ניכויים ממס שבח בעסקת מקרקעין 1. לפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה, לפיה דחה המשיב את בקשת העוררים על-פי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג - 1963 (להלן - החוק), להתיר בניכוי; דמי פינוי, שכר טרחתו של עורך דין והוצאות נוספות, ממס השבח שחויבו לשלם בגין עסקת מקרקעין. העובדות העוררים הינם בעלי המניות והשליטה בחברה פרטית - מגדלי קירור ירושלמי בע"מ (להלן - "החברה"). על-פי חוזה שבין החברה לבין חברת חלקה 4 בגוש 3849 בע"מ (להלן - "חברת חלקה") שכרה החברה מאת חברת חלקה מגרש שעליו מבנה, לתקופה של 5 שנים החל מיום 1.7.75 עד 29.6.80 (ראו נספח ג' לתצהירו של העורר 1 ת/ 3 - להלן חוזה השכירות). בחוזה הותנה בין היתר: כי חוקי הגנת הדייר לא יחולו על השכירות (סעיף 6 לחוזה השכירות), דמי השכירות שנקבעו ע"י הצדדים עמדו על סך של 24,000 ל"י לשנה, צמוד למדד יוקר הבנייה (סעיף 7 לחוזה השכירות). כמו כן הוסכם שהשוכר רשאי להוסיף למושכר מבנים או תוספות בנייה ו"עם תום תקופת השכירות יעברו התוספות הנ"ל לבעלותו של המשכיר אך יהא עליו לשלם לשוכר את שווין בתאריך הפינוי" (סעיף 11 לחוזה השכירות). בינואר 1977 נחתם בין זלמן גורפיל וססיל גורפיל בעלי מניותיה של חברת חלקה לבין העוררים חוזה (ראו מצורף לנספח ב' לתצהיר ת/ 3 - להלן חוזה הרכישה), שלפיו העוררים רכשו את הזכויות בנכס של חברת חלקה באופן שבעלי המניות בחברת חלקה חתמו על כתב העברת מניותיהם לטובת העוררים ובתמורה שילמו העוררים 190,000 ל"י (ראו סעיפים 5 ו- 6 לחוזה הרכישה). בסעיף 2 נאמר: " המוכר מצהיר כי הקרקע נקיה מכל שעבוד, או דרישת צד שלישי, פרט לזכויות הקונה במיבנה שעל הקרקע. …" ביום 1.11.98 נחתם חוזה בין העוררים כבעלי הנכס, שהוגדרו בחוזה כ"בעלי הבית", לבין החברה אשר הגדרה כ"הדייר היוצא" (ראו נספח ב' לתצהיר ת/ 3 - להלן "חוזה הפינוי"). בהקדמה לחוזה הפינוי נאמר; כי "הדייר היוצא" הינו דייר מוגן שאת מעמדו בתור שכזה, קיבל בשנת 1975 מאת "זלמן גורפיל וססיל גורפיל (הבעלים דאז של חברת חלקה 4 בגוש 3849 בע"מ …" . ברוח ההקדמה הנ"ל, ורצונם של העוררים להחזיר לעצמם את החזקה בנכס, הסכימו העוררים לשלם לחברה סך 600,000 ש"ח כדמי פינוי (ראו סעיפים 7, 8 לחוזה הפינוי). בסעיף 8 נאמר: " בעל הבית ישלם את התמורה הנ"ל בתשלומים כדלהלן: סך 215,000 ש"ח ישולם מיידית על ידי הסבת הלוואת הבעלים. יתרת התשלום יהיה מתוך התקבולים הראשונים כאשר ימכר הנכס על ידי בעל הבית, צמוד למדד" העוררים מכרו את הנכס ביום 4.2.99 (ראו חוזה מכר - נספח ח' לתצהיר ת/ 3) והגישו למשיב טופס "הצהרה על מכירת/רכישת זכות במקרקעין" (ראו נספח א' לסיכומי ב"כ המשיב). בהצהרתם הנ"ל דיווחו העוררים על מכירת קרקע ומבנה שתואר כ"מבנה סככה" ושימש בפועל כ"בית מלאכה" (ראו סעיפים 3 ו- 4 להצהרה). יודגש, כי בהצהרה הנ"ל נפקד מקומו של חוזה הפינוי וכל שדרשו העוררים הוא, ניכוי סך 0.76 ש"ח על-פי סעיף 39 לחוק. המשיב חייב את העוררים בתשלום מס שבח ועל חיוב זה הגישו השגה. ההשגה הוגשה ביום 31.5.99 (ראו נספח ב' לסיכומי ב"כ המשיב). בנימוקי ההשגה הושם הדגש על מסמכים שפירטו העוררים כדלהלן: "חוזה פינוי של דייר מוגן מיום 1.11.98 מכתב של עוה"ד דן גיורא מיום 17.6.79 לעניין שכ"ט … מכתב עוה"ד דן גיורא מיום 3.2.99 קבלה על תשלום מס רכישה. 8,550 ל"י קבלה על תשלום ביול חוזה ע"ס 764 ל"י" העוררים עתרו לנכות: דמי פינוי בסך 600,000 ש"ח, שכר טרחת עורך דין בסך 25,000 ל"י +מע"מ והוצאות כמפורט בסעיפים 3 ו- 4 להשגה. המשיב הכיר בניכוי תשלום מס רכישה (הקבלה מסמך 3 לעיל) ודחה את ההשגה למעט חלק שולי מסכום שכר הטרחה הנ"ל. בהחלטתו כתב המשיב בין השאר: פינוי דייר מוגן: הנכס נרכש כפנוי ונמכר כפנוי, ובהתאם לכך הוכר שווי רכישה של נכס פנוי. הדייר המוגן הינו החברה שבבעלות המוכרים. מכתבו של עו"ד דן גיורא מיום 17.6.79 מתייחס כשכר טרחת עו"ד למכלול פעולותיו ולא לרכישה זו בלבד. המכתב אינו מהווה קבלה. יוכר כניכוי רק 1.5% דהיינו 0.30 ש"ח 0.15 ש"ח לכל אחד מיחידי המוכרים. ליום 17.6.79. קבלה על סך 8,550 ל"י הוכרה כניכוי בשומה 0.43 ש"ח לכל אחד מיחידי המוכרים. ביול חוזה אינו מוכר כהוצאה לפי סעיף 39 לחוק." (ההדגשה במקור - י.ב) (ראו נספח א' לתצהיר ת/ 3) מן המפורט לעיל עולה, כי המחלוקת סבה סביב; אי ניכוי דמי פינוי, חלק משכ"ט עו"ד והוצאות ביול החוזה. טענות הצדדים בכתב הערר טענו העוררים, כי המשיב טעה בקביעה שהנכס נרכש על-ידם כפנוי ונמכר כפנוי. לטענתם, הנכס הפך לנכס פנוי רק לאחר ששילמו דמי פינוי לחברה וזו פינתה את הנכס ומכאן שההוצאה הייתה הכרחית לקבלת החזקה הייחודית בנכס. עוד טענו העוררים, כי המשיב טעה בכך שייחס חשיבות לעובדה, כי הדייר המוגן הוא חברה שבבעלותם. להשקפת העוררים, עובדה זו אינה מעלה או מורידה לעניין סעיף 39 (2) לחוק אשר לפיו, זכאי המוכר לניכוי כל הוצאה שהוציא לשם קבלת החזקה הייחודית בממכר. במאמר מוסגר, ניתן להבחין בטיעון זה של העוררים, בניסיון לתת היבט פרשני למרכיב של הוצאת דמי הפינוי, ע"י העלאת טענה עובדתית חדשה שלא נטענה בשלב ההשגה והיא, כי התשלום ניתן לחברה בגין שווי השקעותיה בתוספת הבניה כעולה מסעיף 11 לחוזה השכירות נספח ג' לתצהיר ת/ 3, ובכך להוסיף למרכיב זה משקל רב יותר. אשר לשכ"ט עו"ד והוצאות נוספות טענו העוררים, כי המשיב טעה בכך שלא הכיר במלוא סכום שכר הטרחה, אגרות רישום והוצאות עו"ד בסך 350 ל"י. לעניין זה הפנו העוררים למכתבו של עורך הדין דן גיורא מיום 17.7.79 (ראו מצורף לתצהיר ת/ 3) ממנו ביקשו להסיק כי כל ההוצאות היו בקשר לרכישת הנכס ולרישום זכויותיהם. מנגד, תמכה ב"כ המשיב בעמדת המשיב שדחה את הטענה כי התשלום התייחס לפינוי דייר מוגן וטענה, כי העוררים לא הרימו את הנטל שרבץ לפתחם להוכיח כי החברה אכן הייתה דיירת מוגנת. עוד טענה ב"כ העוררת, כי החברה לא שילמה לעוררים דמי שכירות מאז רכישת הנכס על-ידי העוררים בשנת 1977 ועד שפינתה אותו בשנת 1998 וכל שניתן לומר בנסיבות העניין הוא, כי בתום תקופת השכירות נשארה החברה כבת רשות גרידא ומכאן שלא שולמו דמי פינוי בגין זכויות דייר מוגן. ב"כ המשיב הוסיפה לטעון, כי העוררים אף לא הוכיחו אילו תוספות בניה הוסיפה החברה, אם בכלל, למבנה שהיה קיים במעמד חתימת חוזה השכירות או את שווין. ב"כ המשיב הוסיפה לטעון, כי ההוצאה הנטענת של 600,000 ש"ח הינה נטולת בסיס ראייתי או כלכלי ובנסיבות העניין אף בלתי סבירה. ב"כ המשיב ביקשה מאתנו שלא לשעות לטענות חדשות שהעלה ב"כ העוררים בשלב הסיכומים שלא נטענו בהשגה באשר לאופי התשלום ששולם לחברה כ"דמי פינוי". אשר להוצאות ושכ"ט עורך הדין, טענה ב"כ המשיב כי למעט דרישה לתשלום, לא הומצאה קבלה המאשרת תשלום לעוה"ד. זאת ועוד טענה ב"כ המשיב, כי ממכתבו של עו"ד דן גיורא עולה, כי הסכום הנדרש התייחס לפעולת רישום הנכס על שם העוררים ופעולות נוספות וכי למרות זאת מצא המשיב להכיר בחלק יחסי, בשיעור של 1.5% שהינו שכר טרחה מקובל בעסקת מקרקעין. אשר לשאר טענה ב"כ המשיב, כי הוצאות מסוג זה אינן כלולות ברשימת הניכויים המותרים על-פי סעיף 39 לחוק. דיון ומסקנות מחוזה השכירות (נספח ג' ל-ת/ 3) עולה, כי החברה לא שילמה דמי מפתח ולא הוקנו לה זכויות דייר מוגן. החברה הורשתה אמנם, לבצע תוספות בנייה על חשבונה אך בחוזה הותנה במפורש כי בתום תקופת השכירות, בת חמש השנים, יקומו התוספות לקניינם של בעלי הנכס אשר יהיו חייבים לפצותה בשיעור שווין. 8.2. מחקירתו הנגדית של העורר 1 עולה, כי לא נערך חוזה שכירות בין העוררים לבין החברה בזמן כלשהו, כאשר רכשו את הנכס בשנת 1977, או אפילו בתום תקופת השכירות בשנת 1980 והחוזה היחיד שנכרת ביניהם היה חוזה הפינוי המתואר לעיל. עוד עולה, כי החל משנת 1977 עד למכירת הנכס בשנת 1998, החברה לא שילמה ואף לא נדרשה לשלם דמי שכירות. כאשר נשאל העורר 1 לפשר השוני במעמדה של החברה משוכרת בשכירות רגילה על-פי החוזה משנת 1975 ל-דיירת מוגנת על-פי חוזה הפינוי והגדרת התשלום הסך 600,000 ש"ח בהתאם, ענה לקונית: "אני מוכן לבדוק אני לא יודע בשלב זה" ולשאלה מי ניסח את החוזה ענה: "אני לא יודע אני יכול לשאול את אבי. ואין לי מושג מאיפה נרשם דייר מוגן" (עמ' 4 - 5 לפרוטוקול). 8.3. אשר לאופן חישוב הסך 600,000 ש"ח, הסביר העורר 1, כי הוא לא יודע אם הסכום מבוסס על יסוד חוות דעת של שמאי. ברם, נכלל בו גורם הפרש עלויות הנסיעה של עובדי החברה ממקום מגוריהם בנס ציונה אל משכנה החדש באשקלון לצורך קביעת הסכום והוסיף, כי אביו העורר 2, היה דומיננטי בקביעת הסכום הנ"ל (ראו עמ' 6 לפרוטוקול). נפסק לא אחת כי דינו של מבקש ניכוי ממס כדין המוציא מחברו ועליו הראיה: שההוצאה אינה מותרת בניכוי לפי פקודת מס הכנסה, שההוצאה כלולה באחד מן הסעיפים הקטנים המנויים בסעיף 39 לחוק ולהוכיח ואת עצם ההוצאה בראיות קבילות. לעניין הוצאה על-פי סעיף 39 (2) לחוק לפינוי דייר מוגן מנכס, על המבקש להוכיח את מעמדו של מי ששולמו לו דמי פינוי כדייר מוגן, סבירות ההוצאה וכי הפינוי השביח את הנכס. (ראו עמ"ש 128/91 בית התור בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א כרך כ"א/ 15, התשנ"ד - 1993 עמ' 485). 8.5. לאור המתואר לעיל, מקובלת עלי טענתה של ב"כ המשיב, כי אמינותו של חוזה הפיצויים מוטלת בספק. לעניין זה, מקובלת עלי גם הטענה כי העוררים כבולים לטענותיהם בהשגה לעניין הגדרת התשלום כ"דמי פינוי". בנסיבות דנן, אין מנוס מהקביעה כי לא עלה בידי העוררים להוכיח את מעמדה של החברה כדיירת מוגנת וממילא נשמטה הקרקע מתחת לטענת העוררים. יכולתי לסיים כאן אולם, למעלה מן הצורך וכדי להפיס את דעתו של ב"כ העוררים, אבדוק אם עלה בידי העוררים להשעין את התשלום על יסוד סעיף 11 לחוזה השכירות, קרי, שווין של תוספות בניה - טענה שלא נטענה בשלב ההשגה. לאור המסקנה לעיל, כאשר אנו באים לבחון משקלה של הטענה, אין להתעלם מכך שבפנינו טענה כבושה, דבר המחייב בדיקה קפדנית. מעדותו של העורר 1 עולה, כי קביעת הסכום של 600,000 ש"ח נעשתה ללא הערכת שמאי ומתוך שיקולים שאינם ממין העניין. לא הוכח בפנינו אילו תוספות בנתה החברה אם בכלל, ומה היה שווין בעת הפינוי. זאת ועוד, כאשר עסקינן ביחסים בין חברה פרטית לבין בעלי מניותיה, לא ברור מדוע בחרו העוררים להעניק פיצוי לחברה ביד נדיבה וללא חשבון מבוסס מבלי לקזז מ"דמי הפינוי" את דמי השכירות שלא שולמו במשך שנים רבות או למצער, שווי הנאה שימוש שעשתה החברה בנכס. בנסיבות דנן הרישום בדוח הכספי של החברה לא יכול ליצור יש מאין ועדותו של רואה החשבון וודאי שלא יכולה להושיע. לאור התוצאה הנ"ל אינני מוצא להאריך עוד. די לומר בקיצור, כי חלקה של טענה אחרונה זו לא שפר על קודמתה. קביעת הסך של 600,000 ש"ח נעשתה ללא כל בסיס עובדתי או כלכלי ועל כן דינה להדחות. אשר לחלקו השני של הערר, לא שנוי במחלוקת כי העוררים לא המציאו קבלה על תשלום שכר טרחת עו"ד. ממכתבו של עו"ד דן גיורא עולה, כי בקביעת שכרו לקח בחשבון פעולות שעשה מעבר לרישום הנכס ע"ש העוררים. בנסיבות דנן, אינני מוצא כל פסול בגישתו של המשיב אשר מצא להשתית הניכוי בגין שכר טרחת עורך הדין על תעריף המקובל בגין רישום נכס מקרקעין. אשר להוצאות ביול חוזה הרכישה, אף אני סבור כי משלא הומצאה קבלה על התשלום אין להכיר בניכוי ההוצאה על-פי סעיף 39 לחוק. לאור האמור לעיל, אני ממליץ בפני חברי המכובדים, לדחות את הערר ולחייב את העוררים בהוצאות המשיב בסך 10,000 ש"ח. י. בן שלמה, שופט בדימ' מיכאל לזר, רו"ח אני מסכים מ. לזר, רו"ח - חבר ד"ר גדעון קלוגמן, עו"ד, חבר: על אף שאני מצטרף לכל המסקנות בפסק דינו של כב' יושב ראש הועדה השופט (בדימוס) בן שלמה, מצאתי לנכון להרחיב מעט בנושא ניכוי מס הבולים אליו מתייחס בקצרה כב' היו"ר בפסק דינו. אקדים ואומר בעניין זה, כי מכיוון שדיווחם המקורי של העוררים לרשויות מס שבח בגין עסקת המכר לא היה מצוי בפני חברי הועדה, סוגיית הניכוי בגין מס בולים מצאה ביטויה בתיק רק בתשובת המשיב להשגה, אשר צורפה לכתב הערר שהגישו העוררים. בכתב הערר עצמו, כך יודגש, נמנעו העוררים מלהזכיר את המחלוקת הנוגעת לניכוי זה, והסוגיה אף לא זכתה לביטוי בסיכומיהם. לפיכך, נראה לכאורה שנזנחה טענה זו, ואולם לאור העובדה 1שכב' יו"ר הועדה התייחס אליה, אפרט גם את גישתי בנושא. במסגרת תיקון לשנת 1982 לתקנות מס רכישה (ר' תקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה)(תיקון), התשמ"ב - 1982), נקבע בסעיף (כא) לתוספת ב' לחוק מס הבולים על מסמכים, תשכ"א - 1961 פטור מתשלום מס בולים על הסכם "המתייחס כולו או חלקו למכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד למקרקעין". מכאן, שהדיון בסוגיה זו המתעוררת בענייננו, תקף ממילא רק לסכומים ששולמו לביול הסכמים המתייחסים לעסקאות במקרקעין אשר בוצעו עובר לתיקון האמור בתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), התשל"ה - 1974, או במקרים בהם עסקאות המקרקעין, בעת הרכישה, לא היו כפופות לחוק מס שבח. ביטול מס הבולים על עסקאות חייבות במס שבח גרר אחריו הגדלה בשיעורי מס הרכישה. קובץ הפרשנות לחוק מיסוי מקרקעין מטעם נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין ("החבק") (בעמ' 88), מסביר ש"המטרה העיקרית של תקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה)(תיקון), התשמ"ב - 1982 היתה עדכון מדרגות המס לגבי דירת מגורים ומשק חקלאי, וכן הטמעת מס בולים במס רכישה ע"י הגדלת שיעורי מס הרכישה". (על הבעייתיות בחובת תשלום מס בולים על הסכם למכירת מקרקעין החייבת במס שבח, ראה גם י. פוטשבוצקי, "חיסכון וייעול במערכת המשפטית", משפטים ח' עמ' 525). יצויין עוד בהקשר זה, כי קשר זה בין מס בולים ובין מס רכישה מוצא ביטויו גם בדו"ח הוועדה הציבורית לרפורמה במיסוי מקרקעין, שהוגש לשר האוצר בנובמבר 2001. מחברי הדו"ח המליצו להפחית את שיעור מס הרכישה לזכאי משרד השיכון, וצוין מפורשות שראוי כי "הפחתת השיעור לא תגרום לחיוב במס בולים" (ר' עמ' 35 לדו"ח). מכשול ראשון בפני ניכוי נתבע של מס בולים אשר שולם בקשר לרכישת מקרקעין, נמצא בסעיף 39 לחוק מסוי מקרקעין, תשכ"ג - 1963, המורה כי בעת חישוב השבח, אין להכיר בניכוי הוצאות שתובע הנישום אם הן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה. המבחן לפיו יקבע אם הוצאה לתשלום מס, אגרה או היטל כלשהו מותר בניכוי לפי הפקודה, זהה למבחן הקבוע בסעיף 17 לפקודה לניכוי הוצאה כלשהיא, קרי - נדרש שתשלום המס יהיה בשל נכסים או פעולות השלובים בתהליך ייצור ההכנסה (ר' גם א' רפאל, "מס הכנסה", כרך ראשון, מהדורה שלישית, בעמ' 406). כך שאכן קיימת אפשרות לנישום לנכות הוצאה בגין ביול חוזה, באם היא מהווה אצלו הוצאה לשם ייצור הכנסה; מובן שנישום שהותרה לו הוצאה מעין זו לצורך מס הכנסה, לא יהיה רשאי לנכותה לצורך חוק מיסוי מקרקעין. אלא שבנסיבות המקרה דנן, אם בכלל היוו המקרקעין נשואי הערעור נכס עסקי אצל העוררים, היו הם נכס קבוע בעל מאפיינים הוניים מובהקים. מכאן, שלא היה בסיס חוקי להתירם בניכוי אצל העוררים, וזאת לפי המבחנים הרגילים של סעיף 17 לפקודת מס הכנסה. (ר' גם עמ"ה (ת"א) 774/60 + 773 א וב' נ' פקיד השומה פתח תקוה, פ"מ כט 207, שם פסק בית המשפט כי מס שבח מקרקעין ששולם על ידי קונה שרכש נכס מקרקעין הוני אינו מהווה הוצאה המותרת בניכוי לצורך מס הכנסה). מצאנו איפוא, כי אף שבמקרים מסויימים אכן ניתן לראות במס בולים הוצאה לצורך מס הכנסה, אין בכך כדי למנוע ניכויו בנסיבות המקרה דנן. המכשול השני בפני ניכוי מס בולים הוא, שהוצאה זו אינה נמנית על ה"רשימה הסגורה" של הניכויים המותרים לפי סעיף 39 לחוק מסוי מקרקעין, תשכ"ג - 1963 (ר' עמ"ש (חי') 65/95 אגרסט נ' מנהל מס שבח מקרקעין חדרה, מיסים יב/ 2 בעמ' ה- 299). בכך חברה הוצאה זו להוצאות המימון לרכישת הקרקע, אף כי מבחינה כלכלית ולאור תכליתו של חוק מסוי מקרקעין מן הראוי להפחיתן בעת חישוב השבח, אין המחוקק מתיר לנכותן. הכשל הלוגי באי התרת ניכוי מס בולים בולט גם לאור העובדה שמס רכישה ששולם בעת רכישת הנכס מותר בניכוי לפי סעיף 39(4) לחוק, וכמוהו באות בגדר הסעיף גם הוצאות נוספות שהיו למוכר בעת רכישת הנכס, לרבות דמי תיווך ושכר טרחת עו"ד. מדוע איפוא מצא המחוקק להחריג מן הכלל דווקא הוצאה זו ? בהערת אגב אציין גם, כי על אף שצדק כב' היו"ר בציינו כי "...לא הומצאה קבלה על התשלום" של ביול החוזה, הרי על גבי חוזה הרכישה מופיעות חותמות של האוצר, הנחזות להיות אישור לתשלום בגין ביול חוזה, על סך 760 ל"י. כפי שכבר ציינתי לעיל, למרבה הצער לא מצאו העוררים לנכון לפרט בעניין זה בכתב הערר ואף לא בסיכומיהם, כך שאין בידי לקבוע בוודאות אם אכן סכומים אלה הם שנדרשו בדיווח על העסקה לרשויות מס שבח מקרקעין. המסקנה המתבקשת היא, כי במקרה זה, אכן אין להתיר את הניכוי, ולו בשל העובדה שבכתב הערר ובתצהירים לא מצאו העוררים לנכון להתייחס לסוגיה זו, ומשכך כאילו ויתרו עליה. למעלה מן הנדרש אציין, כי בעתיד בהחלט עלולה להתעורר שאלה אם אין מקום להתיר ניכוי מס בולים בקשר לחוזה רכישת מקרקעין, אשר לא היה ניתן לנכותו כהוצאה במס הכנסה, וזאת על אף שמס בולים אינו מנוי מפורשות בהוראות סעיף 39 לחוק מסוי מקרקעין. כאמור, ברישת הדברים אני מצטרף עם כל הכבוד להחלטת היו"ר. ד"ר גדעון קלוגמן, עו"ד, חבר לאור האמור לעיל, הוחלט לדחות את הערר ולחייב העוררים בהוצאות כאמור בחוות דעת ראש הועדה כב' השופט (בדימוס) י. בן שלמה. הערבות הבנקאית תועבר לידי ב"כ המשיב ע"ח ההוצאות. מיסיםמקרקעיןמס שבחעסקת מקרקעין