מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא סיווג מפעל תעשייתי לצורך ארנונה: זהו ערעור מנהלי שהוגש על החלטת ועדת הערר לענייני ארנונה כללית שליד עיריית רמת גן מיום 24.5.10. העובדות: 1. המערערת היא חברה המייצרת מיפוי פוטוגרמטריה ומעדכנת אותו כחלק קבוע ממערך העבודה שלה. תוצרי המיפוי מיוצרים במקום לאחר שהם מנותחים ומפוענחים מתצלומי אויר. ממוצר גולמי של תצלום אויר מיוצר מוצר מוגמר שהינו מפה, כך לטענת המערערת (להלן: "העסק"). 2. המערערת מחזיקה בנכס שמספרו 370028302000 בתחום שיפוטה של עיריית רמת גן (להלן: "הנכס"). 3. בשנת 2002 נמדד הנכס ע"י העירייה וסווג כ"תעשיה" בשטח של 143.92 מ"ר ועד לשנת 2008 חוייב בהתאם לאמור לעיל היינו, סיווג תעשיה בשטח של 144 מ"ר. 4. בשנת 2008 ערך המשיב סקר מדידות נכסים ברחבי העיר. בעקבות הסקר תיקן המשיב את שומת הארנונה של המערערת וביום 12.6.08 נשלחה למערערת שומת ארנונה מתוקנת לפיה סווג הנכס כ"עסקים אזור ב' עד 300 מ"ר" לפי שטח של 176 מ"ר (להלן: "השומה המתוקנת"). המערערת נדרשה גם לשלם הפרשים בגין השנים 1.1.01 ועד 31.12.07 וכן בגין שנת 2008. 5. ביום 6.7.08 הגישה המערערת השגה על השומה המתוקנת אולם ההשגה נדחתה. 6. ביום 23.6.09 הגישה המערערת ערר על החלטת המשיב בהשגה. במקביל, הגישה המערערת עתירה מנהלית לבית המשפט המחוזי בת"א בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים (עת"מ 2652/08). במסגרת הדיון בעתירה המנהלית הסכים המשיב לוותר על חיובי הארנונה הקודמים עד לסוף שנת 2007, כשהחיובים משנת 2008 ואילך יידונו בפני ועדת הערר. להסכמה זו ניתן תוקף של פסק דין ביום 22.6.09 (נספח ה' לעיקרי הטיעון של המשיב). 7. ביום 24.5.10 נדחה הערר ע"י ועדת הערר. 8. כנגד החלטה זו של ועדת הערר הוגש הערעור נשוא פסק דין זה. טענות המערערת: 9. המערערת טוענת כי לא חל שינוי בגודל הנכס משנת 2002 עד שנת 2008, מועד השומה המתוקנת. לשטח נוספו שטחי רכוש משותף שאין לחייבם בחיובי ארנונה. 10. המערערת טוענת כי היה על ועדת הערר לקבל את הערר ולקבוע כי פעילות המערערת הינה תעשיה וכי זה הסיווג שיש לסווגה בהתאם לפעילותה. מיפוי פוטוגרמטרי הוכר בפסיקה כ"עשיית יש מאין" לצורך הגדרת תעשייה, ופעילותה של המערערת בנכס עונה למבחנים שנקבעו בפסיקה להגדרת "פעילות ייצורית". 11. המערערת מבססת את טענותיה, בין היתר, על בג"צ 609/82 פנטומפ אוברסיז (1981) בע"מ נ' מרכז השקעות ואח', פ"ד לח(1) 757 (להלן: "פסק דין פנטומפ"). המערערת טוענת כי היא מקיימת פעילות יצרנית ומאחר והיא עומדת בהגדרה מפורטת של "תעשייה" בחוק עידוד התעשייה, הרי שעל אחת כמה וכמה עומדת היא בהגדרת "תעשייה" המופיעה בצו הארנונה של המשיב, שם לא קיימת דרישה לפעילות יצרנית. 12. לעניין חישוב שטח הנכס, טוענת המערערת, יש לחשב את השטח המגיע מהרצפה עד לתקרה ואין לחייב את "שטחי הנישה" בתחומה, אשר אינם מגיעים עד התקרה. המערערת מפנה לצו הארנונה הקובע, ביחס ליציע, גובה מינימאלי אשר עד אליו אין מקום לחייב בארנונה. מכאן מבקשת המערערת להקיש ולקבוע כי אף היא איננה חייבת בארנונה בגין שטחי הנישה. 13. המערערת פעלה במשך שנים על בסיס הסיווג והשטחים שקבעה העירייה והיא הסתמכה על נתונים אלה והיא פועלת על פיהם כדין. 14. עוד מוסיפה המערערת כי לא ניתן לחייבה באופן רטרואקטיבי החל מ- 1.1.08 בגין חיוב ארנונה מתוקן שנשלח אליה ביוני 2008. טיעוני המשיב: שטח הנכס: 15. המשיב טוען כי המערערת מחזיקה במרבית שטח הקומה בה מצוי הנכס והיא חוייבה בגין חלקה היחסי בשטח המשותף. המערערת היא המחזיקה היחידה בקומה ומשום כך אין כלל שטח משותף אלא השטח כולו שלה. 16. בעניין שטח הנישה, טוען המשיב, כי לצורך חיוב בארנונה יש לקחת בחשבון את כל השטח שבין הקירות, לרבות שטחי נישה שמתחת לחלון או המזגן, כפי שעולה מצו הארנונה. חיוב הארנונה איננו מותנה בגובה מינימאלי וה"נישות" משמשות לארונות בהן עושה המערערת שימוש. 17. עוד טוען המשיב כי המערערת לא הציגה תשריט מטעמה. במהלך הדיון בועדת הערר הוברר כי חלל המדרגות חושב בטעות והעירייה אכן תיקנה את השומה והפחיתה 9 מ"ר משטח הנכס ובסה"כ חוייב הנכס בשטח של 168.5 מ"ר. סיווג הנכס: 18. המשיב טוען כי סיווג נכס לצורכי ארנונה נעשה על פי השימוש שנעשה באותו הנכס והסיווג הנכון בנכס המערערת הוא "משרדים, שירותים ומסחר". 19. המשיב מפנה לפסיקה לפיה השימוש במונח תעשיה לצורכי ארנונה כללית מתייחס לפעילות יצרנית בלבד והמערערת איננה עומדת במבחן זה ובמבחן של "יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר". המערערת אינה עוסקת בייצור מפות כי אם בעיבוד מידע מצילום למפה. 20. נטל ההוכחה בערעורי מס מוטל על הנישום והמערערת לא הרימה את הנטל להוכיח כי בנכסים מתקיימת פעילות תעשייתית שאיננה פעילות משרדית עסקית. 21. המשיב טוען כי התכלית בסיווג נכסים ל"תעשייה" היא לעודד פעילות תעשייתית בדרך של הפחתת ארנונה לנכס בו מתבצעת פעילות תעשייתית. הטבה זו תינתן רק לנכס שהפעילות המתבצעת בו היא פעילות ייצורית כשתכליתם של חוקי המס, שקבעו סיווג מיוחד ל"תעשיה", היא עידוד הפעילות היצרנית המצריכה שטחים גדולים ומעסיקה עובדים רבים, שלא כעניינה של המערערת. בנסיבות אלה, טוען המשיב, צדקה ועדת הערר כשקבעה כי בעסק, המשתרע על פני שטח קטן והמעסיק 12 עובדים, קשה לראות את ההצדקה לעידוד פעילות ייצורית מכוח צו הארנונה. 22. החלטת ועדת הערר היא החלטה מנומקת, הנתמכת בחקיקה ובהלכה הפסוקה, אין היא חורגת ממתחם הסבירות ובוודאי שלא בחריגה קיצונית המצדיקה התערבות בהחלטה. 23. המשיב מתייחס לפסק דין פנטומפ עליו נסמכת המערערת וטוען כי אין הוא יכול להועיל למערערת. פסק דין זה ניתן לפני 25 שנה, הוא עוסק בחוק לעידוד השקעות הון ולא בדיני הארנונה. בית המשפט, בפסק דין פנטומפ, מדגיש כי פרשנותו ל"מפעל תעשייתי" מתייחסת לחוק לעידוד השקעות הון ולכן אין ההלכה שם מתייחסת לענייננו. 24. המשיב מפרט את מבחני הפסיקה לפיהם מוגדר נכס כ"תעשייה" וטוען כי המערערת איננה עומדת במבחנים אלה וכי היא מעניקה שירותים בלבד אשר אינם משביחים את הנכסים. חיוב רטרואקטיבי: 25. בדיון שהתקיים בפני הצהיר ב"כ המערערת, עו"ד מקליס, בעמ' 2 לפרוטוקול, כי הוא מוותר על הטענה של החיוב הרטרואקטיבי לשנת 2008 (ר' שורה 14). אי לכך אין עוד צורך לדון בטענה זו של המערערת. דיון: 26. לאחר שעיינתי בכתבי הטענות, בפסיקה אליה הפנו הצדדים (גם לאחר הגשת הסיכומים) ובטיעוני הצדדים בפני, הגעתי למסקנה כי דין הערעור להתקבל בחלקו, בנושא סיווג הנכס. בנושאי השטחים דין הערעור להידחות. סיווג הנכס: 27. ועדת הערר התייחסה לנושא סיווג הנכס בסעיפים 14-32 להחלטתה. ועדת הערר התייחסה לשלושה מבחנים אשר על פיהם הגיעה למסקנה כי אין לסווג את הנכס בסיווג של תעשייה. וכך קבעה ועדת הערר: "17. בחינת המצב המשפטי לעניין סיווג של נכסים כנכסי תעשייה ומלאכה מגלה כי בשנים האחרונות נוצרה מחלוקת פוסקים באשר לשאלה כיצד יש לסווג נכסים לצורך סיווגם כתעשייה ומלאכה ואף נקבעו לכך מס' מבחנים. 18. העניין הראשון שיש להביא בחשבון הוא תכליתם של חוקי המס אשר קבעו סיווג מיוחד לנכסים המשמשים ל'תעשייה ומלאכה' כאשר לעניין זה נקבע כי התכלית של החוקים האמורים הוא עידוד הפעילות היצרנית בתעשייה ומלאכה כאשר מתן התעריף המוזל לענף התעשייה והמלאכה נועד לעודד פעילות יצרנית המצריכה שטחים גדולים ונותנת תעסוקה לעובדים רבים. 19. כאמור יצויין כי מקורו של התעריף הנמוך של תעשייה ומלאכה מהתעריף הקבוע לסיווג עסקים מקורו בשני גורמים עיקריים: א. הרצון לעודד פעילות של מפעלי תעשייה התורמת לכלכלת המדינה ומסייעת ביצירת מקומות עבודה רבים... ב. הצורך ההכרחי בשטחים גדולים להעמדת מכונות הייצור וכו'. 20. כאן המקום לציין, כי לאור חידושי הטכנולוגיה יש לשקול מבחן זה בזהירות יתירה, שכן אין חולק כי כיום ניתן לבצע באמצעות מחשוב בשטח מצומצם ובאמצעות מס' עובדים מצומצם פעילויות שבעבר נדרש להם שטח קטן. 21. לעניין זה נראה לנו כי משעסקינן בשטח קטן ובמס' עובדים מצומצם (12 עובדים בכל העסק...) הרי כלל לא ברור כי בנסיבות אלו מוצדק עדיין לעודד פעילות כזו מבחינת דיני הארנונה. 22. משכך, ברור, כי במבחן תכלית דיני הארנונה לא ניתן לקבל את טענת העוררת כי יש לסווג את השטח אותו היא מחזיקה בסיווג תעשייה ומלאכה ... 23. מבחן נוסף הוא המבחן של יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר כאשר במקרה של העוררת נטען כי העוררת עוסקת בכל תהליך התכנון והביצוע של יצירת המפות מתצלומי אויר ... לעניין זה ראה ע"א 1690/90 (צ"ל 1960/90 - ש.ג) פקיד השומה ת"א 5 נ' חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח(1) 200. 24. לטעמנו בפעילויות אשר פורטו לעיל אין כדי להוות יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר ומדובר בפעילות שבמסגרתה ניקח חומר הגלם (במקרה שלנו צילום האויר והופך למפה בתהליך של פענוח ושרטוט של מפה). ... 28. במקרה שלנו כאמור, נראה לנו כי יצירת המפה מתצלום האוויר עונה על המבחן של יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר ועל כן לא ניתן להגיד כי הפעילות של העוררת נופלת תחת ההגדרה של פעילות תעשייתית... (סעיף זה איננו מתיישב עם סעיף 24 וקיימת בו סתירה פנימית - ש.ג). 29. מבחן נוסף הוא מבחן ההנגדה - היינו היות הפעילות הייצורית מנוגדת לפעילות של מתן שירות - לעניין זה ראה ע"ש 5411/99 עיתון צפון אחד נ' עיריית נהריה, שם נקבע כי 'לעניין ההבחנה בין תעשייה ומשרדים, קנה המידה לקביעה האם מדובר בתעשייה אם לאו אינה מידת היצירתיות של הפעילות ואפילו לא האופי החיצוני של הפעילות בלבד אלא האם הפעולה בגדר שירות ללקוח'. 30. במקרה שלנו ברור כי עבודת העוררת הינה חלק מהשירות שניתן ללקוח כאשר המחשבים במקרה דנן החליפו את עבודת הפענוח והשרטוט של המפות שנעשתה בעבר באופן ידני. 31. כאמור במקרה שלנו אין עסקינן בייצור של מפות אלא בעיבוד מידע מצילום למפה ובוודאי שאין עסקינן בפעילות המתאימה למלאכה ותעשייה ...". 28. ועדת הערר היתה ערה לכך כי בשנים האחרונות נוצרה מחלוקת של פוסקים בעניין סיווג נכסים כתעשייה. ועדת הערר סברה כי העניין הראשון אותו יש להביא בחשבון לעניין סיווג הנכס הוא תכליתם של חוקי המס כאשר בסעיף 21 העלתה ספק לפיו "לא ברור כי בנסיבות אלו מוצדק עדיין לעודד פעילות כזו מבחינת דיני הארנונה". עוד קבעה ועדת הערר כי אין מדובר ב"יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר" וכי גם על פי מבחן ההנגדה אין מקום לסווג את הנכס כתעשייה. 29. ועדת הערר לא התייחסה, לחלוטין, לפסק דין פנטומפ אשר התייחס במפורש להגדרת "מפעל תעשייתי" בעסק הזהה לענייננו היינו, עריכת מפות פוטוגרמטריות מצילומי אויר. פסק דין זה פירט את התהליכים המתבצעים במפעל מסוג מפעלה של המערערת והגיעה למסקנות כדלקמן: "'מונחים כגון תעשיה, תחבורה או חקלאות, אינם מונחים חד-משמעיים, וכאשר משתמש המחוקק במונחים כאלה, ללא הגדרה נוספת, עליו לדעת שהוא משאיר כר נרחב לפרשנות בית המשפט. דרכו של המחוקק הישראלי לקצר בדיבורו, אך יש שהקימוץ במלים מרחיב את התוכן (ע"א 565/66 [1], בעמ' 67, מפי השופט ויתקון...) (עמ' 762 לפסה"ד). ובהמשך, בעמ' 764-765 לפסה"ד: "7. ניתן אכן לומר שבהחלטותינו הגדרנו - 'בקליפת אגוז' - 'ייצור' כ'עשיית יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר'. באופן כזה, היתה התוצאה המעשית שצומצם, במידה ניכרת, סוג החברות שהחוק הנדון חל עליהן. כך קרה שקבענו שחברות שמדברים עליהן, כאילו כדבר מובן מאליו, כעל 'תעשייתיות', אינו כן לצרכי החוק הנדון, כי לא מצאנו שבאות הן בגדר המבחן שהצבנו לפנינו כאמור. כך גם לגבי חברות שהתאחדות בעלי התעשייה רואה אותן כ'תעשייתיות' ואפילו כאלו שסווגו כך בפרסומים של הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה. לכשעצמי, מעולם לא הבעתי דעה, ולא הייתי סבור, שצריך שתהיה דוקא הפיכתו של עצם (ההדגשה שלי) אחד לאחר, למשל, עשייתה של מכונה מפלדה וכיוצא בזה ... אני ער לכך שבצילום האויר עצמו לא חל שום שינוי. אבל, הוא הרי הנתון העיקרי שממנו מוכנת המפה ולכן ניתן, לדעתי, ולו אך על דרך ההשאלה, לומר שיש כאן הפיכתו של יש מוחשי אחד ליש מוחשי אחר, במובנו של המבחן שהצבנו לפנינו, כאמור לעיל". ובעמ' 766 לפסה"ד: "והרי הדברים קל וחומר. אם מפעל כמפעלה של העותרת כלול במונח 'מפעל תעשייתי' שבחוק עידוד התעשייה (מסים), שבו נדרשת במפורש 'פעילות ייצורית', ודאי ומכל שכן, שמפעל זה עצמו כלול במונח 'מפעל תעשייתי' שבחוק לעידוד השקעות הון, שבו לא מופיעה - בנוסח הכתוב של ההגדרה - דרישה של 'פעילות ייצורית". 30. מהאמור לעיל עולה כי פעילות מסוג פעילותה של המערערת הוגדרה כ"מפעל תעשייתי" על פי חוק עידוד תעשייה (מיסים) שבו נדרשת במפורש פעילות "ייצורית". בענייננו, צו הארנונה איננו דורש פעילות ייצורית ומשום כך, ועל אחת כמה וכמה, יש מקום לסווג את העסק כמפעל תעשייתי. 31. המשיב טוען כי פסק דין פנטומפ ניתן בשנת 1982 אולם לא הוכח כי הלכה זו שונתה וכי שונו הקביעות הפרטניות שנקבעו בפסק דין פנטומפ, לפיהן עריכת מפות פוטוגרמטריות מצילומי אויר היא בבחינת "הפיכת יש מוחשי אחד ליש מוחשי אחר". בסעיף 20 להחלטת הועדה צויין כי לאור חידושי הטכנולוגיה יש לשקול מבחן זה (מבחן התכלית - ש.ג) בזהירות יתירה שכן אין חולק כי כיום ניתן לבצע באמצעות מחשוב בשטח מצומצם ובאמצעות מספר עובדים מצומצם, פעילויות שבעבר נדרש להן שטח קטן. לאור ההלכה והקביעות העובדתיות בפס"ד פנטומפ בעניין סיווג מפעל כשל המערערת, נטל הראיה עובר אל המשיב להוכיח כי לאור חידושי הטכנולוגיה אין עוד מקום להכיר במפעל המערערת כמפעל תעשייתי. לטעמי, ספק אם חידושי הטכנולוגיה מבטלים את מהותו של העסק כעסק תעשייתי אולם מכל מקום, המשיב לא הרים את נטל ההוכחה המוטל עליו להוכיח כי רק עקב התפתחות הטכנולוגיה בטל סיווג העסק כתעשייה. 32. אינני מקבלת גם את עמדת ועדת הערר לפיה "העניין הראשון" שיש להביא בחשבון הוא תכליתם של חוקי המס. המשיב טוען כי המחוקק הכיר בחשיבותה של הפעילות התעשייתית וביקש לעודד אותה על ידי מתן תמריצים שונים, בין היתר, על ידי מתן הקלות בתשלומי מיסים ובדרכים אחרות. בעניין זה סברה הועדה כי קשה לראות הצדקה לעידוד פעילות תעשייתית מבחינת דיני הארנונה כשמדובר בעסק המשתרע על פני שטח קטן והמעסיק 12 עובדים. 33. לשיטתי, כאשר הגדרת מפעל כתעשייתי יכולה להינתן על בסיס פעילותו של המפעל ועל בסיס החוק והפסיקה, אין מקום להידרש לנימוק התכלית החקיקתית כנימוק ראשון במעלה. ובענייננו, פסק דין פנטומפ מדבר בעד עצמו, הוא מסווג את מפעל המערערת כמפעל תעשייתי ומשום כך אין בתכלית החקיקה כדי לשנות מסקנה זו. ספק בעיני גם אם לאור ההתפתחות הטכנולוגית יש מקום להתייחס לגודל המפעל ומספר עובדים כשיקול מכריע לסיווג מפעל כתעשייה. אם סבור המשיב כי שטח המפעל ומספר עובדיו הוא שיקול מרכזי להגדרת מפעל תעשייתי, במיוחד לאור ההתפתחות הטכנולוגית, עליו לעשות כן על דרך החקיקה. 34. הכנת המפות על בסיס צילומי אויר הן "הפיכת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר" ומשום כך מדובר במפעל תעשייתי, כפי שגם פורט בפס"ד פנטומפ. שטח העסק, מספר העובדים והתכלית החקיקתית אין בהם כדי לשנות את המסקנה אליה הגעתי. 35. בהחלטתה ציינה ועדת הערר כי על פי מבחן ההנגדה, אם הפעילות הייצורית מנוגדת לפעילות של מתן שירות והיא חלק מהשירות שניתן ללקוח, כי אז עסקינן בשירות שניתן ללקוח ומדובר בעיבוד מידע מצילום למפה, אשר איננו מלאכה ותעשייה. 36. המשיב הוא שסיווג בשנת 2002 את העסק כמפעל תעשייה. הפעילות בעסק לא השתנתה ואף על פי כן המשיב הוא שביקש לשנות סיווג הנכס בשנת 2008. בנסיבות אלה נטל הראיה להוכיח כי אין מדובר בתעשייה מוטל על המשיב ואם הוא ביקש להוכיח כי חלק ניכר של העסק עוסק בשירות ללקוח, היה עליו להוכיח זאת. לעניין מהות פעילות העסק כבר נקבע על ידי לעיל כי מדובר בתעשייה. אם התעשייה מהווה רק חלק של מתן השירות ללקוח, היה על המשיב להוכיח זאת. החלטה כללית של ועדת הערר לפיה עבודת העוררת "הינה חלק מהשירות שניתן ללקוח" איננה נתמכת בעובדות ובראיות ומשום כך לא מצאתי לקבלה. משום כך מצאתי כי מבחן ההנגדה לא נומק כנדרש ע"י ועדת הערר ולא מצאתי לקבל מבחן זה כתומך בעמדת המשיב. 37. ועדת הערר כשלה בכך שלא התייחסה לפסק דין פנטומפ ולא נימקה מדוע על אף האמור בו החליטה להגדיר את מפעל המערערת כעסקים. ועדת הערר התייחסה לע"א 1690/90, פקיד השומה ת"א 5 נ' חברת רעיונות בע"מ, שניתן לאחר שניתן פס"ד פנטומפ. יחד עם זה, אין מדובר במפעלים זהים ובתעשייה זהה וועדת הערר לא נימקה מדוע יש להעדיף את פסק הדין בעניין פקיד השומה הנ"ל על פני פס"ד פנטומפ, כאשר רק פסק דין פנטומפ עוסק במפעל זהה למערערת. גם משום כך דין הערעור בנושא סיווג העסק להתקבל. 38. ועדת הערר התייחסה לנושא השטחים בסעיפים 2-13 להחלטתה. החלטת ועדת הערר בעניין זה היא מנומקת, מפורטת ונכונה ולא מצאתי מקום להתערב בה. 39. כאמור לעיל, חזרה בה המערערת מהטענה בעניין החיוב הרטרואקטיבי, ובצדק. גם בעניין זה החלטת ועדת הערר היא נכונה כמפורט בסעיפים 33-35 להחלטתה. 40. אשר על כן ולסיכום אני קובעת כדלקמן: א. סיווג העסק יהא "תעשייה", כפי שסווג בעבר. ב. שטח הנכס לצורך חיוב הארנונה יהא 168.5 מ"ר. ג. חיובי הארנונה נשוא פסק דין זה יחלו החל משנת המס 2008 ואילך. 41. המשיב ישלם למערערת הוצאות בסכום של 20,000 ₪.תעשיה (ארנונה)מפעל (ארנונה)מפעלארנונהתעשיה