היטל השבחה על תשלומי איזון

מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא היטל השבחה על תשלומי איזון: האם תשלומי איזון שהתקבלו בעקבות תכנית איחוד וחלוקה, הם בבחינת "מימוש זכויות", המחייב את מקבל התשלומים לשלם היטל השבחה במועד קבלתם. שאלה זו היא העומדת ביסוד הערעור שלפניי. פתח דבר 1. המשיבה היא הבעלים של חלקות 1-5 בגוש 30138, המצויות בתחומי תכנית מס' 2496א'. התכנית הורתה על איחוד וחלוקה מחדש של מקרקעין, ובכללם החלקות האמורות, ששטחן 3,287 מ"ר. לאחר האיחוד והחלוקה והפרשה לצרכי ציבור של 771 מ"ר, הוקצה למשיבה מגרש חדש ששטחו 2,516 מ"ר, עם זכויות בנייה של 4,960 מ"ר. טבלת האיחוד והחלוקה לא קבעה תשלומי איזון, משום שהמערערת סברה כי התכנית מאוזנת. המשיבה הגישה תביעה לבית משפט זה כנגד המערערת, לשלם לה תשלומי איזון לפי סעיף 122(3) לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה- 1965 (להלן: החוק). גלגוליה של תביעה זו הלא הם מפורטים בפסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 9555/04 הוועדה המקומית לתכנון ולבניה ירושלים נ' עמותת תלמוד תורה והישיבה הגדולה עץ חיים בירושלים (מיום 3.11.08), אשר דחה את ערעורה של המערערת על פסק דינו של בית משפט זה (כב' השופט ד' חשין, כתוארו אז), ולפיו חויבה המערערת בתשלומי איזון בסכום של כ- 3 מיליון ₪ ליום מועד אישור התכנית, אשר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מגיע כדי עשרות מיליוני ₪. 2. בעקבות תשלומי האיזון ששולמו למשיבה מכוחו של פסק הדין האמור, הוציאה המערערת למשיבה הודעה על חבות בתשלום היטל השבחה, בהתבסס על חוות דעת שמאית, הקובעת כי בעקבות קביעת תשלומי איזון הושבח שווים של המקרקעין בכ- 2.4 מיליון ₪ (נכון למועד אישור התכנית). הודעת החבות הוצאה על יסוד סברת המערערת, לפיה משקבע בית המשפט שאת תשלומי האיזון יש לשלם למועד אישור התכנית בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כחוק, הרי שגם מועד מימוש הזכויות הוא יום תחילת תוקפה של התכנית. על הודעה זו הוגש ערר על ידי המשיבה (ערר ימ- 81-428/10). הערר התקבל ביום 24.5.11, ומכאן הערעור שלפניי. נעמוד תחילה על מונחי היסוד שישמשו אותנו בהמשך: איחוד וחלוקה, תשלומי איזון והיטל השבחה. איחוד וחלוקה, ותשלומי איזון 3. איחוד מגרשים וחלוקתם מחדש הוא אמצעי לתכנון מקרקעין שישמשו לצרכים חדשים המתעוררים לפרקים, כאשר החלוקה הקיימת אינה מאפשרת את פיתוח השטח ואת ניצולו המיטבי, הן לטובת בעלי הקרקע והן לטובת הציבור בכללותו. סעיף 121 לחוק קובע, כי בתכנית מתאר מקומית ובתכנית מפורטת ניתן לקבוע הוראות בדבר איחוד מגרשים וחלוקתם מחדש, בין בהסכמת הבעלים ובין שלא בהסכמתם. המחוקק מאפשר כפיית איחוד וחלוקה, על אפם וחמתם של הבעלים, על פי הוראת סעיף 122 לחוק. עיקרו של ההסדר, "ביצירת שיתוף כפוי, על ידי איחוד מגרשיהם של בעלים שונים ליחידה קרקעית אחת ופירוק השיתוף שנוצר, בדרך של חלוקת הקרקע על יסודו של תכנון חדש" (בג"צ 4914/91, 5063 איראני ואח' נ' שר הפנים ואח', פ"ד מו(4), 749, בעמ' 757). עוד יש לומר, כי בעע"מ 5839/06 בראון ואח' נ' יו"ר הוועדה המחוזית לתכנון ולבנייה מחוז המרכז (מיום 25.9.08) נקבע, כי יש לראות בנטילת קרקעות לצרכי ציבור במסגרת תכנית איחוד וחלוקה, כהפקעה. 4. על חלוקה מחדש, שלא הושגה לגביה הסכמת הבעלים הנוגעים בדבר, חלים מספר עקרונות שנקבעו בסעיף 122, ובכללם העיקרון לפיו יש לשמר, ככל האפשר, את שווים היחסי של המגרשים החדשים בינם לבין עצמם, בהשוואה לשווים היחסי של המגרשים הקודמים בינם לבין עצמם. עקרון נוסף קבוע באותו סעיף, ולפיו מקום שאין ניתן לשמור על מלוא היחסיות כאמור, מי שקיבל מגרש ששוויו נמוך ביחס משוויו של המגרש הקודם, יהיה זכאי לקבל מהוועדה המקומית את תשלום ההפרש, ואילו מי שקיבל מגרש ששוויו החדש גבוה ביחס משוויו של מגרשו הקודם, חייב יהיה לשלם לוועדה המקומית את ההפרש. מאחר שחלוקה מחדש היא פועל יוצא של תכנון חדש, משולבים בה, בדרך כלל, שינויים תכנוניים נוספים, המחייבים, לעיתים, שינוי בייעודי השימוש של המגרשים עליהם חלה התכנית, כולם או חלקם. מאליו מובן, כי שינוי בייעוד הקרקע עשוי להשפיע על ערכה המוחלט, שכן שווי הקרקע נגזר, בין היתר, מייעודה. לעיתים ישביח שינוי הייעוד את הקרקע, ולעיתים יגרע מערכה. בתכנית המכילה הוראות בדבר איחוד וחלוקה מחדש, לעיתים ישפיע גם שינוי הייעוד על ערכם היחסי של המגרשים החדשים, בינם לבין עצמם. 5. בבג"צ 4914/91 הנ"ל, פסק בית המשפט העליון כי בקביעת שוויו היחסי של מגרש ביחס לכלל שוויים של המגרשים שבתחום התכנית, יש להביא בחשבון גם את השפעת שינוי הייעוד על השווי היחסי: "התכנון החדש מיושם לגבי כלל המגרשים, שנכללו בשיתוף הכפוי, כמיתחם קרקעי אחד ושלם. לשבח שמצמיח התכנון החדש זכאים כל הבעלים במשותף, וגם את הפגיעה שהוא גורם חולקים ביניהם - על כורחם - איש איש כפי חלקו במסגרת השיתוף. ... התכנון החדש מתבסס על החלקה המאוחדת, ושינויי הייעוד של חלקים שונים, במסגרתה של החלקה המאוחדת, הינם חלק מהותי מן התכנון. עיתויים של שינויי הייעוד חל, אמנם, לפני החלוקה החדשה, אך לאחר איחודם של המגרשים המשתתפים. מכאן, שגם השפעתם המצטברת (המיטיבה או הפוגעת) של שינויי הייעוד, על שווייה המוחלט של החלקה המאוחדת, הינה נושא לשיתוף. בעת החלוקה החדשה - המביאה את השיתוף הכפוי אל קצו - צריכה גם השפעה זו לבוא לידי ביטוי בקביעת נוסחת השווי היחסי, שעל פיה יש להקצות את המגרשים החדשים ולאזן את ההפרשים ביניהם בגביית דמי איזון ובתשלומם" (שם, בעמ' 769-770). בכך הפך בית המשפט העליון על פיה את ההלכה שנפסקה (בדעת רוב) בע"א 186/78 טור נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה ואח' (פ"ד לד(2) 265), ולפיה שינוי ייעוד לחוד ואיחוד וחלוקה מחדש לחוד, ואין מלכות אחת נוגעת בחברתה. בפרשת טור ראה בית המשפט העליון להבחין בין שינוי ייעוד - שהוא עניין בין הרשות לבין הפרט, ולפיכך מקום שהשינוי השביח את הקרקע יחוייב בעליה בתשלום מס השבחה, ואם הסב לה נזק יהיה זכאי לפיצוי לפי סעיף 197 לחוק - לבין חלוקה חדשה, שהיא עניין בין בעלי הקרקע לבין עצמם, כשהוועדה המקומית משמשת "כעין סוכן" ביניהם, כלשון בית המשפט העליון (שם, בעמ' 268). כאמור, בבג"צ 4914/91 נהפכה ההלכה, ובית המשפט העליון נימק זאת, בין היתר, בכך שהליך של איחוד וחלוקה מחדש, שלא בהסכמת הבעלים, אף הוא בגדר מעשה שלטוני, בדיוק כמו הליך של שינוי ייעוד, "וכבר נפסק, שהליך של איחוד וחלוקה חדשה, הנכפה על ידי הוועדה המקומית על בעלי המקרקעין, הינו בגדר 'דרך אחרת' לגיטימית להקנות לעצמה את המקרקעין; והיא רשאית לנקוט בהליך כזה גם כשהשימוש בו מכוון, אך ורק, לנגוס מן המקרקעין את הקרקע הדרושה לה למימוש יעדים ציבוריים, תוך הימנעות מהפקעה הכרוכה בתשלום פיצויים" (שם, בעמ' 767. יוער, כי בעע"מ 5839/06 הנ"ל, קבע בית המשפט העליון כי מאחר שהמדובר בהפקעה לכל דבר ועניין, מתחייב תשלום פיצויים ככל שנגרעו מן המקרקעין יותר מ-40% משטחם, לצרכי ציבור. עם זאת נקבע, כי הפיצוי יכול להשתלם בדרך של העלאת שווי המקרקעין באמצעות התכנית). כך גם מצא בית המשפט העליון, כי אין מקום לראות בתשלומי האיזון עליהם מורה סעיף 122(3) לחוק כאילו הם עניינם הפרטי של בעלי המגרשים בינם לבין עצמם, בעוד הוועדה המקומית משמשת "סוכן" עבורם. החובה לשלם תשלומי איזון, כך נקבע, אינה במישור המשפט הפרטי, אלא במישור המשפט הציבורי. החייב בתשלום נושא בחבות זו כלפי הוועדה המקומית ולא כלפי מי מהבעלים האחרים, והזכאי בתשלום אינו רשאי לתובעם מן החייב בהם, אלא מן הוועדה המקומית בלבד: "כך, במפורש, עולה מנוסחו של סעיף 122(3), וכך מתחייב מן התפיסה, שחלוקה חדשה ללא הסכמת הבעלים הינה מעשה שלטוני, שהוועדה המקומית מופקדת על ביצועו" (שם, בעמ' 768). על היטל השבחה "ביסוד היטל ההשבחה מונח רעיון של צדק חברתי. הרשות הציבורית השקיעה בתכנון ובפיתוח. כתוצאה מכך עלה ערכם של המקרקעין. בעל המקרקעין מתעשר מכך. מן הראוי שבעל המקרקעין יישא בהוצאות התכנון והפיתוח ... אכן, 'פגיעה והשבחה אינן אלא שני צידיה של אותה מטבע...' (השופט חשין בע"א 4809/91 הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים נ' קהתי ואח'...). כשם שבעל מקרקעין זכאי לפיצוי מקום שתכנית פגעה במקרקעין שבבעלותו (סעיף 197 לחוק), והציבור כולו חייב '...לשאת בנזק שנגרם לבעל מקרקעין כתוצאה מתכנית מיתאר, המביאה תועלת ורווחה לכלל הציבור' (הנשיא שמגר בע"א 4390/90 אלישר נ' מדינת ישראל - הוועדה המחוזית לתכנון ולבנייה, מחוז המרכז ואח'...), כן חייב בעל מקרקעין לשאת בהיטל השבחה אם תכנית השביחה את המקרקעין שבבעלותו" (ע"א 1341/93 סי אנד סאן ביץ' הוטלס בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, תל-אביב - יפו, פ"ד נב(5) 715, בעמ' 719, וראו גם רע"א 4217/04 פמיני נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים, פ"ד סא(3), 386). 6. ההיטל נועד לממן את פעולותיהן של ועדות התכנון המקומיות בהליכי הפיתוח והתכנון של מקרקעין (סעיף 13 לתוספת השלישית לחוק; ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 במגרש 6043 בע"מ (בפירוק מרצון) נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, חולון, פ"ד נה(4), 769, בעמ' 776), והסמכות לגבותו נתונה לוועדה המקומית לתכנון ולבנייה (סעיף 196א לחוק). 7. סעיף 2(א) לתוספת השלישית לחוק קובע: "חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו". ואילו "השבחה" מוגדרת בסעיף 1(א) לתוספת השלישית כ"עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג". ייחודו של היטל השבחה הוא בכך, שבין מועד יצירת החבות בהיטל לבין מועד התשלום קיים פער. בעוד שמועד יצירת החבות הוא מועד ההשבחה, הרי שמועד התשלום הינו מועד מימוש הזכויות. הוראת סעיף 7(א) לתוספת השלישית לחוק קובעת, כי: "ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל, ורשאי החייב לשלם מקדמות על חשבונו עוד לפני קביעת שומת ההשבחה". המונח "מימוש זכויות" מוגדר בסעיף 1(א) לתוספת השלישית כך: "מימוש זכויות' במקרקעין - אחת מאלה: (1) קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג שבעקבותיהם חל היטל השבחה; (2) התחלת השימוש בהם בפועל כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיו חל היטל השבחה; (3) העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו ..." 8. הפועל היוצא מכל אלה, ש"החבות בהיטל השבחה קמה עם עליית שווי המקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג על פי האמור בסעיף 2 לתוספת השלישית. פועלו של סעיף 7 לתוספת הוא אך בדחיית מועד תשלום ההיטל עד למועד 'מימוש הזכויות' במקרקעין" (ע"א 6126/98 הנ"ל, בעמ' 776). בכך בא לידי ביטוי "עקרון המימוש", שהוא יסוד בדיני המס, ולפיו "רווח בלתי ממומש אינו ממוסה" (שם, בעמ' 778). וכדברי בית המשפט העליון: "וכך, כשם שאדם לא יחוב בהיטל השבחה אלא אם חלה עליה בשוויים של מקרקעין שבבעלותו ..., כן - ובאותה רוח - לא ייקבע מועד תשלום ההיטל אלא עם מימוש הזכויות, דהיינו: משיחליט אדם החב בהיטל השבחה לנצל את ההתעשרות שבאה עליו" (דנ"א 3768/98 קרית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים, פ"ד נו(5) 49, בעמ' 65). 9. שלושה טעמים עומדים ביסוד "עקרון המימוש", כמוסבר על ידי בית המשפט העליון בע"א 6126/98 הנ"ל. הטעם האחד, נזילות. היינו, החיוב נדחה עד שיהיה לנישום כסף נזיל שישמשו לתשלום המס, והוא לא ייאלץ לשלמו ממקורות כספיים אחרים. הטעם האחר, יכולת מדידה. המתנה למועד המימוש מאפשרת למדוד את הרווח שהופק. והטעם האחרון, גורם הוודאות, המאפשר לדעת אם אכן נוצר רווח. עם זאת, בנסיבותיה של אותה פרשה, סבר בית המשפט העליון כי הן יכולת המדידה והן גורם הוודאות באים לידי ביטוי כבר במועד אישור התכנית, שהרי זה המועד היוצר את ההשבחה ואת החבות הנובעת ממנה. שומת ההשבחה נערכת למועד ההשבחה, ואינה תלויה, אפוא, באירועים שיתרחשו בעתיד. אשר לשיקול הנזילות סבר בית המשפט, כי לעיתים די ב"נזילות בפוטנציה" מקום שבנסיבות העניין אין להירתע מפני "אילוץ" הנישום למכור את הנכס על מנת שיוכל לשלם את המס המוטל עליו (עוד בסוגית תחולת עקרון המימוש בהקשר של היטל השבחה ראו: מ' גלברד, "מועד התשלום של היטל השבחה בעסקת מכר מקרקעין", מאזני משפט ג'-תשס"ה, 87, בעמ' 106-110). 10. ועוד יש להבהיר, כי הבסיס לחיוב בהיטל ההשבחה אינו שוויו היחסי של המגרש בהשוואה ליתר בעלי הזכויות שבתחום התכנית (כשעל שווי יחסי זה נועדו לשמור תשלומי האיזון), אלא שוויו המוחלט. רוצה לומר, חישוב ההשבחה, כמוהו כחישוב הפיצויים בגין תכנית פוגעת, ייעשה על ידי השוואת שווי זכויותיו של הבעלים ערב התכנית, לעומת שווי זכויותיו בעקבות אישור התכנית (בג"צ 4914/91 הנ"ל; וכן ראו משה רז כהן, איחוד וחלוקה, הוצאת בורסי (2008), בעמ' 518). בהקשר זה יוער, כי בבג"צ 4914/91 הנ"ל הועלתה האפשרות לפיה יש להתחשב בתשלומי האיזון לשם קביעת שיעור היטל ההשבחה או בחישוב הזכות לפיצויים, אולם מאחר שההכרעה בשאלה זו לא הייתה צריכה לעניין, הושארה כאפשרות גרידא (ראו שם, בעמ' 770). כך גם, בע"א 9555/04 (פסקה 15 לפסק הדין) ההתייחסות היא רק לפיצויים בגין תכנית פוגעת ולא להיטל השבחה. גם המלומד נמדר מעיר, כי אפשר אולי לראות במכירה הרעיונית הגלומה בתשלומי האיזון חלק מפעולת התכנית עצמה, ואם כך, הרי ניתן יהיה להתחשב בתשלומי האיזון לשם קביעת היטל ההשבחה (ראו: אהרון נמדר, היטל השבחה, חושן למשפט, תשע"ב-2011, בעמ' 121-122). נראה אפוא, כי טרם נפסקה הלכה בנדון. סיכום ביניים 11. תכנית איחוד וחלוקה חדשה שלא בהסכמת הבעלים, עשויה להצמיח זכות לתשלומי איזון, מקום ששוויו היחסי של המגרש החדש נמוך משוויו היחסי של המגרש שהיה בידי הבעלים ערב אישור התכנית. בקביעת השווי היחסי יש להביא בחשבון גם את השפעתו היחסית של שינוי הייעוד על המגרשים שנוצרו בעקבות החלוקה החדשה. תשלומי האיזון מבטאים, אפוא, לא רק את רכיב הפגיעה "הפיזית" היחסית בערכו של המגרש החדש בהשוואה לערך המגרש הקודם (גריעה משטחו, תנאי שטח שונים וכו'), אלא גם את האיזון הנדרש ביחס להשבחה לה זכו מגרשים אחרים שבתחום התכנית, בעקבות התכנית. בהיטל השבחה חב בעלים של מקרקעין (או חוכר לדורות) מקום ששוויים של המקרקעין עלה בעקבות פעולה תכנונית על פי החוק (אישור תכנית מתאר מקומית או תכנית מפורטת, מתן הקלה או התרת שימוש חורג). אירוע המס הוא יום אישור התכנית, ההקלה או השימוש החורג, ושומת ההשבחה, מכוחה ייגזר ההיטל, תיעשה בהתחשב בעליית ערך המקרקעין, כאילו נמכרו בשוק החופשי. ההיטל הינו על ההשבחה בשוויו המוחלט של המגרש (כפי שהפיצוי בגין ירידת ערך בשל תכנית, לפי סעיף 197 לחוק, הינו ביחס לשוויו המוחלט של המגרש). מועד התשלום הוא מועד נדחה: עם מימוש הזכויות. מימוש, פרושו אחד מאלה: קבלת היתר בנייה או היתר לשימוש, שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור התכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג; התחלת השימוש בפועל במקרקעין כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית; העברת המקרקעין, בשלמות או באופן חלקי, או הענקת זכות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או שלא בתמורה, למעט העברה מכוח דין או העברה ללא תמורה מאדם לקרובו. טענות המערערת 12. לטעמה של המערערת, במקרה של תכנית איחוד וחלוקה הכוללת תשלומי איזון, ההתעשרות יוצאת מן הכוח אל הפועל כבר במועד אישורה של התכנית, וזאת משום שהחל ממועד האישור הוקנו לבעלים זכויות במגרש החדש, הבעלים רשאים להגיש בקשה להיתר בנייה על המגרש החדש שהוקצה לו, והוא זכאי לתבוע את תשלומי האיזון המגיעים לו על פי טבלת האיזון. תפישה זו, לטעמה, מתיישבת עם הטעמים העומדים ביסוד "עקרון המימוש". כך, משקיבל הבעלים תשלומי איזון יש ביכולתו לשלם את היטל ההשבחה; כך, לאחר קביעת תשלומי האיזון, ידוע מה הרווח שהפיק הבעלים (אם בכלל) בשל אישור התכנית; וכך לגבי גורם הוודאות, שהרי עם קבלת תשלומי האיזון מתגבשת הוודאות שאכן נוצר רווח. עוד סבורה המערערת, כי פרשנות הרואה בתכנית איחוד וחלוקה שתשלומי איזון בצידה פעולת "מימוש זכויות", עולה בקנה אחד עם הוראות סעיפים 65 ו-67 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963, מהן נובע כי תכנית איחוד וחלוקה מהווה מכירת זכויות במקרקעין, וכי המכירה חייבת במס מקום שמשולמים דמי איזון, בהתאם לחלק היחסי של תשלומים אלה (ראו אהרון נמדר, מיסוי מקרקעין [מס שבח, מס מכירה ומס רכישה] 506 (2003)). רוצה לומר, במסגרת התכנית נערך הליך איחוד וחלוקה שבעקבותיו קטן שטח המקרקעין בו יש למשיבה זכויות. המשיבה "מכרה" או "העבירה" אותו חלק מזכויותיה והתמורה בגין אותה "העברה" היא תשלומי האיזון שקיבלה. בגין תשלומים אלה, המהווים מימוש זכויות, עליה לשלם היטל השבחה. ההחלטה נשוא הערעור 13. ועדת הערר מוכנה הייתה ללכת כברת דרך עם המערערת, ולצאת מנקודת הנחה לפיה עצם האיחוד והחלוקה מחדש על פי התכנית הינם בגדר "העברה" (אם כי סברה שגם סוגיה זו אינה נקייה מקשיים, ראו סעיפים 35 ו- 39 להחלטה). אלא שלשיטתה, מאחר שההעברה הייתה העברה מכוח תכנית, שלא בהסכמת הבעלים, המדובר ב"העברה מכוח דין" שאינה בבחינת "מימוש זכויות", כהגדרתו של מונח זה בתוספת השלישית לחוק. הוועדה דחתה את עמדתה של המערערת, ולפיה התכנית בה מדובר הייתה תכנית בהסכמה ולפיכך אין המדובר בהעברה מכוח דין. עמדת הוועדה היא כי גם לו הייתה התכנית בהסכמה, עדיין ההעברה שבוצעה מהמשיבה לציבור הייתה העברה מכוח התכנית, היינו העברה מכוח הדין. מכל מקום, גם אם צודקת המערערת בטענתה העקרונית לפיה מקום שהתכנית הייתה בהסכמה אין לראות בהעברה משום העברה מכוח דין, סבורה הוועדה שהתכנית נשוא הדיון שלפנינו הינה תכנית איחוד וחלוקה ללא הסכמת הבעלים. למסקנה זו הגיעה הוועדה הן משום שהדברים עולים בבירור מן התכנית עצמה, והן על יסוד השתק פלוגתא, שכן כך קבע מפורשות בית המשפט המחוזי בהליכים שהתנהלו בין הצדדים (ת.א.(ירושלים) 1025/96), וכך קבע גם בית המשפט העליון בע"א 9555/04 הנ"ל: "ביום 16.1.89 פורסם דבר אישורה של התכנית, אשר, בין היתר, הורתה על איחוד וחלוקה מחדש של מקרקעין שלא בהסכמת הבעלים...". בנוסף דחתה הוועדה את עמדת המערערת, ולפיה על מנת שהעברה תחשב כ"העברה מכוח דין" צריכים להתקיים שלושה תנאים מצטברים: האחד, שהעברת הזכויות מתבצעת ישירות מכוח הוראות הדין; האחר, שהרווח שנוצר לנישום הוא רווח רעיוני ולא רווח ממשי; והאחרון, שמקבל הזכויות נכנס לנעלי המעביר. המערערת הסכימה, כי התנאי הראשון, המחייב שההעברה תתבצע ישירות מכוח הדין - התקיים, בהנחה שהמדובר בתכנית איחוד וחלוקה ללא הסכמת הבעלים. אלא שלטענתה, לא התקיימו השניים האחרים: הרווח שצמח למשיבה הוא רווח ממשי, בדמות תשלומי האיזון, ומעבירי הזכויות הם בעלי הזכויות האחרים בתחום התכנית ולפיכך אין מקבל הזכויות נכנס לנעלי המעביר ומשכך לא נשמר עקרון רציפות המס. לגישת המערערת, פרשנות תכליתית של התוספת השלישית, על רקע עקרון המימוש ועל רקע התכלית הכללית הניצבת בבסיס גביית היטל השבחה, מחייבת להוביל למסקנה כי אין לכלול תכנית איחוד וחלוקה, הכוללת תשלומי איזון, בגדר "העברה מכוח דין". לדידה, מקבל תשלומי האיזון מימש את הרווח ומשכך אין מתקיים הטעם לדחיית התשלום הכרוך בהעדר נזילות. אבחנה זו, כך טוענת היא, תואמת גם את האבחנה שנקבעה בחוק מיסוי מקרקעין הנ"ל. דיון 14. נקודת המוצא לדיוננו חייבת להיות כי המדובר בתכנית איחוד וחלוקה ללא הסכמת הבעלים. המערערת מושתקת מלטעון להיפך, שכן מעבר לעובדה שכך נקבע בהליכים הקודמים בין הצדדים, המערערת עצמה טענה בתשובה לערר נשוא דיוננו, כי "התכנית המשביחה הינה תכנית איחוד וחלוקה ללא הסכמת הבעלים, כאמור בסעיפים 121 ו-122 לחוק" (נספח ט' להודעת הערעור, סעיף 17). עוד יש להזכיר מושכלות יסוד, לפיהן תכנית מתאר הינה "דין" (ראו: ע"א 3213/97 נקר ואח' נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה הרצליה ואח', פ"ד נג(4), 625; ע"א 8797/99 אנדרמן נ' ועדת הערר המחוזית, פ"ד נו(2), 466). ועל כל אלה, נחזור על קביעת בית המשפט העליון לפיה נטילת מקרקעין לצרכי ציבור במסגרת תכנית לאיחוד וחלוקה, כמוה כהפקעה, והפקעה הלא היא "העברה". 15. לכאורה, על פי פשוטו של מקרא, אם העברה מכוח תכנית איחוד וחלוקה ללא הסכמת הבעלים הינה "העברה", ממילא זוהי "העברה מכוח דין" שאינה בגדר מימוש זכויות. השאלה היא, האם יש לקרוא את הביטוי "למעט העברה מכוח דין" קריאה תכליתית, כהצעת המערערת, ולפיה יחול החריג האמור אך מקום שהרווח שנוצר לנישום הינו רווח רעיוני ולא רווח ממשי, ובנוסף, בתנאי שהנעבר נכנס לנעלי המעביר, על מנת להבטיח את עקרון רציפות המס. 16. דברי ההסבר להצעת חוק התכנון והבנייה (תיקון מס' 15), תשמ"א-1980, הצעת החוק שבמסגרתה הובאה התוספת השלישית, מונים "הפקעה" כדוגמא מן הדוגמאות ל"העברה על פי דין" שאינה בגדר מימוש זכויות. ואכן, עמדתו של המלומד רוסטוביץ הינה חד משמעית, ולפיה פשוטו של מקרא הוא גם הדין: "העברות מכוח דין הן: העברה מכוח חוק הירושה, העברה מכוח חוק יחסי ממון בין בני זוג, העברה אגב איחוד של חלקות והעברה אגב חלוקה הנעשות מכוח חוק התכנון והבנייה, העברה מכוח הפקעה, והעברה אגב רישום צו בית משותף בבעלות נפרדת מכוחו של חוק המקרקעין" (ה' רוסטוביץ, היטל השבחה, הוצאת אוריאן, תל-אביב, תשנ"ז-1996, בעמ' 470). בהמשך אומר הוא כי רישום החלוקה בהתאם לתכנית על ידי רשם המקרקעין, גורם להעברת זכויות הבעלות והחכירה בחלקות מאדם לאדם, בהתאם לטבלת ההקצאה. זו, לדבריו, "העברה מכוח דין", ולפיכך אין היא בבחינת מימוש זכויות, ומועד תשלום היטל ההשבחה אינו חל, אפוא (שם, בעמ' 471). יושם אל לב, עם זאת, כי אין רוסטוביץ מתייחס למשמעות של תשלום דמי איזון. על עמדתו בהקשר זה ניתן ללמוד בהתייחסותו להעברה מכוח הפקעה. לדידו, בין אם ניתן פיצוי כספי עבור המקרקעין המופקעים, ובין אם הפיצוי הוא בקרקע חלופית, הגם שעל הרשות המפקיעה לקבוע את שומת המקרקעין המופקעים בהתחשב בחיוב של היטל השבחה, אין מועד התשלום חל. רוסטוביץ מעיר, אמנם, כי על פי סעיף 64 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963, מקום שתמורת ההפקעה ניתן פיצוי כספי חל מס שבח, בעוד שמקום שתמורת ההפקעה ניתנה קרקע חלופית אין הוא חל, אך מדגיש כי אין הוראות דומות בתוספת השלישית, "ואין ללמוד גזירה שווה מחוק מס שבח מקרקעין לעניין היטל השבחה" (שם). בגישה אחרת נוקט המלומד נמדר בספרו "היטל השבחה" (לעיל), הסבור כי העברות מכוח תכנית איחוד וחלוקה שלא בהסכמת הבעלים, "מפאת שהן נעשות בכפייה הן פטורות ממס שבח, וגם אינן נחשבות למימוש זכויות על פי התוספת השלישית" (עמ' 358, וכן בעמ' 372). כלומר, נמדר מכיר בקשר שבין חוק מיסוי מקרקעין לבין החיוב בהיטל השבחה; וכפי שראינו, חוק מיסוי מקרקעין מחייב במס שבח מקום בו משלמים תשלומי איזון במסגרת תכנית איחוד וחלוקה. 17. אכן, הדברים אינם כה פשוטים. ככל דבר חקיקה, יש לאתר את תכליתו של החוק הקובע את החיוב בהיטל השבחה. כפי שראינו לעיל, תכליתו של היטל השבחה היא הגשמת רעיון של צדק חברתי, לפיו מי שהתעשר כתוצאה מפעולתן של רשויות התכנון, ישתף את הציבור בהתעשרות זו, וישלם היטל המשתלם לקופת רשות התכנון ומשמש אותה למילוי תפקידיה על פי החוק. תכלית זו, כפי שראה זאת בית המשפט העליון בע"א 1321/02 נוה בניין ופיתוח בע"מ ואח' נ' הוועדה לבנייה למגורים ולתעשייה - מחוז המרכז (פ"ד נז(4), 119), "מתיישבת היטב עם דחיית תשלום ההיטל עד למועד שבו מתקיים, הלכה למעשה, מימוש של הזכויות שהושבחו וההתעשרות קורמת עור וגידים" (שם, פסקה 10). לפיכך, ממשיך ואומר בית המשפט העליון באותו פסק דין, "כל הצמתים שהוגדרו כ'מימוש זכויות' בסעיף 1(א) לתוספת השלישית ... יש להם מכנה משותף אחד, בהיותם פעולה ממשית ומשמעותית שמבצע הנהנה במקרקעין המושבחים, אשר יש בה משום הוצאת התעשרותו מן הכוח אל הפועל" (שם). לנוכח תפישה זו, דחה בית המשפט העליון באותה פרשה את הטענה, לפיה רק בעת רישומה של עסקת מקרקעין בפנקסי המקרקעין מתקיים "מימוש זכויות", וקבע כי מן הבחינה המיסויית (להבדיל מן הבחינה הקניינית), כבר בעת ההתקשרות בין הצדדים להסכם המכר יוצאת ההתעשרות מכוח ההשבחה מן הכוח אל הפועל. ובמילים אחרות, בית המשפט העליון תר אחר "עסקה", המהווה, על פי מהותה, מימוש זכויות. 18. אכן, בפסק הדין בע"א 6126/98 מנה בית המשפט העליון, בין יתר הדוגמאות ל"העברה מכוח דין", גם הפקעה, בהפנותו בהקשר זה לדברי ההסבר להצעת חוק התכנון והבנייה הנ"ל. אולם, המדובר בהערת אגב שהדיון בה לא הגיע כדי מיצוי, שכן באותו עניין עמדה על הפרק העברה של מקרקעין מחברה בפירוק מרצון לבעלי מניותיה, ובית המשפט הגיע למסקנה כי זו אינה בבחינת "העברה מכוח דין". בהערת אגב זו לא נערך דיון בהבדל בין העברה מכוח דין שאין בצידה תמורה כספית וככזו אינה מהווה עסקה (כמו ירושה, וכמו הפקעה בנסיבות שאינן מזכות בתשלום פיצויים), לבין העברה מכוח דין שתמורה כספית בצידה. לעומת זאת, באותה פרשה קבע בית המשפט העליון כי על אף שהמדובר היה ב"העברה משפטית" ולא בהעברה כלכלית, שכן לא נוצר כל רווח כתוצאה מרישום הזכויות במקרקעין על שמם של בעלי המניות, יש לראות במועד ההעברה כמועד מימוש הזכויות. בית המשפט הגיע למסקנה זו על יסוד מספר שיקולים, בין היתר משום שאין חלה בעניין הנדון הוראת רציפות, מכוחה ניתן יהיה לחייב את בעלי המניות בהיטל השבחה אם יידחה תשלום ההיטל עד למועד מימוש הזכויות על ידם: בעלי המניות אינם "נכנסים לנעלי" החברה, ואם זו לא תהיה קיימת עוד, לא יהיה מי שיישא בחבות המס שלה. בית המשפט נקט, אפוא, פרשנות תכליתית להבנת המושג "מימוש זכויות" בהקשר של העברה מכוח דין, וסבר כי הפרשנות הראויה של מושג זה צריכה להביא בחשבון את רציפות המס. 19. והנה, בענייננו, נראה כי הצדק עם המערערת בטענתה לפיה אין לפנינו "נעבר" העשוי להיכנס בנעלי המשיבה בגין השטח שנגרע ממנה בתכנית האיחוד והחלוקה, ולשאת בחבות המס שלה במועד מאוחר יותר, ומאחר שאירוע המס נוצר במועד אישור התכנית (או במועד רישום החלוקה החדשה - ראו לעניין זה בג"צ 4914/91, בעמ' 770), על המשיבה לשאת כבר כעת בהיטל השבחה, ככל שאכן הושבחו מקרקעיה בעקבות התכנית. כך באשר לשיקול בדבר רציפות המס. 20. אשר לשיקול הנזילות, עמדנו לעיל על כך שפעולת איחוד וחלוקה שלא בהסכמת הבעלים היא בבחינת הפקעה, המקנה זכות לפיצויים ככל שהמדובר בנטילה לצרכי ציבור של למעלה מ- 40% משטח המקרקעין. והנה, להבדיל מן הסיטואציה בע"א 6126/98, אותה כינה בית המשפט העליון סיטואציה של "נזילות בפוטנציה", הרי שבענייננו קבלה המשיבה תשלומי איזון בפועל, המבטאים, כאמור, לא רק את הגריעה הפיסית מן המקרקעין שבבעלותה, אלא גם את החלוקה היחסית המתחייבת של יתרונות התכנית החדשה, ובמילים אחרות, גם את חלקה היחסי בהשבחה של החלקה המאוחדת מכוח התכנית, ככל שהייתה כזו (נעיר, כי השאלה אם אכן הייתה השבחה ומה שיעורה לא התלבנה בפני ועדת הערר, לנוכח עמדתה לפיה המשיבה לא מימשה את זכויותיה). 21. המסקנה מכל אלה, שעל פי כל ההיבטים של עקרון המימוש: יכולת מדידה, ודאות ונזילות, יש לראות במשיבה כמי שמימשה זכויות בעת שקיבלה את תשלומי האיזון. המדובר בהעברה - גם אם העברה כפויה - שתמורה כספית בצידה. נראה אפוא, כי קביעת הוועדה, ממנה יוצא כי אין להביא בחשבון היבטים אלה שעה שההעברה הייתה מכוח דין, אינה מתיישבת עם תכליתו של החוק, ובכלל זאת עם התכלית שבשמירה על רציפות המס. הערעור מתקבל, אם כך, והתיק מוחזר לוועדת הערר על מנת שתדון ביתר טענות בעלי הדין. בנסיבות העניין, אין צו להוצאות. היטל השבחה