להלן החלטה בנושא בקשה טרומית לביטול שומה: החלטה המערער הגיש בקשה טרומית לביטול השומה שהוצאה על פי סעיף 147(א)(1) לפקודת מס הכנסה , התשכ"א 1961 (להלן-"הפקודה") שמספרה בש"א 18544/04 ובקשה טרומית לקבלת הערעור על הסף על פי סעיף 152 (ג) לפקודה (בש"א 18543/04). הבקשות נדונו יחדיו ובהמשך לכך סיכומי הצדדים מתייחסים למכלול השאלות העולות בשתי הבקשות. כך גם הכרעה זו. עיקר טענת המערער בקשר עם הוצאת שומה לפי סעיף 147 (א) כי מנימוקי השומה למד לראשונה כי המשיב השתמש בסמכותו לפי סעיף 147(א)(1). עד לשלב נימוקי השומה לא התנהל הליך לפי סעיף זה ולמערער לא ניתנה האפשרות להתגונן, כלשונו , כנגד חוקיות הפעלת סעיף זה. מסלול הדיון התמקד בנימוקים משפטיים ועובדתיים כנגד השימוש בהוראות סעיף 147(א)(2) לפקודה. אין לפתוח שומה תוך שימוש בשני סעיפים כפי שנעשה, שימוש בסעיף שומה חלופי, נוגד את אופן בניית השומה וכן כי המשיב אינו רשאי להעלות בשלב נימוקי השומה טענה שלא הועלתה בהליכי השומה. בנוסף טוען המערער כי הפעלת הסמכות על פי סעיף 147(א)(2) בוצעה שלא בידי המוסמך לכך, כי השומה נערכה בהעדר הנמקה. הנציב או הגורם המוסמך על פי דין, לא הם שהפעילו את שיקול הדעת בעת החתימה על הצווים, הם השומות מכוח הסעיף. עוד טען המערער כי טענותיו בפני הגורם המנהלי המוסמך לצורך סעיף 147, לא נענו פרט למשלח כתב הסמכה של אותו גורם, הסמכה אשר לדידו של המערער, אינה כדין. עוד טוען המערער כי המשיב בחר לפתוח את השומה בקשר לשנת 1993 משום בדרך זו הוא יכול לעשות שימוש בסעיף 147 קודם לתיקונו בתיקון 114. לו היה המשיב מבקש לפתוח שומה לשנים מאוחרות יותר החל משנת 1996, בהן חל התיקון, יכול היה לעשות כן רק אם הורשע המערער בעבירה על פי סעיף 216 או 217 או 220 לפקודה. בשנת 1993 די בהוכחה כי המערער "עשה" את האמור בסעיפים אילו. מכל מקום על המשיב לשאת בנטל הוכחה הקרוב לנטל הוכחה בפלילים כי המערער ביצע את האמור בסעיף 217 מעבר לספק סביר. באשר לבקשה לקבלת הערעור על הסף, טוען המערער: ביום 22.1.02 השיג המערער על שומת המשיב לשנת 1997. שומה זו לדבריו מבוססת על גידול הון לכאורה בשנים 1993-1997 . עד ליום 22.1.03, שנה לאחר מועד הגשת ההשגה, לא החליט המשיב בהשגה. על כן , על פי סעיף 152(ג) לפקודה, דין ההשגה להתקבל. ביום 30.12.03 קבע המשיב שומה לשנת 1993 תוך שימוש בסעיף 147 לפקודה. המערער טוען כי השימוש בסעיף 147 לפקודה נעשה שלא כדין ועל מנת לעקוף את התיישנות השומה לשנת 1993. המערער טוען כי סעיף 147 אינו מסלול "עוקף" התיישנות וכי המשיב אינו רשאי לתקן את מחדליו באמצעותו. משלא ניתנה החלטה בהשגה, אין מקום לפתיחת שומה מכוח סעיף 147. בפני המשיב היה המידע שבשלו נפתחה השומה, טרם שלב ההשגה. המידע המדובר הוא מכירת נכס מקרקעין, מגרש בפרס, בידי המערער. משכך אין הצדקה לפתיחת שומה מכוח סעיף 147. המערער טוען כי האצלת הסמכות בקשר עם הפעלת הסעיף האמור נעשתה שלא כדין. על טענות המערער משיב פקיד השומה כדלקמן: בקשר עם השומה לשנת 1993, השומה שנפתחה מכוח סעיף 147, לא הוגשה כלל השגה. המדובר בשומה עצמית. בשומה זו לא כלל המערער רווח הון ממכירת נכס, רווח הון, אשר על פי עמדת המשיב, חייב במס. השומה שהוצאה מכוח סעיף 147 אינה מבוססת על הפרשי הון אלא על העדר דיווח של אותו רווח. ניתן להפעיל את סעיף 147 גם כאשר מדובר בשומה שהיא השגה שהתיישנה. מי שהפעיל את הסכמות מכוח סעיף 147, מוסמך היה לעשות כן, לנישום ניתנה הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו, כל עוד לא נשמעו ראיות בערעור אין מקום לדון במידת הוכחה הנדרשת מהמשיב לקיום תנאי סעיף 147 קודם לתיקונו . יתרה מכך, די בהוכחת ביצוע המעשה כדי לעמוד בהוכחת קיום יסוד העבירה שבסעיף 217 או סעיף 220 , כך בהמשך לעמ"ה 23/87 מ.ת.ב. מבני תעשיה ומלאכה בע"מ נ. פקיד שומה מפעלים גדולים (לא פורסם) צורף כנספח 1 לתגובת המשיב, ובהמשך ל עמ"ה 124/89 רוטברד ושות' נ. פקיד שומה פתח תקווה, מיסים 4 ה-108. המשיב הודיע בתשובתו כי לא יטען לפתיחת השומה תוך הפעלת הסמכות בסעיף 147(א)(1) דיון שנת המס שבערעור היא שנת המס 1993. שומת שנת 1993 היא השומה שנפתחה על פי סעיף 147 לפקודה. לשנה זו יוחס רווח הון חייב במס שלא דווח. בגין השומה שנפתחה, לא הוגשה השגה קודם לפתיחתה, כיוון שזו הייתה שומה עצמית, דהיינו המבוססת, על הצהרת המערער בהתאם לדו"ח השנתי שהגיש למשיב. לשנת 1997 הוצאה למערער שומה לפי מיטב שפיטה בשל גידול הון בלתי מוסבר. על השומה לשנת 1997, הגיש המערער השגה ביום 22.1.2002 למשרדי המשיב (מש/1). בהשגתו מציין המערער באמצעות מייצגו כי בשנת 1991 מכר המערער מחצית מ2.5. דונם מגרש שהיה בבעלותו בעיר קרץ שבאירן. בשנת 1992, מוסיפה ההשגה להבהיר, מכר המערער באמצעות אחיו, את יתרת הקרקע. בעקבות הסבריו אילו של המערער כי גידול ההון נבע ממכירת נכס מקרקעין מחוץ לישראל, החליט המשיב לפתוח את שנת 1993. השגת המערער לשנת 1997 התקבלה מחמת התיישנות. המשיב לא עשה שימוש בסעיף 147 כדי לתקן את שומת 1997 אלא לתיקון שומת 1993. משכך אין מקום לדון בשאלה האם גלום בסעיף 147 הכוח לפתוח שומה שהתיישנה כלשון סעיף 152(ג) לפקודה. בין אם שנת המס הראויה לייחוס הכנסה מרווח הון היא שנת 1993 או לא, הרי שנושא זה מהווה חלק מהדיון לגופו של הערעור ואין מקום לדון בו במסגרת הבקשות שבפני. כך גם שאלת תום לבו של המשיב, אשר יותר מאשר נרמז כי בחר לפעול דווקא בשנת 1993 ולא בשנים מאוחרות בשל לשון הפקודה קודם תיקונה בתיקון 114. שאלה זו כרוכה היא בשאלת עיתוי יחוס ההכנסה מרווח הון, רווח אשר לא דווח על ידי המערער במועד ולכאורה בניגוד להוראות הפקודה, אף אם סבר המערער כי מדובר בעסקה פטורה ממס. בירור נושא זה , מקומו בדיון בערעור לגופו. הואיל והמשיב ויתר על טענתו בדבר חלות סעיף 147(א)(1) הרי שכל שנותר לדון בו הוא טענות המבקש בנוגע לסעיף 147(א)(2). שאלת היכולת להפעיל שני סעיפים קטנים אילו במקביל, אינה נדרשת. למבקש ניתנה הזדמנות נאותה להשמיע את השגותיו כנגד תיקון השומה. העד מטעמו, רו"ח רומנו, העיד על כך בדיון מיום 25.9.06 "אני לא זוכר שהיתה לי בעיה, שרציתי לדון במשהו ולא נענה" (עמ' 5 ש' 21) כך בהתייחס לפגישות שהיו למייצג עם נציגי המשיב. התקיים דיון מפורט בטענות המערער כעולה מפרטיכל הדיון נספח ג' לתצהירו של מר כהן מטעם המשיב. באשר להפעלת הסמכות, הרי שזו הופעלה בידי מר יובל כהן, אשר שימש מנהל תחום במחלקה המקצועית בנציבות מס הכנסה, בכך שאישר ביום 27.11.03 את פתיחת השומה. זאת לאחר שקבל המידע מפקיד השומה בהמשך לפניה של האחרון ולאחר שנערך דיון עם הנישום וממיצגיו (ראו תצהירו של מר כהן הנלווה לתשובת המשיב לבקשות). מר כהן הוסמך כדין לפעול מכוח סעיף 147 (ראה ילקוט פרסומים 5032 שנת 2001 עמ' 414) בתשובת המערער לתשובת המשיב מפנה הוא לנספח א' לתצהירה של הגב' חממי מטעם המשיב. נספח זה הוא אישור שומה לפי סעיף 147 כפי ששודרה למחשבי המשיב. בנספח א' מופיע מר תשובה חיים כמשדר השומה וכן חתום הוא עליה כמפקח. המערער טוען כי לא הוצגה בפניו האצלה מאת מר כהן לא לגב' חממי ולא למר כהן. עצם העובדה כי הגב' חממי היא שהגישה תצהיר מטעם המשיב, מעידה לדעתו, כי היא זו שהוציאה את השומה ושקול דעתה הוא שעמד בבסיסה ומשלא הוצג אישור האצלת סמכות אליה, הרי שזו אינה תקפה מה גם שלא הוצג אישור כאמור בקשר למר תשובה. זאת ועוד, אם הגב' חממי היא שהסמכות הואצלה אליה, מדוע חתומה השומה בידי מר תשובה. המשיב בתגובתו ציין כי לא ברורה לו טענת המבקש בקשר לפגם בהפעלת סעיף 147 ובשאלת ההסמכה. אולם המבקש בסעיף ד' לבקשתו, הגם שלא מחדד את טענתו כפי שגיבשה בתשובתו לתשובת המשיב, בכל זאת מעלה הוא טענה בזו הלשון:" המערער יטען כי נציב מס הכנסה או סגנו או מי שהוסמך לכך לא הפעילו שקול דעת בעת חתימתם על הצווים, בניגוד לנדרש על פי כל דין ובטרם הוצאת השומה. לגישת המערער לא הפעיל פקיד השומה כל שקול דעת טרם חתימתו על הצווים". בדיון שהתקיים במשרדי המשיב בנוכחות ב"כ המערער, בקשר עם פתיחת השומה, כל שמעלה ב"כ המערער הוא בקשה לראות את כתב ההסמכה של מר כהן (ראו נספח ג' לתצהירו של מר כהן מטעם המשיב). בתשובתו לתגובת המשיב, אומר המבקש בקשר לכך דברים ברורים כפי שבואר לעיל (ראו סעיף ה' לתגובה). למשיב הייתה הזדמנות להבהיר הדברים הן במהלך הדיון שהתקיים בהמשך לחילופי התגובות והן בעת שסיכם בכתב את עמדתו בהמשך לאותו דיון. כך לא עשה. יאמר תחילה כי זכאי הנישום כי תוצג בפניו מסכת האצלת הסמכויות כמשנה סדורה, בבסיס הליך של פתיחת שומה לפי סעיף 147. כך כבר בשלב הכוונה לפתוח את השומה או מיד לאחר מכן. על המשיב לנהוג כבעניין שבשגרה בהצגת שרשרת האצלת הסמכות, על מנת שתהא בידי הנישום היכולת לבדוק אם אכן המאציל בעל סמכות הוא, אם הנאצל הואצל כדין וכדומה. זכותו של נישום לדעת מי הן הנפשות הפועלות אצל המשיב בתיקו ומה תרומתן בעת גיבוש שקול הדעת העומד בבסיס פתיחת השומה והשומה עצמה. מתצהירו של מר כהן עולה כי פקיד השומה עצמו פנה בבקשה לפתיחת השומה. משמע כי היה מעורב בעיבוד המידע שהצטבר בנוגע למערער. כן עולה כי פקיד השומה חתם בחתימה שנייה (ראו נספח א' האמור לתצהירה של הגב' חממי) על השומה, משמע אישר אותה. אין חולק כי לפקיד השומה סמכות לפעול מכוח סעיף 147. בהעדר סנקציה קבועה בעניין זה בפקודה, אין מקום לביטול פתיחת השומה והצו שיצא בעקבות זו, אך משום שהמידע לא הוצג למערער. ביטול השומה תהא תוצאה שאינה מדתית. משכך כל שנותר הוא לדרוש מאת המשיב כי במהלך הדיון בערעור גופו תוצג שרשרת ההאצלות ויובהר מה היה פועלו של מי. בכפוף לכך תשמר זכותו של המבקש בקשר לכך. המבקש טוען כי המשיב לא עמד בנטל המוגבר, עד כדי הנטל בפלילים, להוכיח כי נעשה מעשה כאמור בסעיף 217 לפקודה , במסגרת פתיחת השומה. הגם שהשומה נפתחה לאחר שתוקנה הפקודה בתיקון 114 , הרי שלגבי שנת המס שבערעור חל סעיף 147 בנוסחו קודם לתיקון. באשר לטענה כי יש להוכיח קיומו של "מעשה" על פי סעיף 217, זו תתברר, לרבות בנוגע למידת ההוכחה הנדרשת, במסגרת הערעור לגופו, לאחר שיציגו הצדדים את ראיותיהם וטענותיהם בעניין. שומה מכוח סעיף 147 המצויה בערעור מצריכה בחינת שקול דעת פקיד השומה הן באשר לעצם הפתיחה והן באשר לטיבה של השומה שהוצאה בהמשך לכך. זוהי ליבת הערעור לגופו. מסגרת הטענות הטרומיות מוגבלת היא לבירור מהיר של טענת סף למשל בדבר חוסר סמכות, התיישנות וכיוצא בזה. מסגרת הדיון המקדמי אינה מתאימה לברור שאלות המצויות בליבת הערעור גופו, ראו עמ"ה 1191/02 דנהאוז ייזום והשקעות בע"מ נ. פקיד שומה תל אביב 1, מיסים יט'5 ה-220, תק-מח 2005(3) 3395. משאילו מסקנותיי הריני דוחה את בקשות המערער. הוצאות הבקשות יקבעו במסגרת הערעור לגופו. בזה מסתיימים ההליכים המקדמיים. התיק נקבע לדיון שלא להוכחות לשם קביעת מועדי הוכחות והערכות לקראתם, ליום 25.3.2008 שעה 9:10.השגה על שומה / ביטול שומהמיסיםמס הכנסהחוקי מס הכנסהשומה