ערעור על שומת תשומות בשל הפרשים שנמצאו בין התשומות שנכללו בדו"חות התקופתיים שהגישה המערערת, לבין התשומות שנכללו בספרי המערערת. המחלוקת בין הצדדים הנה במהותה מחלוקת עובדתית בדבר הוכחת התשומות שנדרשו. רקע 2. המערערת הנה חברה רשומה בישראל העוסקת בניהול והפעלת בית אבות המצוי ברח' אביגדור עשת בקרית חיים (להלן: "בית האבות"). המערערת הנה חברה בשליטתו של מר שמואל אזולאי אשר גם ניהל אותה בכל התקופה הרלבנטית. המערערת רשומה כעוסק, כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ומגישה דו"חות תקופתיים על עסקאותיה ותשומותיה. 3. בשנת 2004 נערכה ביקורת לחשבונותיה של המערערת. בביקורת התגלה כי הערך המוסף המדווח על ידי המערערת נמוך מהמקובל בענף, או לפחות כך סבר המשיב (מש/4) ועל כן נדרשה המערערת להמציא את ספריה. התברר, כי בהנהלת החשבונות ובהגשת הדו"חות השנתיים למס הכנסה טיפל עבור המערערת יועץ המס מר תנוך נסר-אלדין (מע/1 סעיף 10). 4. במהלך הביקורת נתפסו אצל יועץ המס ספרי הנהלת החשבונות של החברה ובהם כרטסת ממוינת בה פורטו כל הוצאותיה של המערערת לרכישת תשומות (נספח לתצהיר מש/1). המשיב ערך השוואה בין התשומות שפורטו בכרטסת הממוינת לבין התשומות שנדרשו בדו"חות התקופתיים של המערערת ומצא כי קיים הפרש כלומר בדו"חות התקופתיים נוכה מס תשומות העולה על המס הכלול בתשומות שבכרטסת. המשיב ערך טבלת השוואה של התשומות בספרים לעומת הדרישה בדו"חות. הבדיקה התייחסה לשנים 2004 -2008 אולם מאחר ועסקינן רק בשומות לשנים 2005 -2008, אפרט רק את ההפרשים שנמצאו בשנים אלו: שנה תשומות בכרטסת תשומות שנדרשו הפרש 2005 77,672 ₪ 142,246 ₪ 75,299 ₪ 2006 64,908 ₪ 127,773 ₪ 68,943 ₪ 2007 77,434 ₪ 113,904 ₪ 36,475 ₪ 2008 63,854 ₪ 110,134 ₪ 46,280 ש"ח סה"כ 226,992 ₪ 5. המערערת נדרשה ליתן הסברים להפרש ולהציג חשבוניות על התשומות שנדרשו ומאחר ולא עשתה כן הוצאה לה שומת תשומות. המערערת נדרשה לשלם את המס בסך של 226,992 ₪ ובצירוף הפרשי הצמדה וריבית עמדה השומה על סך של 293,337 ₪ נכון ליום 1/9/10. על שומה זו הגישה המערערת השגה ומשזו נדחתה הוגש הערעור שלפניי. הערעור 6. המערערת טוענת בערעורה כי דרשה ניכוי תשומות רק על פי חשבוניות שהוצאו לה כדין בהתאם לסעיף 38 לחוק מס ערך מוסף. לגרסתה, היא נהגה להעביר את כל החשבוניות יחד עם כל מערכת החשבונות, ליועץ המס מר נסר אל-דין וזה היה רושם את הנתונים בספרים. המערערת טוענת כי הדו"חות התקופתיים הוגשו בדיוק על פי החשבוניות שהיו בידיה וככל שיש הפרש בין התשומות שנדרשו בדו"חות לבין הכרטסת שנמצאה אצל יועץ המס, נעוץ ההפרש במחדליו של יועץ המס לרשום את כל התשומות בלבד. המערערת מבהירה כי במהלך חקירתו של יועץ המס, חקירה שנפתחה בשל חשדות למעשים חמורים של יועץ המס בקשר לחשבונות של לקוחות רבים, נתפסו כל ספרי הנהלת החשבונות ובהם כל החשבוניות שקיבלה על רכישת התשומות. היעדרן של חשבוניות נובע, כך לטענתה, בין בשל מעשים בלתי כשרים של יועץ המס, בין בשל כך שהחשבוניות שהיו בידיו אבדו, ובין בשל מחדלי המשיב אשר תפס את החשבוניות ביחד עם כל ספרי הנהלת החשבונות. 7. עוד טענה המערערת כי השומות שהוצאו לה על ידי המשיב חורגות מהסביר, שכן הערך המוסף הכלול בהן עולה על המקובל והסביר בעסקים כשל המערערת. לטענתה אחוז הרווח התפעולי המתקבל משומות המשיב עולה על הסביר והמקובל. להוכחת טענה זו המציאה המערערת גם חוות דעת של רואה החשבון מר פרקש. 8. המשיב מצדו מבהיר, כי השומות שהוצאו אינן שומות לפי מיטב השפיטה אלא שומות המבוססות על הנתונים שבידי יועץ המס. המשיב קיבל את כל הנתונים בדבר היקף רכישת התשומות על ידי המערערת, כפי שפורטו בכרטסת הממוינת. המשיב מוסיף, כי היה מוכן להתחשב בכל חשבונית שתוצג לו אולם מאחר והמערערת לא המציאה חשבוניות נוספות, קבע את השומות לפי ההפרש שמצא. המשיב מוסיף ומבהיר כי העמיד לרשות המערערת ובאי כוחה את מלוא החומר החשבונאי שנתפס אצל יועץ המס וכי לא נמצאים בידיו מסמכים חשבונאיים נוספים. דיון והכרעה 9. כפי שאפרט להלן, הגעתי לכלל מסקנה כי דין הערעור להידחות על כל חלקיו וכי המערערת לא השכילה לשכנע שנפל פגם כלשהו בשומות שהוצאו לה. המסגרת המשפטית 10. סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף קובע: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל [...]" הנטל להוכחת הזכאות לניכוי מוטל על שכמי העוסק (רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891 (2003); ע"א 3576/92 מנהל מס ערך מוסף נ' חברת מפגש האון, פ"ד מט(3) 726 (1995); רע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101 (1992)). כדי לעמוד בנטל, על העוסק המבקש לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית שקיבל להצביע על כמה רכיבים; בוצעה עסקה אמיתית לרכישת מוצרים או שירותים ממוציא החשבונית; מוציא החשבונית הינו עוסק מורשה (סעיף 47 לחוק מס ערך מוסף); החשבונית שהוצאה משקפת את המחיר והתשלומים של העסקה האמיתית; כי החשבונית עומדת בכל הדרישות הטכניות והצורניות כנדרש על פי החוק והתקנות (סעיף 47(ב), 47(ג) לחוק מס ערך מוסף); התשומות שאת המס ששולם בגינן מבקש הוא לנכות, שימשו או מיועדות לשמש בעסקה חייבת (סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף) ועוד. אם נכשל העוסק בהוכחת אחד הרכיבים הרי שאינו רשאי לנכות את המס. דיון 11. מהעדויות שהובאו מתברר כי את הדו"חות התקופתיים שהגישה המערערת למשיב הכין מנהלה מר שמואל אזולאי (סעיף 16 למע/1, עדות מר נסר-אלדין עמ' 13). עוד מתברר, כי למערערת לא היה כל חשבון בנק וכי כל פעילותה התנהלה מחשבון הבנק על שם אשתו של מר אזולאי (עדות מר אזולאי עמ' 9). כדי להבחין בין ההוצאות האישיות להוצאות העסקיות של בית האבות, נהגו מר אזולאי ואשתו לרכוש את תשומות בית האבות במזומן או בשיקים ואת ההוצאות האישיות הוציאו רק בכרטיס אשראי (עמ' 9). עוד התברר כי מספר הספקים שמהם נרכשו התשומות לעסק של בית האבות לא היה רב (עמ' 18). 12. מר נסר אלדין העיד כי היה מקבל את החומר החשבונאי מהמערערת ומקליד למערכת הנהלת החשבונות את כל הקניות (עמ' 15). את כל הרכישות הכניס לכרטסת הממוינת. לדבריו, הוא קיבל את המסמכים מספר פעמים בשנה. כאשר התפנה להכין את הדו"חות השנתיים של המערערת גילה אי התאמה בין הנתונים עליהם דיווחה המערערת לבין המסמכים שנמסרו לו (עמ' 15, 16). לדבריו, הוא מסר למר אזולאי כי קיימת אי התאמה ועל כן עיכב את הגשת הדו"חות (עמ' 12). כן הדגיש, כי דאג להקליד לכרטסת את כל החשבוניות (עמ' 19). מר נסר אלדין כפר בטענה כי החשבוניות עוכבו במשרדו או כי עשה שימוש בחשבוניות עבור לקוחות אחרים (עמ' 17, שורה 14). 13. עוד התברר בעדות, כי מר אזולאי ביקר במשרדו של מר נסר אלדין לאחר שהחלה הביקורת ומצא שקית ובה חשבוניות של בית האבות (עמ' 10). לדבריו, הוא לקח את השקית ומסר אותה לעורך דינו (עמ' 10 שורה 26). חשבוניות אלו לא הוצגו מעולם ולא ברור האם מדובר בחשבוניות הכלולות בכרטסת הממוינת, אם לאו. 14. מר אזולאי הבהיר גם כי פנה לבנק על מנת לקבל לידיו את העתקי כל השיקים שנמשכו מהחשבון, וזאת על מנת שיוכל להצביע על רכישת התשומות. הואיל ונדרש לשלם עבור קבלת העתקי השיקים סך של כ-39,000 ₪ (עמ' 10) ויתר על כך ולא הציג את ההמחאות. 15. מעדויות מר יונגר, מר כהן ומר יואב אזולאי, שטיפלו בשומותיה של המערערת מטעם המשיב, מתברר כי הכרטסת הממוינת התקבלה לאחר בדיקה מדגמית (עמ' 28). בבדיקה זו הסתבר כי ישנה התאמה בין החשבוניות שהוצגו לבין הכרטסת ועל כן הניח המשיב כי כל הנתונים המופיעים בכרטסת משקפים תשומות שהוצאו כדין למערערת. בהיעדר ראיות על תשומות נוספות, לא היה מנוס אלא לקבוע כי המערערת ניכתה בדו"חותיה תשומות שלא כדין. 16. המערערת מלאה טענות כרימון כנגד המשיב, יועץ המס מר נאסר אל-דין ועובדי המשיב, אולם אין לה אלא להלין על עצמה. אילו הייתה המערערת שומרת על החשבוניות או על פירוט החשבוניות - לא היה לה כל קושי להוכיח את ניכוי התשומות. המערערת יכלה לשחזר את החסר, לפנות לספקים ולקבל העתקים של החשבוניות. המערערת אפילו לא השכילה להציג את ההמחאות שמשכה לצורך רכישת התשומות והעובדה כי הדבר כרוך בעלות מסוימת, אינו מצדיק הימנעות מהגשת הראיות. יתרה מזאת, מר שמואל אזולאי העיד כי מצא שקית ובה חשבוניות שונות אצל יועץ המס. את השקית מסר לעורך דינו. למרות זאת, לא הוצגה אף אחת מהחשבוניות שהיו באותה שקית, אם בכלל. אין זאת אלא שגרסתו של מר אזולאי אינה אמינה. 17. ראינו גם כי המערערת לא החזיקה חשבון בנק אלא ניהלה את כספיה בחשבון הבנק האישי של אשתו של מר אזולאי. עירוב זה בין חשבון עסקי לחשבון פרטי מונע כל אפשרות של מעקב אחר התשומות ואחר תשלומים למיניהם. 18. לטענה כי המשיב תפס את ספרי החשבונות של המערערת במשרד יועץ המס והעלימם, אין כל בסיס. מר נאסר אל-דין אישר כי כל המסמכים שנתפסו נרשמו בדו"חות התפיסה (עמ' 14 ועמ' 37). עוד נזכיר, כי את אי ההתאמה גילה כבר מר נאסר אל-דין ועל כן ברור כי גם בידיו לא היו כל החשבוניות להוכחת רכישת התשומות. 19. המערערת מפנה לקלסר החשבוניות לשנת 2009 וטענת כי כך בדיוק ניהלה גם את ספריה בשנים הקודמות. טענה זו אינה יכולה להואיל. שנת 2009 כלל אינה במחלוקת ואין כל ראיה כי המערערת ניהלה כך גם את ספריה בעבר. רק טבעי הוא כי לאחר שמר נאסר אל-דין התריע בפני מר אזולאי על חוסר ההתאמה, החלה המערערת לערוך את ספריה כדין. 20. אין גם כל בסיס לטענות המערערת בנוגע לשומה. השומה נערכה על פי הכרטסת הממוינת ולא על פי הערכה ועל כן אין כל תועלת בהערכותיה של המערערת ובהערכותיו של רו"ח פרקש לגבי הרווח התפעולי הצפוי או לגבי הערך המוסף בעסק. ודוק, יתכן שלמערערת היו הוצאות נוספות וכי רכשה תשומות נוספות לצורך ניהול העסק, אולם בכך לא די. ראינו לעיל, כי עוסק רשאי לנכות רק את מס התשומות שנכלל בחשבונית שהוצאה לו כדין. אם עוסק רוכש תשומות אך אינו מקבל מהספק חשבונית כדין, הוא אינו רשאי לנכות את מס התשומות. במצב כזה אך טבעי הוא כי הרווח התפעולי האמיתי של העסק לא יהיה תואם לחישוב הרווח על פי נתוני הערך המוסף על פי החוק, אולם פער זה בין התשומות שנרכשו בפועל לבין התשומות שאת המס שנכלל בהן ניתן לכלול בדיווחי העסק נובע מכך שהחשבוניות עבור הרכישה אינן מותרות בניכוי. רק במקרים חריגים רשאי עוסק לנכות מס תשומות אף אם לא הוצאה לו חשבונית מס כדין אולם נסיבות חריגות שכאלו לא נטענו ולא הוכחו (ראו ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מס ומע"מ, פ"ד נ"ט (5) 836 (2005). סוף דבר 21. המערערת לא הוכיחה כי ניכוי התשומות בסכומים העולים על אלו המפורטים בכרטסת הממוינת נעשה כדין, דהיינו, המערערת לא הוכיחה כי ניכתה את מס התשומות על פי חשבוניות שהוצאו לה כדין. למערערת ניתנו אין ספור הזדמנויות, החל משלב ההשגה וכלה בהליך הערעור להציג את הראיות בדבר התשומות שרכשה והחשבוניות שקיבלה ולמרות זאת לא הציגה את החסר. על כן, צדק המשיב כאשר הוציא למערערת שומת תשומות המבוססת על ההפרש שנמצא. בנסיבות אלה, אני דוחה את הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות בסך כולל של 15,000 ₪. סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום המלא בפועל.ערעור שומותערעור