהמיתון הכבד, בוא הוא שרוי בשנים האחרונות, הרי גם עניין ההפקעות ומהירות השלמתן יכול שיש להן השלכות על האצת הפעילות היות והתנגדויות להפקעות גורם להארכת משך ביצוע תכניות בנין עיר וימנע את השבחת המקרקעין שאינם מופקעים. לעניות דעתי, הבעת דעה של נציבי הנציבות בהרצאות או פורמים למיניהם שיש בה משום פרשנות לחוקים אמנם אינה רלוונטית ואינה מחייבת. מה שקובע היא הפרשנות שנותנת ערכאה שיפוטית לאחר שמיעת ראיות וטיעונים משני הצדדים. אבל אמירת הדברים על ידי גורמים מוסמכים שהיה להם יד ורגל ביישום מסקנות ועדת רבינוביץ יש לה משמעות, כאשר יש ספק כלשהו בפרשנות. מכל האמור לעיל עולה מסקנה אחת ויחידה, שהעורר זכאי להנחה נוספת של 20%. החישוב יעשה תוך התחשבות בשיעור המס המופחת הקבוע בסעיף 48א1(א) לחוק המיסוי. לאחר קביעת סכום המס שהנישום חייב בו, יחול סעיף 48ג לחוק המיסוי, והנישום יהיה זכאי לזיכוי בגובה מחצית סכום המס האמור. לפיכך, הייתי מציע לחברי לקבל הערר ולחייב המשיב בהוצאות משפט בסכום כולל של 10,000 ש"ח שישא הפרשי הצמדה ורבית כחוק מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. הערבות ו/או פיקדון אם הופקדו יוחזרו לעוררת. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר מ. לזר, רו"ח אני מסכים. מ. לזר, רו"ח - חבר י. בן שלמה, שופט בדימוס אני מסכים. י. בן שלמה, שופט בדימוס לאור האמור לעיל הוחלט לקבל את הערר כמפורט בחוות דעתו של החבר דן מרגליות. מיסיםקרקעותזיכוי מסהפקעה