סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין   1. זהו ערעור על החלטת ועדת ערר לעניין מס שבח, שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (להלן: ועדת הערר). הערעור נסב על פרשנותה ויישומה של הוראת סעיף 39(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: החוק).   בשנת 1995 התקשר המערער בעסקת קומבינציה עם חברת גבי בן גלים - חברה לבנין בע"מ (להלן: עסקת הקומבינציה והחברה). על-פי העסקה, התחייב המערער למכור לחברה זכויות חכירה במקרקעין, ובתמורה התחייבה החברה להעניק למערער שלוש מבין הדירות שייבנו על המקרקעין. שווי המכירה לצורכי מס שבח נקבע בהסכמת המערער והמשיב - מנהל מס שבח מקרקעין - והוא עומד על 405,000$. לטענת המערער, בטרם נערכה עסקת הקומבינציה, הוא שילם לאחותו סכום של 235,000$, כדמי פינוי בגין "זכות חזקה ייחודית". לפיכך, כך הוא טוען, יש לנכות סכום זה משווי המכירה, וזאת מתוקף הוראת סעיף 39(2) לחוק. טענתו זו נדחתה על-ידי ועדת הערר, ומכאן הערעור.   2. העובדות, כפי שנקבעו על-ידי ועדת הערר, הן בתמצית כדלקמן: בשנת 1960 רכשו המערער ואביו המנוח, מהקרן הקיימת לישראל, זכויות של חכירה לדורות בחלקה 59 בגוש 11539, שבקריית חיים. המערער רכש את הזכויות בתת-חלקה 2/59, ואביו - בתת-חלקה 1/59 (להלן תקרא תת-חלקה 1/59: החלקה). כאשר נפטר האב, בשנת 1970, עברו 3/6 מהחלקה לאלמנתו, היא אמו של המערער (להלן: האם), שנפטרה בינתיים, והיתר התחלקו, שווה בשווה, בין המערער, אחיו ואחותו (כלומר, כל אחד מהם ירש 1/6 מהחלקה).   בשנת 1984 הגישו האם, האחות והמערער הצהרה לשלטונות המס. על-פי האמור בהצהרה, העבירו האם והאחות את חלקיהן "בדירת מגורים" שבחלקה (סך-הכל 4/6 מהחלקה), למערער. בפועל, המשיכה האחות להתגורר בדירה המצויה בחלקה.   בשנת 1992 נחתם הסכם קומבינציה בין המערער, אחיו ושני בני משפחה נוספים, לבין החברה (להלן: העסקה הראשונה). העסקה הראשונה בוטלה בהסכמת הצדדים לה, בשל התנגדותם של האחות ובעלה, שהתגוררו, כאמור, במקום. החברה הגישה תביעה כנגד האחות ובעלה, ועתרה לפסק-דין המצהיר על זכויות החברה בנכס ועל זכאותה לקבלת פיצוי מהנתבעים. במסגרת הליך זה הוגש תצהיר מטעם האחות, ולפיו העברת זכויותיה בחלקה, למערער, נעשתה בנאמנות, וזאת על-מנת למנוע ירידה לרכושה בגין הסתבכות כספית של בעלה. התביעה בוטלה בהסכמה; בהליך נוסף, שהתקיים בין האחות לבין המערער ואחיו, הושג הסכם פשרה, אשר קיבל תוקף של פסק-בוררות (להלן: הסכם הפשרה הראשון). לפי הסכם הפשרה הראשון, תימכר הדירה שבה התגוררה האחות והכספים יחולקו לפי מפתח שנקבע בהסכם. עוד הוסכם, כי המערער ואחיו יעבירו לאחות 1/12 מהזכויות בחלקה, וכי מתוך שלוש הדירות שתיבננה על-ידי החברה, לאחר התקשרות עמה, תקבל האחות דירה אחת. פסק-הבוררות בוטל בהליך שיזמה האחות, בבית המשפט המחוזי, והסכם פשרה חדש נכרת, אשר קיבל תוקף של פסק-דין (להלן: הסכם הפשרה השני). הפעם התחייבו המערער ואחיו לשלם לאחות סכום השווה ל- 235,000$, וזאת - כך נאמר בהסכם - "לסילוק סופי ומוחלט של כל תביעותיה ודרישותיה בגין עזבון הוריהם המנוחים". עוד נאמר בהסכם, כי "לאחר ביצוע התשלום הנ"ל וקבלת החזקה בדירה ובמגרש" לא תהא לאף צד תביעה כלשהי למשנהו "בקשר עם עזבון המנוחים ו/או בגין החברות שבבעלות או בשליטת משפחת כנפי".   3. בשלב זה נכרתה עסקת הקומבינציה, אשר בגינה הוטל החיוב במס שבח נשוא עניינו. הסכם הקומבינציה נכרת בין החברה לבין המערער לבדו, כחוכר של חלקה 59 כולה (למעט 1/6 מחלקה 1/59, שלגביה הצהיר כי הוא זכאי להירשם כחוכר וכי בידיו ייפוי-כוח מתאים). המערער טען, כאמור, כי הסכום ששולם לאחות - סך של 235,000$ - מותר בניכוי לשם קביעת סכום השבח, וזאת לפי סעיף 39(2) לחוק, הקובע לאמור:   אלה ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח במכירת זכות במקרקעין, אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה: ... (2) במכירת זכות במקרקעין שיש עמה זכות חזקה ייחודית הסכום שהוציא המוכר בין היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה, לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת;   טענה זו של המערער לא נתקבלה על דעת המשיב, והשגה שהגיש המערער נדחתה, מן הטעם ש"לא מדובר בדיירות מוגנת אלא בסכסוך משפחתי". עררו של המערער נדחה גם הוא על-ידי ועדת הערר. זו קבעה, כי הסכום ששולם לאחות עולה על עלות הדירה, ולכן אינו סביר. ועדת הערר הדגישה, כי על-פי האמור בהסכם הפשרה השני, התשלום לא ייוחד, במלואו או בחלקו, לפינוי הדירה, והוא נועד "לסלוק סופי ומוחלט של כל תביעותיה ודרישותיה של האחות". עוד קבעה ועדת הערר, כי מהסכם הפשרה הראשון, שאושר בפסק-בוררות, עולה הכרה מצד המערער בזכויות קנייניות של האחות בחלקה. פסק-הבוררות אמנם בוטל - אך זאת, כך הדגישה ועדת הערר - ביוזמת האחות. ועדת הערר סברה עוד, כי הימנעותו של המערער מלהזמין את האחות למתן עדות פועלת לרעת גרסתו, בעניין זה. על יסוד כל אלה, ובהתחשב בסכום הגבוה ששולם לאחות ובעובדה כי היא החזיקה בדירה במשך שנים רבות, פסקה ועדת הערר כי קיים "יסוד לאפשרות שהתשלום לא נעשה כ'דמי פינוי הדירה' הנ"ל, אלא לישוב סכסוך משפחתי ממושך והקנית 'זכות חכירה לדורות' מלאה בחלקה של האחות בחלקה הנ"ל לעורר". מכאן מסקנתה של ועדת הערר, כי הסכום ששולם לאחות אינו בר-ניכוי על-פי סעיף 39(2) לחוק.   4. כנגד פסק-דין זה מופנה הערעור. המערער שב וטוען, כי הסכום של 235,000$ שולם לאחות על-מנת שהיא תוותר על טענותיה בדבר זכויות בחלקה ותיאות לפנות את הדירה. המערער עומד על כך שלאחות לא היו כל זכויות בעיזבון הוריה, פרט לדירה האמורה, וכל מטרתו של הסכם הפשרה השני היתה, לטענת המערער, לאפשר את עסקת הקומבינציה, שטורפדה עד אז עקב התנגדות עזה, שאף כללה פעולות אלימות, מצד האחות ובעלה. המערער גורס, כי סכומים ששולמו לצורך פינויו של דייר שאינו מוגן, מותרים בניכוי לפי סעיף 39(2) לחוק. זאת ועוד, לטענתו הסכום ששולם לאחות, עבור הפינוי, כלל לא היה מופרז.   המשיב תומך בפסק-דינה של ועדת הערר. הוא מוסיף נימוק נוסף, והוא, כי הסכם הפשרה השני נחתם בין האחות לבין המערער ואחיו, לאמור - לא הוכח בי המערער - הוא עצמו - נשא בתשלום של 235,000$ לאחות. דין הערעור להידחות.   5. מס שבח מקרקעין - כשמו כן הוא - בא להטיל מס על השבח שנצמח עקב מכירת זכות במקרקעין (סעיף 6(א) לחוק). על מנת לאמוד את השבח, יש לבחון את ההפרש שבין שווי המכירה לבין שווי הרכישה (סעיף 6(ב) לחוק). אולם, בכך לא די. בכדי לקבוע את השבח, יש לבחון את ההוצאות שנשא בהן המוכר לשם השבחת המקרקעין. הוצאות אלה מותרות בניכוי לצורך חישוב המס. תכלית הניכוי נהירה: חוק מס שבח מקרקעין חותר למסות את הרווח הכלכלי האמיתי שנצמח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם. לשם הגשמת תכלית זו, יש להביא בחשבון המס את ההוצאות שהנישום נדרש להן, לצורך העלאת ערך המקרקעין. עמד על כך הנשיא א' ברק בקבעו:   "תכליתו של החוק בכלל, ושל סעיף 39(1) בפרט, היא מיסוי השבח על המקרקעין. כלומר, מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי. מן הטעם הזה, מותרות בניכוי על פי סעיף 39(1) לחוק 'כל ההוצאות שהוציא המוכר לשם השבחתם של המקרקעין', כדי להגיע לרווח הכלכלי האמיתי שצמח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי, באמצעות נטרול העלויות שנשא בהן בעל המקרקעין מכיסו לשם העלאת ערך המקרקעין"(ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח, תק-על 2003(1) 353).   ההוצאות המותרות בניכוי מנויות בסעיף 39 לחוק. טכניקת החישוב שמתווה החוק היא כדלקמן: ההוצאות המותרות בניכוי מתווספות ל"שווי הרכישה", וכך מתקבלת "יתרת שווי הרכישה". יתרה זו מופחתת מ"שווי המכירה", וכך מתקבל השבח, עליו מוטל מס שבח מקרקעין.   6. סעיף הניכוי המרכזי הוא סעיף 39(1) לחוק, המתיר בניכוי את "כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת...". בהמשך מונה הסעיף הוצאות נוספות המותרות בניכוי. תכלית הניכוי בסעיפים אלה דומה - איתור השבח האמיתי הנובע ממכירת הזכות במקרקעין. בכלל זה, מתיר הסעיף, כאמור, לנכות את "הסכום שהוציא המוכר... לרכישת [אותה] זכות חזקה ייחודית הנמכרת" (סעיף 39(2) לחוק). ההיגיון המונח ביסוד הסעיף הזה ברור אף הוא: כאשר נמכרת זכות במקרקעין, שיש עמה זכות חזקה ייחודית, הרי שההוצאות אשר שולמו על-ידי המוכר, לצורך רכישת אותה זכות חזקה ייחודית, תרמו לעליית שווי המכירה. כך, למשל, אם נדרש המוכר לשלם סכום מסוים כדי לפנות דייר מוגן, מובן מאליו כי הוצאה זו העלתה את שווי הזכות הנמכרת, וממילא - יש לנכותה לצורך חישוב השבח (י' הדרי, מיסוי מקרקעין (מהדורה שנייה, כרך ב, 2003) 378). אולם, אינני סבור כי פועלו של סעיף 39(2) לחוק מתמצה במקרה של פינוי דייר מוגן. לשון החוק אינה תוחמת את גבולותיו של סעיף 39(2) למקרה זה בלבד. הסעיף דובר בסכום שהוצא לצורך רכישת זכות החזקה הייחודית הנמכרת. אין הוא מוגבל, אפוא, להוצאות בגין פינוי דייר מוגן. גם תכלית החוק תומכת במסקנה דומה. הסעיף מבקש להבטיח כי מקום בו נמכרת זכות במקרקעין שיש עמה חזקה ייחודית, יובאו בחשבון ההוצאות שנדרשו לשם השגת אותה חזקה ייחודית. תכלית זו אינה תומכת בפרשנות, הגודרת את הסעיף לפינוי הדייר המוגן בלבד. מאידך גיסא, ברי כי סעיף 39(2) אינו מחיל עצמו על סכומים, שהוציא הנישום עבור רכישת הבעלות במקרקעין או החכירה לדורות בהם. סכומים אלה, מן הסתם, מהווים את "שווי הרכישה" ואין אנו באים כאן להביע עמדה בשאלה כיצד יחושב שווי הרכישה ובאיזו מידה עשוי תשלום נוסף שייזקף לזכות שווי הרכישה להשפיע על גובה המס הכולל.   7. במקרה שבפנינו, נתעוררו ספקות באשר לעצם הזכות של האחות להחזיק בדירה. ספקות אלה לא הובהרו בפני ועדת הערר, ואף לא בפנינו. כאמור, בשנת 1984 הוגשה לשלטונות המס הצהרה לפיה העבירו האם והאחות, בלא תמורה, 3/6 ו- 1/6 מדירת מגורים המצויה בחלקה. ועדת הערר כתבה בפסק-דינה כי "לא הובהר אם עיסקת מקרקעין זו נגמרה ברישום בפנקס המקרקעין". האחות המשיכה להתגורר בדירה, וכאשר ביקשו בני משפחה, ובכללם המערער, לבצע בשנת 1992 עסקת קומבינציה עם החברה - לא עלה הדבר יפה בשל התנגדותם של האחות ובעלה. האחות הצהירה, בהליך משפטי מול החברה, כי העברת המקרקעין למערער היתה בנאמנות. לאחר מכן התקיימו הליכים שונים בין המערער ואחיו לבין האחות, שבסופם נחתם הסכם הפשרה נשוא ענייננו. לאור השתלשלות זו, ולאור המידע החלקי המונח בפנינו, קשה לקבוע מה היו, אל נכון, זכויותיה של האחות במקרקעין. יתכן כי לא היו בידיה זכויות כלל, לאור העברת המקרקעין למערער; יתכן כי היו בידיה זכויות של חכירה לדורות; ואולי היו בידיה זכויות מטיב אחר.   8. ועדת הערר סברה, כי קיים "יסוד לאפשרות" שהסכום של 235,000$ שולם לאחות לצורך רכישת זכויות חכירה לדורות בחלקה. סברה זו של ועדת הערר, לפיה לאחות היו זכויות קנייניות בנכס, נשענה, בעיקר, על הסכם הפשרה הראשון, שקיבל תוקף של פסק-בוררות, ואשר מצביע - לדעת ועדת הערר - "על הכרת העורר בזכויותיה הקנייניות של האחות". פסק-הבוררות אמנם בוטל אך זאת - כך הדגישה ועדת הערר - ביוזמת האחות. גם התשלום הגבוה ששולם לאחות, והשנים הרבות שבהן החזיקה במקרקעין, מרמזים - לשיטתה של ועדת הערר - כי הסכם הפשרה, והתשלום שנקבע בגדרו, נועדו ליישוב סכסוך משפחתי והקניית "זכות חכירה לדורות" מלאה למערער. לנוכח הדברים האלה, הגיעה ועדת הערר למסקנה, כי אין המדובר בהוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39(2) לחוק. מסקנה זו, אכן, מתבקשת מניתוחה של ועדת הערר ומממצאיה בדבר האפשרות כי בידי האחות היו זכויות קנייניות בדירה. כאמור לעיל, סכומים המשולמים בגין רכישת זכות חכירה לדורות במקרקעין אינם באים בגדר סעיף 39(2) לחוק.   אלא שהמערער חולק על מסקנתה של ועדת הערר, כי לאחות זכויות קנייניות בנכס. אף כי אין הוא אומר זאת "ברחל בתך הקטנה", עולה מדבריו כי לשיטתו לא היו לאחות כלל זכויות במקרקעין, לאמור - כי הסכום של 235,000$ שולם לאחות לצורך פינוייה, אף כי לא היתה לה כל זכות להחזיק במקרקעין. שאלה מתבקשת היא, האם הוצאות ששולמו לצורך פינויו של אדם, המחזיק במקרקעין בלא שקנויה לו זכות לכך, נכללות אף הן במסגרת סעיף 39(2) לחוק. טלו אדם שפלש למקרקעין ומחזיק בהם בניגוד לדין. בסירובו לפנות את המקרקעין הוא מטרפד עסקה למכירתם. בצר לו, נאות בעל המקרקעין לשלם לו סכום-כסף, תמורת פינוי המקרקעין. האם מותר סכום זה בניכוי, בעת שמחושב מס השבח בגין עסקת המכר? נראה, כי ברגיל התשובה לשאלה זו היא בשלילה. אמנם, סכום הכסף הוצא על-מנת שתתאפשר, בפועל, מכירת המקרקעין כשהם נקיים מאדם ומחפץ. אף-על-פי-כן, אינני סבור כי מדובר כאן בהוצאות שהוצאו "לרכישת זכות חזקה ייחודית". זכות החזקה הייחודית (החוקית) היתה בידי המוכר גם בטרם שילם לפולש. הוא לא נדרש להוצאה זו לשם "רכישת זכות חזקה ייחודית". אין אתה יכול לרכוש זכות חזקה ייחודית מאדם שאין בידיו זכות כזו, והעובדה כי אדם בחר לפנות פולש ממקרקעין בדרך של תשלום סכום כסף - חלף הדרכים האחרות הפתוחות בפניו לפי הדין - אינה מקימה לו מניה וביה זכות לנכות סכום זה כהוצאה בגין "רכישת זכות חזקה ייחודית" במקרקעין, לפי סעיף 39(2) לחוק.   עולה מן האמור, שגם לפי גרסתו של המערער, אין לסווג את התשלום ששולם לאחות כסכום שייוחד לרכישת זכות חזקה ייחודית. הוסיפו לכך את העובדה, כי במקרה שלפנינו קיימת אי-ודאות לגבי עצם השאלה מהן, אם בכלל, זכויותיה של האחות במקרקעין, ואת סברתה של ועדת הערר כי זכויותיה עלו כדי חכירה לדורות - והמסקנה המתקבלת היא ברורה: המערער לא הוכיח כי הוא רכש, תמורת סך של 235,000$, זכות חזקה ייחודית. לפיכך, אין לנכות סכום זה ממס השבח שהוא חב בו.   9. יתרה מכך, העמימות אינה נוגעת אך ורק לזכויותיה של האחות במקרקעין, אלא גם - ובעיקר - לשאלה מהי המטרה שלשמה נועד התשלום - כולו או חלקו. ויודגש: נישום המבקש לנכות הוצאה מסוימת מתוקף הוראת סעיף 39(2) לחוק, נדרש להוכיח כי ההוצאה אכן נועדה לרכישת חזקה ייחודית, וכן עליו להראות כי הסכום שהוצא הינו סביר מבחינה כלכלית (ראו למשל עמ"ש 128/91 בית התור בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, דינים-מחוזי כה(2) 311). בענייננו, קבעה ועדת הערר כי המערער כשל הן בהוכחת מהותה של ההוצאה והן בהוכחת סבירות גובהה. אין להתערב במסקנות אלה. אשר למהות ההוצאה, קבעה הועדה כי לא הוכח שהתשלום לאחות יועד, במלואו או בחלקו, לפינוי הדירה. עיון בהסכם הפשרה תומך במסקנה זו. אמנם, אין ספק כי פינוי הדירה היווה נדבך חשוב בהסכם הפשרה. אולם יחד עם זאת, ניתן להסיק מן ההסכם - למצער כאפשרות סבירה - כי תחום פריסתו רחב יותר. כך, למשל, נאמר בו כי הסכום של 235,000$ משולם לאחות "לסילוק סופי ומוחלט של כל תביעותיה ודרישותיה בגין עזבון הורי המנוחים...", וכי "לאחר ביצוע התשלום הנ"ל וקבלת החזקה בדירה ובמגרש אין ולא תהיינה למי מהצדדים כל תביעה ו/או דרישה ו/או טענה מכל מן וסוג שהוא ובפרט לא תהיינה לורדה גור כל טענה ו/או דרישה ו/או תביעה בקשר עם עזבון המנוחים ו/או בגין החברות שבבעלות או בשליטת משפחת כנפי". המערער טוען, כי הזכות היחידה שהיתה לאחות בעיזבון הוריה היא בדירה. בפרט הוא טוען, כי מזה שנים רבות אין לאחות זכויות כלשהן בחברה המשפחתית. דא עקא, אין בטענות אלה כדי לשכנע - לאור האמור בהסכם - כי התשלום של 235,000$ ניתן אך ורק בעבור פינוי הדירה; שהרי, בהסכם נאמר במפורש, כי התשלום נועד לסילוק "כל תביעותיה ודרישותיה" של האחות, וכי לאחריו לא תהיינה לאחות כל טענות או תביעות, ובכלל זה - "בגין החברות שבבעלות או בשליטת משפחת כנפי". המערער אינו מציע, ובוודאי אינו מוכיח, כל הסבר המיישב תמיהה זו.   לבסוף חשוב לציין, כי ועדת הערר קבעה - וזוהי קביעה עובדתית הנשענת על הערכה שמאית - כי לאור שוויה המוערך של הדירה, אין זה סביר כי הסכום ששולם לאחות (235,000$, כאמור) ייוחד לפינוייה. גם בכך יש כדי להוסיף על הערפל הסובב תשלום זה.   לאור כל האמור, אין לנו צורך להידרש לטענה הנוספת - שהועלתה על-ידי המשיב רק בשלב זה של ההליכים - ולפיה מאחר והסכם הפשרה נחתם בין המערער ואחיו לבין האחות, הרי שלא הוכח, מהו הסכום ששילם המערער-עצמו, אם בכלל, מתוך הסך הכולל של 235,000$.   התוצאה היא, כי דין הערעור להידחות. המערער יישא בהוצאות המשיב בסכום כולל של 20,000 ש"ח.   ש ו פ ט   הנשיא א' ברק:   אני מסכים.   ה נ ש י א   השופטת א' חיות:   אני מסכימה.   ש ו פ ט ת   הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט א' ריבלין.מיסיםמקרקעיןמיסוי מקרקעין