להלן החלטה בנושא דחיית השגה על שומות מס אחרי שנה: החלטה 1. המערערת משיגה בערעורה כנגד הצווים בהם נדחו השגותיה על השומות שהוציא לה המשיב לשלוש שנות המס 1999-2001. בנימוקי הערעור טענה המערערת, כטענה מקדמית, כי דין ערעורה להתקבל על הסף, שכן החלטות המשיב הדוחות את השגותיה ניתנו לאחר חלוף תקופת השנה שנקבעה לעניין זה בס' 152 (ג) לפקודה [כנוסחו המחייב בעת שהוצאו הצווים]. בישיבת קדם הערעור מיום 26.1.06 קבעתי - בהסכמת הצדדים - כי טענה מקדמית זו תתברר בראשונה - עובדתית ומשפטית. הצדדים הגישו לעניין זה פירוט טענותיהם בלווית תצהירים התומכים איש את העובדות הנטענות על ידו, מצהירי הצדדים נחקרו נגדית בישיבת 23.3.06, ב"כ המערערת הוסיף וצירף אסמכתאות נוספות, ומכאן להחלטה בטענה המקדמית. 2. ואלה המועדים שאינם שנויים במחלוקת: א. השומה "שלב א'" הוצאה ע"י המשיב ביום 31.12.03. ב. השגת המערערת על השומה נשלחה על ידה למשיב ביום 19.1.04 ונתקבלה במשרדי המשיב ביום 22.1.04. ג. הדיון בהשגת המערערת התקיים במשרדי המשיב ביום 2.12.04. ד. הצווים בהם דחה המשיב את ההשגה הודפסו ביום 18.1.05 ונתקבלו ע"י נציג המערערת ביום 3.2.05. ה. ביום 13.2.05 נשלח ע"י המשיב למערערת המכתב שכותרתו "נימוקים לצו עפ"י ס' 152 (ב) לפקודה-תוספת לטופס השומה לשנת המס 1999-2001". 3. וזה דברו של ס' 152 (ג) לפקודה, כנוסחו לתקופה הרלבנטית [בטרם תיקון 134 לפקודה]: "(ג) אם תוך שנה מיום שהוגשה הודעת השגה, לא הושג הסכם ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו נתקבלה...". הצווים נשוא ערעור זה הודפסו ונשלחו ביום 18.1.05, בטרם חלפה תקופת השנה מיום 22.1.04. ברם, מכתב המשיב המפרט את נימוקי הצווים הנ"ל, נחתם ונשלח על ידו רק ביום 13.2.05 - לאחר שחלפה אותה תקופת השנה. תמצית טענת המערערת הינה, כי מלאכת הוצאת הצווים עפ"י סעיף 152 (ב) לא תושלם כל עוד לא פורטו הנמקותיהם, ועל כן משניתנו ההנמקות רק לאחר חלוף תקופת השנה, בטל תוקפם של הצווים, ומכח סעיף 152 (ב) נראה את ההשגה כאילו נתקבלה. ב"כ המערערת מפנה בעניין זה להוראות סעיף 158 א' (ב) לפקודה לפיו: "(א) לא תיעשה שומה לפי מיטב השפיטה על פי סעיף 145 ולא יינתן צו לפי סעיף 152, בלי שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו. (ב) בהודעה על שומה או בצו כאמור בסעיף קטן (א), יפרט פקיד השומה, בנוסף לנימוקים לאי קבלת הדו"ח או ההשגה, גם את הדרך שלפיה נעשתה השומה". המערערת מפנה בסיכומיה לפסק דינו של כב' השופט מ. אלטוביה בעמ"ה 1155/04 [מסים י"ט/2, ה-251] על פיו "ההליך השומתי" של דחיית ההשגה לא יושלם אלא עם מתן הנימוקים שכן: "המחוקק קובע במפורש בס' 158 א' (ב) כי תוצר הליך זה שהוא הצו יכלול את שביסודו. בכך מייתר הוא גם את הצורך בהוכחת סיום מלאכת ההנמקה ובניית השומה במועד. גילוי ההנמקה ודרך בניית השומה, ביחד עם הצו, מעיד על עצם קיומו של הליך שיקול הדעת, חושף אותו ומאשר כי הסתיים עם הוצאת הצו..." [שם, עמ' 258/2158]. וכפועל יוצא מכך: "...המחוקק משחקק את סעיף 152 (ג), לא הבחין בין שומה לשומה ובין השגה להשגה, והעדיף את זכותו של המשיג באם לא פעל המשיב בתוך המועד שנקבע. אשר על כן, דין הערעור להתקבל על הסף מהטעם שמלאכת עשיית הצו לא הושלמה במועד הקבוע בפקודה. משכך, השומות שהוציא המשיב למבקשים בטלות והשגותיהם מתקבלות עפ"י לשון ס' 152 (ג) לפקודה". 4. הנחת המוצא שביסוד פסק הדין הנ"ל בעמ"ה 1155/04 הינה, כי כל עוד לא פורטו נימוקי פקיד השומה לדחיית ההשגה [במהלך תקופת השנה שמיום הגשת ההשגה], אין לראות בעצם החלטתו לדחות את ההשגה בבחינת השלמת "התהליך השומתי" האמור בס' 152 (ג) [לאמור: "... השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב)...], כאשר תוצאת הדברים תהיה בכניסתה לתוקף של אותה תקופת התיישנות בת שנה ובראיית ההשגה כאילו נתקבלה. בעניין זה שונה דעתי מדעתו של השופט אלטוביה, ומעדיף אני על פניה את הגישה האחרת כפי שנפסקה בשורת פסקי דין של בתי המשפט המחוזיים. לעניין זה אפנה לפסק דין [מ-20.9.98] של כב' השופט א. ריבלין, בשבתו בביהמ"ש המחוזי בב"ש בעמ"ה 36/92, ולפסק דינו של כב' השופט י. ענבר בעמ"ה 633/02 [מסים יז/ 3- ה-180]. בעמ"ה 36/92 הנ"ל נפסק ע"י כב' השופט א. ריבלין כדלהלן: " "סעיף 159 לפקודה מורה: שומה, פקודת תשלום או כל הליך אחר הנחזים כעשויים בהתאם להוראות פקודה זו, לא יבוטלו, ולא יראו כבטלים מעיקרם או כניתנים לביטול, מחמת פגם שבצורה, ולא ייפגעו מחמת טעות, פגם או השמטה שחלו בהם, אם הם בעצם ובפועל תואמים את האמור בפקודה זו, או בכל פקודה המתקנת אותה, או את כוונתן ומשמעותן, ואם האדם הנישום או העומד להיות נישום או הנפגע נקוב בהם לפי פשוטן ומובנן הרגיל של המלים". במילים אחרות, מקום בו לא נגרם לנישום עוול כתוצאה מאי קיום הוראת הפקודה כאמור, לא תבוטל השומה. השוו עמ"ה 107/94, עמ"ה 82/82. באותם מקרים נקבע כי כאשר לא נגרם למערער "עוול ממשי" לא תבוטל השומה. הדברים שנקבעו שם יפים מקל וחומר לענייננו, אם יתברר כי נכונה טענת המשיב שהמערער היה מודע בפועל לנימוקי השומה. ראוי להדגיש לעניין זה כי הצדדים ניהלו ביניהם דיונים מקיפים, בהזדמנויות שונות טרם הוצאת השומה ואף היו קרובים לחתימה על הסכם להסדר המחלוקת שביניהם, עד שאין מקום להניח, כבר בשלב זה, כי נמנעה מן המערער ידיעה בדבר השאלות שבמחלוקת". יצויין כי גם בעניין הערעור דנן, התקיימו דיונים מרובים בין נציגי המערערת לאנשי המשיב, בהם נדונו נימוקי ההשגה על השומה ופורטו טענות הצדדים. [ר' לעניין זה תצהיר פקידת השומה גב' ש. הרשקו ותצהירי מפקחי המס ח. דולינגר וג. פרבוסקין על נספחיהם]. 5. מצטרף אני גם לדברים שנפסקו בסוגיה זו ע"י כב' השופט י. ענבר בעמ"ה 633/02 הנ"ל כדלהלן: "במקרה שלפנינו אי מסירת הנימוקים במועד לא צריכה להוביל לבטלות צו השומה. פקיד השומה השתמש בסמכויותיו עפ"י ס' 152 (ב) לפקודה והוציא צו תוך שנה מההשגה, ולפיכך אין לראות את ההשגה "כאילו התקבלה", למרות שהנימוקים צורפו רק בשלב מאוחר יותר. נראה שהראציונל שביסוד הפיקציה הקבועה בסעיף 152 (ב) לפקודה הוא עקרון הודאות. אי מתן תשובה להשגת הנישום מצידו של פקיד השומה גורם אצל הנישום לחוסר ודאות כלכלית באשר לתשלום המס. לפיכך קבע המחוקק שיש לראות את ההשגה "כאילו התקבלה" אם אין מענה מצידו של פקיד השומה במשך שנה מהגשת ההשגה. במקרה שלפנינו קיימת ודאות. פקיד השומה קבע את השומה בצו, והפגם אינו אלא בכך שלא צירף את הנימוקים בזמן. באי משלוח הנימוקים במועד, אין כדי לגרוע מהעובדה שפקיד השומה אכן קבע את השומה בצו תוך המועד הנדרש". ומסכים אני גם לדברים שנאמרו לעניין זה בעמ"ה [ת"א] 133/91 לפיהם: "אשר לאי פרוט הנימוקים, כנדרש בסעיף קטן 158א(ב) לפקודה - סבורני כי אין מקום, בגין מחדל זה, לקבל את הערעור על אתר ולבטל את השומות שהוצאו ע"י המשיב, כפי שטוענים ב"כ המבקשים. נראה לי שבמקרה שבפני יש לתת משקל מכריע לכך כי לאחר הגשת הערעור פרט המשיב את נמוקיו, כפי שהוא מחויב לעשות, בהודעת נמוקי שומה, וכי בדיון בערעור עצמו יוכלו המבקשים להביא את כל ראיותיהם בנושאי המחלוקת, ותנתן להם ההזדמנות המלאה להביא לכך שההכרעה המחייבת של בית המשפט תעשה בידיעת כל הנתונים העובדתיים הרלוונטים והטענות המשפטיות שיושמעו ע"י באי כוחם המלומדים..." 6. אכן, על החלטת המשיב בהשגה המוגשת לו להיות מנומקת. כך נקבע בס' 158 א' (ב) לפקודה. גם אלמלא אותה הוראה שבפקודה, חייב היה המשיב לנמק החלטה זו - ככל החלטה אחרת הניתנת ע"י רשות מינהלית. ברם, הפגם הנודע מאי צירוף הנימוקים לגוף ההחלטה, אינו מוביל באחת ומניה וביה לתוצאת בטלותה של אותה החלטה כאילו לא ניתנה מעיקרא. הוראת ס' 152 (ב) לפקודה, לעניין תקופת השנה שנקצבה למשיב בהוצאת הצו, אינה נושאת בחובה הוראה גורפת נוספת, ולפיה גם משהוצא הצו תוך תקופת השנה - ייבטל אותו הצו מניה וביה עקב כל פגם שנפל בו. ס' 152 (ב) לפקודה אינו עוסק בסוגיית ה"צו הפגום" אלא בסוגיית הצו שלא הוצא כל עיקר. משהוצא הצו תוך תקופת השנה - ונתגלו בו פגמים - יחולו לעניין זה ההוראות הכלליות של המשפט המינהלי בכלל וכן הוראותיו של ס' 159 לפקודה [כמצוטט לעיל] בפרט. מסגרות נורמטיביות אלה אינן מובילות לתוצאה של בטלות הצו - מניה וביה ועל הסף - אלא דורשות הן בחינת היקף הפגיעה שנפגע הנישום - אם בכלל - כתוצאה מאותו הפגם המינהלי, והשלב הראוי לבחינת הדברים הינו לאחר שמיעת ראיות הצדדים וטענותיהם בערעור זה לגופם ולפרטיהם. לאור זאת, השלב הראוי לבירור טענת הסף האמורה של המערערת [לעניין העדר הנימוקים בגוף הצו] אינו בשלב מקדמי זה של טענת סף, אלא עניין הוא לדון בו לאחר שמיעת הראיות והטענות כולן. 7. טענת סף נוספת המועלית ע"י המערערת, הינה לעניין הכללת מרכיב מסויים בצו נשוא הערעור, ובו חוייבה במס על כספים שהעבירה עפ"י הטענה כדיבידנד לבעלי מניותיה, מבלי שנושא זה הועלה [לטענתה] בשלבי הדיון בשומה או בשלבי הדיון בהשגה שקדמו להוצאת הצו. המשיב בתגובתו מפנה לתרשומות שונות שנערכו במהלך הדיונים בין נציגי המערערת לנציגיו בהם מופיעה התייחסות לאותו הנושא "המפתיע". כמו כן צירף המשיב לתגובתו תצהירים של שני מפקחי המס שהשתתפו באותם הדיונים ובהם פירוט הדברים שנדונו [לדבריהם] במהלכם - לרבות נושא החיוב באותו הדיבידנד. לאחר בחינת הדברים, מסקנתי הינה כי טענת "ההפתעה" הנ"ל טעונה בירור לגופה, וזאת לעצם המחלוקת העובדתית בשאלה אם אותו הנושא עלה בשלבי הדיונים שבטרם הוצאת הצו - אם לאו. רק לאחר מיצויו של בירור עובדתי זה, ניתן יהיה לפנות למסקנות המשפטיות המתבקשות מפריט זה שבצו - אם אכן ייקבע כי מדובר בפריט שומה שלא נדון כל עיקר עם הנישום בטרם הוכלל בצו. 8. סוף דבר - מתוך כל הנימוקים המפורטים לעיל, אני דוחה את טענות הסף של המערערת לדחיית הערעור בטרם שמיעתו ובירורו לגופם של דברים. עם זאת, אותן טענות יתבררו לגופן, תוך שמיעת הראיות והטענות לגופו של ערעור. הוצאות הליך מקדמי זה ייקבעו עפ"י תוצאות הערעור. 9. נוכח תוצאת הדברים הנ"ל, אני קובע ישיבת קדם ערעור נוספת ליום 18.9.06 שעה 09:00 באותה ישיבה ייקבעו סדרי הדין והבאת הראיות לגופו של ערעור. השגה על שומה / ביטול שומהמיסיםשומה