הוטל על המערערת קנס בהתאם לסעיף 95 לחוק מס ערך מוסף. כמו כן, הוצאה למערערת שומת עסקאות בה חויבה בתשלום הפרש מס עסקאות לתקופה שמיום 01/04/08 ועד 30/04/10. 2. השגות המערערת על ההחלטות בדבר הטלת הקנס ועל שומת העסקאות נדחו. על החלטות אלו הוגשו הערעורים שהדין בהם אוחד בפניי. הדיון בערעורים מתמקד בטענת המערערת, כי עובדי המסעדה פעלו בניגוד להוראותיה, נטלו לכיסם תקבולים שהתקבלו והטעו אותה בכל הנוגע להיקף העסקאות במסעדה. כמו כן מעלה המערערת טענות כנגד שומת העסקאות והקנס שהוטל. רקע 3. המערערת הינה חברה רשומה בישראל שנוסדה ע"י הגב' סמר בסתוני, לשם ניהול והחזקה של מסעדה בשם "ווק אפ תאי" בחיפה. מדובר במסעדה שהופעלה עד לשנת 2008 על ידי מר דרור אוסלנדר ז"ל, אשר מצא את מותו בחודש 2/08. לאחר מותו של מר אוסלנדר ז"ל, רכשה המערערת את הזכויות במסעדה לרבות הציוד שהיה בה והחלה לנהלה. מתברר, כי הגב' סמר בסתוני, בעלת המניות היחידה במערערת, הייתה בעת יסודה של החברה סטודנטית מתחילה בפקולטה למשפטים בחיפה ועל כן שכרה המערערת את שירותיו של מר אדם לואיס על מנת שינהל את המסעדה. מר לואיס שימש כמנהל המסעדה גם בתקופה שבה הייתה המסעדה בבעלותו של מר אוסלנדר ז"ל והכיר היטב את העבודה בה. עוד נציין כי הוריה של סמר בסתוני, עו"ד חסאן בסתוני והגב' אימאן בסתוני, עוסקים בין היתר בניהול והפעלת בתי עסק אחרים בתחום המזון. מדובר במזנונים למכירת פלאפל. גם אימאן בסתוני וגם עו"ד בסתוני ועובדי משרדו סייעו, כפי שיפורט להלן, בניהולה של המסעדה. הגב' סמר בסתוני נתנה ייפוי כוח לעו"ד חסאן בסטוני ולעו"ד עודה ג'וליה - העובדת במשרדו, לפעול בשמה ועבורה בכל הנוגע לניהול המסעדה וחשבונותיה (מש/1 ועדות סמר בסתוני עמ' 10). עוד עולה כי המסעדה עסקה במכירת מזון לאורחי המסעדה וכן במשלוח מנות מזון באמצעות שליחים (ראו תפריט המסעדה מע/9). המסעדה פעלה בכל יום מהשעה 11:00 ועד 03:00, העסיקה עובדים ובהם טבח, מלצרים ושליחים שנשלחו עם מנות המזון ללקוחות. 4. המערערת הגישה דו"חות תקופתיים למשיב. דו"חות אלו הוכנו בעבורה על ידי רואה החשבון סאמר אסמר (ראו דוגמה לדו"חות תקופתיים, נספחים 24 - 46 למש/6). הדו"חות התקופתיים התבססו על נתוני העסקאות שהתקבלו מסרטי הקופה הרושמת שהייתה במסעדה. סרטי קופה אלו נמסרו לרואה החשבון על ידי המערערת, באמצעות הגב' אימאן בסתוני או מי מעובדיו של עו"ד בסתוני. 5. בחודש מרץ 2010 נערכה אצל המשיב סקירה ממוחשבת של עסקים שונים. לדבריו של מר זאב כהן, הוא פיתח תוכנה שנועדה לאתר העלמות מס (עמ' 31) ובאמצעותה איתר המערערת כמי שחשודה בהעלמות מס. בביקורת נמצא כי הערך המוסף של המערערת (כלומר ההפרש בין המכירות לקניות) הנו נמוך מהמקובל בענף (מש/6 סעיף 3). מר כהן ערך ביקור במסעדה ולאחר שנודע לו כי המסעדה המשיכה את פעילות המסעדה שהייתה בבעלות מר אוסלנדר ז"ל, ערך גם השוואה לנתוני העסק הקודם. גם בהשוואה זו מצא כי דיווחיה של המערערת אינם סבירים (מש/6 סעיף 5, עמ' 31). בעקבות ממצאים אלו, החלה פעולת ביקורת של חשבונות העסק. 6. מבלי לפרט כעת את כל הראיות אציין, כי המשיב מצא הבדלים בין סרטי הקופה ששימשו בסיס לדו"חות התקופתיים שהוגשו לבין סרטי הקופה שהתקבלו מהקופה הרושמת שבמסעדה. עוד נבדקו חשבונות הבנק של המערערת, דו"חות סליקת כרטיסי אשראי וספריה של המערערת. מבדיקה זו נמצא, כי תקבולי המערערת היו גדולים מאלו שצוינו בדו"חות התקופתיים. 7. ביום 23/6/10 קבע המשיב כי המערערת מנהלת את ספריה בסטייה מהותית והורה על פסילת ספריה. בעקבות זאת החליט המשיב להטיל על המערערת קנס בשיעור של 1% מהמחזור ובסך הכול בסך של 47,998 ₪. המשיב אף ערך למערערת שומת עסקאות. בשומה זו התבסס המשיב על סיכום ההפקדות בחשבונות הבנק של המערערת ודו"חות הסליקה של כרטיסי האשראי. המשיב מצא על פי נתונים אלו, כי מחזור עסקאותיה של המערערת הנו 4,799,732 ₪ ולא 3,045,991 ₪ כפי שדווח על ידה. בהתאם, הוצאה למערערת שומת עסקאות והמערערת נדרשה לשלם הפרש מס בסך של 277,983 ₪ (קרן) (להלן: "השומה המקורית"). 8. המערערת הגישה השגה על השומה המקורית וזו הובאה לדיון. בין לבין, נערך בבית העסק חיפוש על ידי חוקרי מס הכנסה ונתפסה קופה רושמת מסוג "נורית" (להלן: "קופת נורית"). החוקרים בדקו את כרטיס הזיכרון של הקופה והפיקו את נתוני העסקאות שנרשמו בקופה (נספחים 31 - 44 למש/6). בבדיקת נתונים אלו התברר כי תקבולי המסעדה לתקופה הרלבנטית היו גבוהים מאלו שנקבעו בשומה המקורית. על כן, החליט המשיב לדחות את ההשגה והוציא למערערת שומה עדכנית על סך של 340,112 ₪ (להלן: "השומה שבערעור"). על שומה זו של המשיב ועל ההחלטה בדבר הטלת הקנס הוגשו הערעורים שבפניי. הטענות בערעור 9. המערערת מיקדה את טענותיה בהתנהלותם של מנהל המסעדה, מר אדם לואיס ועובדי המסעדה. לטענתה, היא הגישה דו"חות תקופתיים ושילמה את המס המתחייב על פי הנתונים שנמסרו לה על ידי מר לואיס. המערערת טוענת כי מר לואיס המציא לידיה סרטי קופה שהוצאו מקופה נוספת שהוחזקה במסעדה. המערערת לא ידעה כי נתונים אלו וסרטי הקופה שנמסרו לה אינם משקפים את התקבולים בפועל. המערערת מבהירה כי לא קיבלה תקבולים נוספים על אלו שדווחו על ידיה וכי הפרש התקבולים בין אלו המדווחים לבין אלו שנמצאו על ידי המשיב, נגזל ממנה. עוד טענה המערערת כי סרטי הקופה שנמצאו בקופת נורית אינם משקפים את התקבולים בפועל, שכן הם אינם מביאים בחשבון עסקאות שבוטלו והחזרים. כמו כן טענה המערערת כי בקופה נרשמו גם תקבולים המגיעים ישירות לשליחים וכי תקבולים אלו נלקחו במזומן על ידי השליחים. כן נטען, כי המשיב לא הביא בחשבון קניות שונות שמהוות בעצם תשומות שאת המס בגינן יש לנכות ממס העסקאות. 10. המשיב חוזר על ההחלטות ועל השומה וטוען כי לא הוכחו הגזלות הנטענות ומכל מקום אין בטענה בדבר גזלה על ידי העובדים כדי להביא לשינוי השומה. המשיב מבהיר, כי השומה שבערעור מבוססת על נתוני אמת של התקבולים שהתקבלו כפי שנרשמו בקופת נורית. לטענתו, אין מקום להביא בחשבון הוצאות ותשלומים ששולמו מהקופה, שכן ניתן לנכות תשומות רק על פי חשבוניות שהוצאו למערערת כדין וכל עוד לא הוצאה חשבונית על התשומות אין לנכות את התשלומים אפילו אם שולמו. דיון והכרעה 11. כפי שאפרט להלן, הגעתי למסקנה כי דין הערעורים להידחות. שוכנעתי כי השומה מבוססת על תקבולים שהתקבלו בפועל וכי לא הוכחה הגזלה הנטענת. כמו כן שוכנעתי כי אפילו אם עובדי המסעדה גזלו כספים כלשהם אין בכך לשנות את השומה או להצדיק את הדיווחים החסרים. לא מצאתי גם מקום להתערב בקביעת המשיב כי המערערת ניהלה את חשבונותיה בסטייה מהותית ולא מצאתי כי הובאו נימוקים המצדיקים התערבות בשיעור הקנס שהוטל עליה. 12. מס ערך מוסף מוטל על הערך המוסף של "יחידה עסקית" (העוסק), כלומר תוספת הערך שתורמת אותה יחידה בפעילותה העסקית (ראו א' נמדר מס ערך מוסף חלק ראשון 36 (מהדורה חמישית, 2013). עקרון הבסיס בחוק מס ערך מוסף הנו כי כל עוסק מחויב במס על הערך המוסף שהוא תרם בשיעור הקבוע בחוק. חישוב אותו ערך מוסף עליו מוטל המס הנו בעיקרו חישוב פשוט; סיכום של כלל התקבולים שקיבל העוסק בתקופת הדיווח, ובלבד שתקבולים אלו הינם בגין עסקה חייבת, בניכוי סך התשלומים ששילם העוסק בתקופת הדיווח לשם רכישת תשומות, ובתנאי שתשומות אלו נרכשו לצורך שימוש בעסקה חייבת. עקרון אחרון זה מוכר כ"עקרון ההקבלה", דהיינו על העוסק להוכיח זיקה בין התשומות שאותן הוא מבקש לנכות, לבין השימוש בתשומות אלו כעסקה חייבת (ראו ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3) 493 (1999)). גם מנגנון גביית מס ערך מוסף הנו לכאורה מנגנון פשוט. החוק מטיל על כל עוסק לשמש כמעין "פקיד גביה". כל עוסק מחויב לגבות מלקוחותיו את המס המצטרף למחיר העסקה (בין בעסקת מכר ובין בעסקת מתן שירותים). את סכום העסקאות והמס הכלול בהם על העוסק לכלול בדו"ח התקופתי שהוא מגיש. בדו"ח התקופתי מוטל על העוסק לחשב גם את סך התשומות שרכש ואת המס ששילם בגין רכישת תשומות אלו. את ההפרש בין מס העסקאות שגבה למס התשומות ששילם בתקופת הדו"ח, עליו להעביר למנהל מס ערך מוסף ביחד עם הגשת הדו"ח התקופתי (סעיף 67 לחוק מס ערך מוסף) (ראו א' אדרעי מבוא לתורת המס 76 (2008); א' נמדר הנ"ל, עמ' 782). 13. כדי לעקוב אחר התקבולים שקיבל כל עוסק, מוטל עליו לנהל רישומים שיאפשרו מעקב אחר פעולותיו העסקיות. סעיף 66 לחוק מס ערך מוסף קובע את חובתו של כל חייב במס לנהל פנקסים ורשומות. תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות ניהול פינקסים"), שהותקנו מכוח הוראה זו מורות כי "עוסק למעט עוסק שרישומו לפי תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976, חייב לנהל לצורך מס ערך מוסף אותם פנקסי חשבונות ותעוד הנילווה אליהם שנדרש לנהל לענין מס הכנסה[...]" ומחילות את הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973 (להלן: "הוראות ניהול ספרים"). כן מוסיפות תקנות ניהול פנקסים מספר הוראות המיוחדות לעוסקים במע"מ, כגון בעניין רישום חשבוניות ועוד. 14. הוראות ניהול הספרים למיניהן נועדו לאפשר ביקורת יעילה, מהירה וקלה על חשבונותיו של כל עוסק על מנת לקבוע את מס האמת שעליו לשלם (ראו ע"א 73/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה, גוש דן, פ"ד מו(5) 309, 321 (1992); אמנון רפאל מס הכנסה כרך ו 35 (2005); אבי פרידמן מס ערך מוסף 759 (2005); ע"ש (חי') 495/95 פאב השלולית (1990) בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ (20/2/97)). 15. הוראות ניהול ספרים קובעות שורה של הגדרות לספרי חשבונות שונים אותם על העוסק לנהל והנחיות מפורטות לאופן הניהול והרישום. התוספות להוראות מגדירות סוגי ספרים שיש לנהלם על פי הענפים השונים (ראו א' רפאל לעיל, עמ' 38-37). לכל ענף נקבעו הוראות התואמות את אופן ניהול העסק על מנת שהספרים יאפשרו ביקורת ומעקב ראויים על פעילותו, עסקאותיו ותשומותיו. 16. השימוש בקופה רושמת בעסק עשוי לענות על דרישות החוק והוראות ניהול ספרים (ראו תקנות ניהול פנקסים והוראות ניהול ספרים). רישום תקבול בקופה רושמת מהווה רישום כדין. בהוראות ניהול ספרים נקבעו גם הנחיות ברורות כיצד לנהל את הרישום בקופה רושמת וכיצד לסכם את עסקאותיו היומיות והתקופתיות של העוסק. 17. מהראיות שהוצגו בתיק זה מתברר כי במסעדה נעשה שימוש בקופה רושמת. אין חולק כי בעת רכישת הזכויות במסעדה רכשה המערערת גם קופה רושמת (נספח ח' למע/6). בדף ההנחיות שנמסר לעובדי המסעדה נאמר מפורשות כי כל תקבול יש לרשום בקופה הרושמת (נספח ח' ל-מע/6). עובדי המסעדה ציינו כי כל התקבולים נרשמו על ידם בקופה הרושמת (ראו עדות אדם נאפע עמ' 12, 13, עדות איציק ביטון עמ' 16, עדות מר לואיס מש/8, עמ' 48). לא ברור האם מדובר באותה קופה ששימשה את העסק קודם רכישתו על ידי המערערת או שמא בקופה אחרת דומה (ראו מש/7, עדות מר כהן עמ' 29 -30, עדות מר לואיס עמ' 40). 18. קופה זו נתפסה על ידי חוקרי מס הכנסה (ראו דו"ח תפיסה נספח יט' ל-מע/6). בבדיקת כרטיס הזיכרון של הקופה התברר כי בקופה נרשמו תקבולים באופן שוטף בכל תקופת הפעלת המסעדה על ידי המערערת (נספחים 44-31 ל-מש/6). תקבולים אלו, כפי שנרשמו בקופה הרושמת, קופת נורית - הם ששימשו בסיס להוצאת השומה (מש/6 סעיף 14). 19. המערערת אינה כופרת בתקבולים שנמצאו בקופה הרושמת, למעט טענות על זיכויים וביטולים. למרות זאת מתברר כי בדו"חות התקופתיים שהגישה התבססה המערערת על סרטי קופה אחרת (ראו נספח 7- 10 ל-מש/6). סרטי קופה אלה אינם תואמים את סרטי הקופה ששוחזרו מקופת נורית. 20. בעדותם של עדי המערערת נטען כי את סרטי הקופה שהומצאו לרואה החשבון אסמאר ואשר שימשו להכנת הדו"חות התקופתיים קבלו מידיו של מנהל המסעדה מר אדם לואיס. הגב' אימאן בסתוני מסרה בהודעתה למר כהן (נספחים 16-15 ל-מש/6) כי נהגה למסור לרואה החשבון סרטי קופה יומיים. בפועל מסתבר כי אצל רואה החשבון היו סרטי קופה חודשיים בלבד ולעדה לא היה כל הסבר לכך. 21. בהודעתה של אימאן בסתוני למר כהן נמסר גם כי במהלך תקופת פעילות המסעדה הוחלפה הקופה הרושמת, אולם בעדותה בבית המשפט כאשר אומתה מול נתוני הקופה הבהירה כי אינה יודעת בוודאות האם היו שתי קופות או אחת (עמ' 28). רו"ח אסמאר לא זומן לעדות, אולם אין טענה בפי המערערת שרו"ח אסמאר הכין את הדו"חות התקופתיים שלא בהתאם לסרטי הקופה שנמסרו לו. 22. מהאמור מתחייבת המסקנה כי בדו"חות התקופתיים שהוגשו על ידי המערערת לא נכללו מלוא התקבולים שהתקבלו במסעדה. הדו"חות הוגשו על בסיס סרטי קופה חודשיים שמקורם אינו ברור. לא ברור האם אלו סרטי קופה מקופה נוספת שהייתה בעסק או שמא מקופה נפרדת אולם ברור כי נתוני קופת נורית שנתפסה על ידי רשות המיסים, הם הנתונים המשקפים את עסקאותיה של המערערת. 23. המערערת ועדיה מטילים את האחריות להבדלים שבין סרטי הקופה ששימשו בסיס לדו"חות לבין סרטי הקופה שנתפסה, על מר אדם לואיס. לעדותם מר לואיס הוא שהוציא את סרטי הקופה ושאר המסמכים והיה מכניסם לשקית. את השקית אספה איימאן בסתוני ולעיתים עשו זאת גם עובדי משרדו של עו"ד בסתוני. עוד טוענת המערערת כי מר לואיס הונה אותה וכי השינויים בסרטי הקופה נועדו לאפשר לו לגזול כספים. לטענה אחרונה זו אין כל בסיס בחומר הראיות שהוצג. מר לואיס העיד כי בתחילת פעילותה של המערערת הוא נהג לסגור קופה בסוף כל יום ולקחת איתו את החומר הביתה. למחרת היה מר בסתוני מגיע ולוקח את המסמכים והכספים (מש/8 סעיף 5(ג)). בהמשך נהג להשאיר את ה"קופה", כלומר את התקבולים, המסמכים וסרטי הקופה במשרדה של אימאן בסתוני (שם). החומר היה נאסף על ידי אימאן או מי מעובדי משרדו של עו"ד בסתוני. 24. בין אם אכן כך ובין אם אחרת, ברור כי את כל סרטי הקופה והכספים נטלו עימם עו"ד בסתוני או הגב' אימאן בסתוני והם שהעבירו אותם לרואה החשבון. לפיכך ברי כי הייתה להם האפשרות לבדוק את הנתונים, לבדוק האם סרטי הקופה שנמסרו להם הינם אכן סרטים של הקופה הרלבנטית, האם הכספים שנמסרו להם משקפים את התקבולים בעסק וכו'. הניסיון להטיל את האחריות למסירת סרטי קופה שאינם נכונים לרואה החשבון, על מר לואיס, אינו יכול להואיל להם מכמה טעמים; ראשית, מי שמנהל עסק באמצעות עובדים חייב להנהיג שיטות רישום ודיווח העולות בקנה אחד עם הדין וחייב לדאוג למנגנוני בקרה ופיקוח על הרישומים (ע"א 378/85 פקיד שומה תל אביב 1 נ' שוורץ, פ"ד מא(2) 819, 822 (1987); עמ"ה (י-ם) 127/97 קולגאסי נ' פקיד שומה ירושלים (4/1/2000); ע"מ (חי') 835/08 הגורן אוהד בע"מ נ' פקיד שומה חדרה (19/1/2010)). מחוות דעת החוקר מר רן לב (סעיף 16) עולה כי המערערת הפעילה פיקוח וכי הגב' אימאן בסתוני נהגה לערוך ביקורת פתע. אם אכן כך הרי שכל ליקוי ברישום היה צריך להתגלות על ידה. שנית, אין בפני די ראיות לקבוע כי מר לואיס הוא שמסר את סרטי הקופה המוטעים. להיפך, הגב' אימאן בסתוני העידה כי קבלה סרטים יומיים ולא היה לה כל הסבר מדוע רואה החשבון קיבל רק סרטי קופה חודשיים. השינוי בסרטי הקופה יכול היה להיעשות בכל שלב החל מסגירת הקופה על ידי מר לואיס, דרך שלב איסוף החומר, וכלה בשלבי הכנתו ומסירתו לרואה החשבון. אין בפני שום ראיה באיזה שלב שונו סרטי הקופה ומיהו שהכין את סרטי הקופה המוטעים. לא הוכח כלל כי במסעדה הייתה קופה נוספת שבה נעשו הרישומים המוטעים. לבסוף אזכיר כי הטענה שמר לואיס הוא שהטעה על מנת לגזול את כספי המסעדה אינה מתיישבת עם ההיגיון, שהרי אם מר לואיס או מי מעובדי המסעדה רצו לגזול את כספי המערערת לא היו רושמים את התקבולים בקופה הרושמת. 25. גם דו"ח החקירה שנערך על ידי חוקרים פרטיים לבקשת המערערת אינו מועיל לה. לכל היותר ניתן להסיק מדו"ח החקירה כי עובדי המסעדה גנבו כסף מזומן מהקופה (סעיף 36 לדו"ח נספח ז' ל-מע/1). גניבה של עובדים לאחר קבלת התקבול אינה פוטרת את העסק מדיווח על התקבול ותשלום המס המתחייב. 26. כאן אעיר כי מהראיות שבפני לא ניתן כלל לקבוע כי עובדי המסעדה גנבו מהקופה. לעדותו של מר לואיס הוא נטל סך של 100 ₪ מהקופה על חשבון שכרו על פי סיכום עם מר בסתוני (עמ' 45). גם עובדים אחרים קיבלו שכר במזומן שנמשך מהקופה (עמ' 45). עוד מתברר כי לשליחים שולמו כספים מהקופה. מערכת תשלומי שכר העובדים לא הוצגה לעיוני ואין בראיות שהוצגו כדי לסתור את הטענה כי הכספים שהוצאו מהקופה שימשו לתשלום שכר העובדים. לו רצתה המערערת לכפור בטענה הייתה צריכה להציג את כל תשלומי השכר. בהעדר ראיה אחרת אין לי אלא לדחות את הטענה כי עובדי המסעדה גנבו מקופתה. 27. מהאמור לעיל ברי כי דו"חותיה התקופתיים של המערערת אינם משקפים את מלוא התקבולים שקיבלה בגין מכירות במסעדה. הדו"חות מבוססים על סרטי קופה שאינם סרטי הקופה הרלבנטיים לתקופה. על כן רשאי היה המשיב לסמוך על נתוני קופת נורית כדי לערוך את השומה שבערעור. השומה 28. המערערת מעלה טענות שונות ביחס לשומה שבערעור, ובהן טענות בנוגע לתשלומים לשליחים, הוצאות שכר לעובדים, ביטולי הזמנות וכדומה. טענות אלו אינן רלבנטיות להליך הנוכחי. השומה שהוצאה למערערת מבוססת על נתוני הקופה הרושמת שנתפסה ואשר שימשה את העסק. הטענות לגבי ביטול הזמנות אינן רלבנטיות, שהרי לא הוכח כי היו עסקאות שבוטלו. מר לואיס העיד כי היו רק כשני מקרים של ביטולים (עמ' 45). יתירה מזו, לעדותו כאשר שולמו תשלומים בכרטיסי אשראי יש שובר ביטול עסקה. שוברי הביטול צורפו לתצהירים אך לא הוכח כי התקבולים נשוא השוברים נכללו ברשימת העסקאות החייבות. המערערת לא ערכה כל השוואה בין נתוני קופת נורית לאותם שוברי ביטול ועל כן אין אפשרות לקבוע כי נפל פגם בשומה. 29. הטענות לגבי תשלום לשליחים גם הן לא יכולות להואיל, שהרי לגרסתו של מר לואיס התשלום עבור השליחים כלל לא נרשם בקופה (עמ' 41). יתרה מזו, אם אכן מדובר בתשלומים שהתקבלו והיו צריכים להירשם, הרי שקבלת הטענה משמעה הגדלת העסקאות והגדלת השומה. התקבול מהווה עסקה חייבת אולם שכר השליחים אינו מהווה תשומה הניתנת לניכוי (אלא אם השליח הינו עוסק שהוציא חשבונית). 30. זאת ועוד, ככל שהמערערת מבקשת להצביע על תשומות נוספות שנרכשו, עליה להציג חשבוניות מס שהוצאו לה כדין כאמור בסעיף 38 לחוק מס ערך מוסף. תשלומים אחרים, כמו תשלומי שכר, תשלומים לשליחים וכדומה אינם רלבנטים לעריכת השומה. מכל האמור מתחייבת המסקנה כי אין בסיס לערעור על השומה וכי אין מקום להתערב בשומה שהוצאה למערערת. הטלת הקנס 31. המערערת מעלה טענות שונות בנוגע להטלת הקנס ואף מפנה לפסיקה שעניינה אחריות פלילית של עוסק. טענות אלו אינן רלבנטיות להליך שבפני. משנמצא כי הדו"חות התקופתיים שהגישה המערערת אינם משקפים את עסקאותיה, רשאי היה המנהל לקבוע כי המערערת ניהלה את ספריה בסטייה מהותית, כאמור בסעיף 95 לחוק מס ערך מוסף. לא מדובר בסטייה שולית אלא סטייה מהותית, שהרי הדיווחים מבוססים על סרטי קופה שמקורם לא ידוע ושאינם משקפים את התקבולים בפועל. זאת ועוד, המערערת לא שמרה על סרטי הקופה הנכונים של קופת נורית ובכך הפרה את הוראות ניהול ספרים. כמו כן נמצאו ליקויים נוספים כמו העדר ספר ההזמנות של המשלוחים, העדרו של "יומן שירות לבעל מסעדה" ועוד. כל אלו מצדיקים את הקביעה כי המערערת ניהלה את ספריה בסטייה מהותית. 32. הקנס המינהלי המוטל על פי סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף אינו סנקציה פלילית (ראו החלטתי בבש"א (חי') 10598/07 וולך מטאלס בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף ומס קנייה בע"מ (3/3/08) והאסמכתאות שם). תכליתו של הקנס המינהלי הינה להרתיע עוסקים מהפרת ההוראות, לדרבן אותם לקיים את הוראות ניהול הספרים ולהבטיח כי יוגשו דו"חות תקופתיים המשקפים את העסקאות האמיתיות. הואיל ולא מדובר בענישה פלילית אין לתת משקל ליסוד הנפשי של העוסק ופסקי הדין אליהם מפנה ב"כ המערערת העוסקים ביסוד הנפשי בעבירות על חוק מס ערך מוסף אינם רלבנטיים לענייננו. 33. אין גם מקום להתערב בשיעור הקנס המינהלי שנקבע. שעור הקנס מסור לשיקול דעת המנהל ורק אם נקבע שעור קנס החורג מהסביר יתערב בית המשפט. בנסיבות מקרה זה, כאשר המערערת הגישה במשך תקופה ארוכה דו"חות תקופתיים שאינם משקפים את מלוא עסקאותיה, ההחלטה להשית עליה קנס של 1% מהמחזור אינה חורגת מהסביר. סוף דבר 34. אשר על כן אני דוחה את הערעורים על כל חלקיהם. המערערת תשלם למשיב הוצאות בסך של 15,000 ₪. קנסמיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)