המערערת הפחיתה את סכומי הפחת להם הייתה זכאית בגין הנכס בהתאם לסכום הפרשי השער, וזאת במסגרת דוחות ההתאמה למס בשנים העוקבות. 5. בשנת 2004 חלה ירידה נוספת בשער הדולר. הפרשי השער שנצמחו על קרן ההלוואה כתוצאה מירידת שער הדולר בשנה זו דווחו על ידי המערערת כהכנסה חייבת והופחתו כנגד הוצאות ריבית שהיו למערערת. בדוח ההתאמה לצורכי מס של המערערת נכתב כי "בשנת 2003 ירד שער הדולר בסך של 1,497 אלפי ש"ח. הפרשי השער בגין ירידת ערך הדולר נוכו לצורכי מס מעלות הנכס (נדל"ן) שנרכש בהלוואה זו. החל משנת 2004 מתואמות הוצאות הפחת הנובעות מהקטנת ערך הנכס הנ"ל לצורכי מס. בשנת 2004 הפרשי השער נזקפו כהכנסה רגילה". 6. בשנת 2005 חלה עלייה בשער הדולר. המערערת רשמה בספריה הוצאות מימון שנבעו מעליית שער הדולר. המערערת תבעה את הוצאות המימון הנ"ל בניכוי מהכנסתה החייבת. 7. הנכס נמכר על ידי המערערת בשנת 2006 לצד ג'. תנאי המכירה נקבעו בהסכם מכר מיום 12.7.2006. 8. בדיווחיה של המערערת למנהל מיסוי מקרקעין, הפרשי השער משנת 2003 לא הופחתו משווי הרכישה של הנכס לצורך חישוב השבח, כך שמס השבח שחושב ושולם על ידי המערערת היה ללא כל הפחתות בשווי הרכישה. גדר המחלוקת 9. הצדדים לערעור חלוקים בנוגע לשאלה האם יש לחייב את המערערת במס בגין שחיקת ערך ההלוואה שנטלה, כתוצאה מירידת ערכו של מטבע החוץ אליו הוצמדה ההלוואה. בהקשר זה, העלה המשיב שלשה מקורות למיסוי ההכנסה משחיקת ערך ההלוואה על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"): "הכנסה מהפרשי שער" לפי סעיף 2(4) לפקודה; "הכנסה מעסק" לפי סעיף 2(1) לפקודה; "הכנסה ממקור אחר" לפי סעיף 2(10) לפקודה. טענות המערערת 10. המערערת טוענת כי על פי תורת המקור הנהוגה בארץ, חיוב במס ייתכן רק אם נמצא מקור בפקודה להכנסה שצמחה לנישום. לטענת המערערת שחיקת ההלוואה שנטל הנישום, אינה נופלת לאף אחד מהמקורות המנויים בפקודה על פי המבחנים שנקבעו בפסיקה או שהועלו בספרות. המערערת טוענת כי לא צמחה לה כל התעשרות אמיתית, ואף אם התעשרה בגין שחיקת ההלוואה, הרי שמדובר בהתעשרות מחוסרת מקור. 11. ביחס לסעיף 2(4), נטען כי פרשנות לשונית של המונח "הפרשי הצמדה" מחייבת לראות אותו כסכום שנתקבל בידיי נותן ההלוואה, כדיבור הנהוג אצל הבריות. סעיף 1 לפקודה מגדיר את המונח "הפרשי הצמדה" כ"כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה...". לשון הפקודה אינה מאפשרת לראות בשחיקת הלוואה או בהכנסה מהפרשי הצמדה אצל המלווה כהכנסה שנובעת ממקור 2(4), שכן לא מדובר בסכום שנוסף לחוב. 12. גם לעניין תכלית סעיף 2(4), טוענת המערערת כי אין להטיל מס על שחיקת ערך ההלוואה. הפרשי ההצמדה נועדו לפצות את המלווה בגין הסיכון שבאובדן ערך כספו שעה שהעמיד אותו לטובת אחר. המלווה מבצע את העסקה בציפייה לרווח כלכלי, כאשר הפרשי ההצמדה מהווים חלק מהתשואה הכוללת בגין העסקה, בדומה לריבית בגין ההלוואה. מצבו של הלווה שונה מהותית מזה של המלווה. ראשית, הלווה אינו נכנס לעסקת ההלוואה מתוך ציפייה להפקת רווח, אלא במטרה לממן פעילות אחרת; שנית, אופי התקבול בגין הפרשי הצמדה עבור המלווה אינו 'מחזורי' כהכנסה פירותית אחרת; ושלישית, הוא אינו מעניק כל תמורה, נכס או שירות, בגין הפרשי ההצמדה שצמחו לו. זאת ועוד, המחוקק הגדיר בפקודה פטורים רבים להכנסה מהפרשי הצמדה אשר כולם מיועדים למלווה, מתוך הנחה כי הלווה אינו חייב במס בגין שחיקת ההלוואה. 13. לעניין סעיף 2(1) לפקודה, נטען כי ההלכות בדבר מיסוי הפרשי הצמדה כפעילות עסקית נגעו כולן להלוואות שניתנו על ידי הנישומים. אין הנידון דומה לראיה, שכן נותן ההלוואה מלווה את הכספים במטרה להשתמש בהכנסה מהפרשי ההצמדה במסגרת הפעילות העסקית בעוד מקבל ההלוואה מתעתד להשתמש בכספים להשקעה בנכסים אחרים שהם אלו שיניבו את ההכנסה העסקית. לגישת המערערת, הכנסה משחיקת הלוואה תוכל להיחשב כהכנסה לפי סעיף 2(1) רק עבור נישום שעסקו במתן ובקבלת הלוואות. 14. המערערת יוצאת גם נגד קביעת מקור הכנסתה בסעיף 2(10) לפקודה. סעיף 2(10) אמנם מונע מרשימת המקורות להיחשב כסגורה או ממצה, אך אינו יוצא מן הכלל לתורת המקור. בכדי שהכנסה תיחשב כנובעת מהמקור שבסעיף 2(10), עדיין נדרש להראות כי קיים מקור הכנסה בעל אופי עסקי שממנו צמחה ההכנסה. 15. בנוסף לאמור, המערערת טענה כי חיובה בגין שחיקת ההלוואה מנוגד לעיקרון המימוש. כמו כן, טוענת המערערת כי התנהגותה בשנות המס העוקבות לשנת המס שבערעור, בהן כללה את ההכנסות ואת ההוצאות בגין הפרשי הצמדה בחישוב הכנסתה החייבת, אינה יכולה ליצור מקור חיוב במס יש מאין. אין ללמוד מהתנהגות המערערת בשנות מס אחרות, לנוכח ההלכה כי כל שנת מס עומדת בפני עצמה וכן אין לחייבה במס מאחר שבשנות מס אחרות נקטה "במשנה זהירות" וויתרה על זכויותיה. אין לראות באי-הפחתת הפרשי השער משווי רכישת המקרקעין כאשר הלה נמכרו בשנת 2006 כזניחת טענות המערערת, אלא כטעות בתום לב. בעניין זה הוסיפה המערערת כי ביצעה תיקון רטרואקטיבי של הטעות שנפלה בדיווח בשנת 2006 במסגרת דוח שהגישה על הכנסותיה בשנת המס 2009 (צורף כנספח א' לסיכומי המערערת). תשובת המשיב 16. המשיב טוען כי יש לנקוט בפרשנות מרחיבה לרשימת המקורות שבסעיף 2 למען השגת תכלית דיני המס. 17. מטבע הדברים, הלוואה יוצרת לנישום הוצאות ולא הכנסות, אולם אין זהו המצב במקרה בו גודרה ההלוואה על ידי הצמדה לשער החליפין. במקרה זה קיים בהלוואה הפוטנציאל להפקת הכנסה באופן מחזורי, ולפיכך הכנסות הפרשי ההצמדה מהוות הכנסות פירותית. 18. לעניין סעיף 2(4) טען המשיב כי את המונח "הפרשי הצמדה" יש לפרש באופן תכליתי, כך שהמונח "כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה" מתייחס אף לסכומים שליליים שנוספו, ולא רק לסכומים חיוביים. משום כך, אין מניעה לראות את הפרשי ההצמדה כרווחים שצמחו ללווה ולא למלווה בלבד. המשיב טוען כי פרשנות זו מתיישבת עם לשון הבריות ועם כללי החשבונאות הרואים בשחיקת הלוואה כהכנסה מהפרשי הצמדה. אין לייחס משמעות רבה לנוסח הסעיף, אשר נראה כי על פניו מתייחס לסכום שנוסף לחוב המלווה, שכן הוראות החוק חוקקו בתקופה בה המחוקק אף לא פילל לייסוף בשקל ביחס למטבעות זרים. את החוק יש לפרש באופן דינמי המתיישב עם רוח החוק והתקופה. 19. לעניין סעיף 2(1) טוען המשיב כי הכנסה מעסק אינה מוגבלת לפעילות העסקית בלבד של הנישום, אלא אף כוללת כל הכנסה שנובעת מפעילות אינטגראלית לעיסוקו העיקרי של הנישום. יש לראות בהכנסה משחיקת ההלוואה כאינטגראלית לפעילות המערערת ממספר טעמים. ראשית, החברה דרשה את הוצאות הפרשי ההצמדה בשנות המס העוקבות בניכוי מההכנסה החייבת לפי סעיף 17 לפקודה. המשיב מבקש ללמוד מהיגיון סעיף 28 המתיר רק קיזוז של הפסד שלו היה רווח היה נישום לפי הפקודה, כי ככל שדרש הנישום הוצאה הרי שההכנסה בגין אותו מקור חייבת במס. שנית, השימוש בכספי שחיקת ההלוואה היה לצורך עסקי ובפעילות העסקית של המערערת. לבסוף, נטען גם כי ממבחן מכלול הנסיבות עולה כי מדובר בהכנסה עסקית לפי סעיף 2(1) לפקודה. 20. לעניין סעיף 2(10) טוען המשיב כי קיים במקרה זה פוטנציאל הפקת הכנסה חוזר ונשנה הנובע ממקור, היא ההלוואה שנטלה המערערת. 21. המשיב הלין עוד על אי-הסימטריה הנוצרת בין המלווה, אשר רושם הוצאה בגין שחיקת ההלוואה, לבין הלווה אשר לגישת המערערת אינו נדרש לרשום הכנסה בגין השחיקה. זאת ועוד, הפחתת סכום שחיקת ההלוואה מעלות רכישת הנכס אינה מאזנת את החיסכון במס בגין אי-רישום ההכנסה. התנהגות המערערת אינה עקבית שכן בשנות המס העוקבות היא כללה את ההכנסות או ההוצאות בגין הפרשי הצמדה בהכנסתה החייבת, וכן לא הפחיתה את ההכנסה משחיקת ההלוואה מעלות המקרקעין במועד מכירתו. 22. המשיב טוען שיש להכיר בהכנסה כל מקרה בו צמחה לנישום תועלת כלכלית בגין חסכון בהוצאה. לפיכך, שחיקת ההלוואה מהווה הכנסה חייבת. עמדה זו מתיישבת עם תכלית החוק למס אמת היוצר צדק אופקי בין נישומים. גם כללי החשבונאות רואים בשחיקת ההלוואה כהכנסה, ולפי המשיב נהוג לסטות מכללי החשבונאות רק במקרים בהם אלו נוקטים "בשמרנות יתר". 23. המשיב טוען כי בפסיקה נקבע כי המס על הכנסה מהפרשי הצמדה יוטל במועד הצטברותם ולא במועד מימוש הקרן. עוד נטען כי הפרקטיקה הנוהגת והעמדה של רשות המיסים, אשר בוטאה בחוזר מקצועי שפורסם על ידי המחלקה המקצועית ברשות המיסים לפקידי השומה, היא שהכנסות אלו חייבות במס, יש להעדיף לקיים את הפרשנות הנוהגת ויש להעניק משקל לעמדת הרשות כמקור פרשני. אין לקבל את טענות המערערת בדבר תיקון דיווח המערערת בנוגע למכירת המקרקעין, שכן מדובר בתיקון שנעשה באיחור ולא בתום לב. תשובת המערערת 23. המערערת טוענת כי לא ניתן לראות במילים "סכום שנוסף" כמתייחסות למעשה לסכום שפחת מקרן ההלוואה, שהרי מדובר בביטויים מנוגדים. פרשנות המשיב מעניקה לטקסט משמעות אינו יכול לשאת. אף מבחינה תכליתית לא ניתנה כל תמורה על ידי המערערת בעבור ההכנסה משחיקת ההלוואה ולכן לא קיים כאן מקור. ההכנסה אינה אינטגרלית לפעילות העסקית של המערערת שכן היא נלקחה לשם רכישת בניין, בעוד פעילות המערערת היא באחזקת ובהשכרת בניינים. 24. סעיף 28 אינו רלוונטי לענייננו שכן הוא עוסק בקיזוז הפסדים, אך אף אם נקיש מסעיף זה הרי שסעיף 28(ד) מתיר קיזוז הפסדים מהשכרת בניין כנגד רווחים מאותו בניין. המערערת עומדת על זכותה לדרוש את ניכוי ההוצאה בגין הפרשי הצמדה לפי סעיף 17(1)(א) לפקודה וטוענת כי לפי הפסיקה אין דרישה לסימטריה בין ניכוי ההוצאה לבין סיווגה ההוצאה כהכנסה בידי מקבלה. 25. המערערת טוענת כי הפחתת ערך שחיקת ההלוואה משווי המקרקעין מהווה תשלום מס מלא בגין שחיקת ההלוואה, דרך הפחתת הוצאות הפחת לאורך השנים והגדלת השבח שישולם בגין המקרקעין במכירתם. לפי עיקרון התועלת הכלכלית עליו מסתמך המשיב דווקא לא צמחה למערערת הכנסה, מאחר שהשינוי בערך ההלוואה הקביל לשינוי בערך המקרקעין. 26. אין להקיש מכללי החשבונאות לעניין יצירת מקור הכנסה, אלא רק לעניין כימות ועיתוי ההכנסה. הפסיקה שקבעה כי יש למסות הכנסה מהפרשי הצמדה במועד הצטברותם מבוססת על המציאות הכלכלית של פיחות מתמיד בערך השקל, שאיננה עוד המציאות הכלכלית דהיום. 27. המערערת עומדת על כך שאף חוזר המחלקה המקצועית אליו מפנה המשיב אינו מציין את סעיף 2(4) כמקור חיוב אפשרי להכנסה משחיקת הלוואה. עוד נטען כי אין להתייחס להנחיות הפנימיות של הרשות כמקור פרשני. המערערת טוענת כי אין לראות את דיווחה בשנת 2009 כתיקון דוחות לשנת 2006, אלא כתשלום מס כנדרש לפי הצהרותיה בשנת 2003. לחילופין, יש להתיר לה את תיקון הדוחות שנדרש בשל טעות בתום לב בדיווח שנעשה בשנת 2006. לחילופי חילופין, אף אם ייקבע כי לא יכלה המערערת לתקן דוחותיה אין בכך ליצור חיוב במס בהיעדר מקור. דיון והכרעה 28. בדין המס הישראלי שולטת דוקטרינת המקור, קרי מס מוטל על הכנסה רק בהינתן מקור שממנו צמחה ההכנסה. דוקטרינה זו מחייבת התקיימותם של שני תנאים להטלת מס על הכנסה - יש להראות כי צמחה למערערת הכנסה; יש להראות כי הכנסה זו נבעה ממקור המפורט בפקודה: "מס הכנסה כשמו כן. הוא מוטל על "ההכנסה". "הכנסה" משמעותה "הכנסה ממקור" (סעיף 2 לפקודה) (ראו: י' אדרעי, "דוקטרינת המקור-סוף הדרך; על הגדרת המונח 'הכנסה' בדין הישראלי הנוהג", משפטים יז (תשמ"ז-ח) 25; א' יורן, "ארבעים שנה לדיני המסים", משפטים (1989,90) 755, 762-769; א' לפידות, "גלגוליה של תורת המקור בדיני מס הכנסה בארץ", הפרקליט כ"ב (1965) 53)). על פי הגדרה זו, שני יסודות ל"הכנסה". היסוד האחד: 'הכנסה'. נראה כי המשמעות של יסוד זה היא תוספת לעושר, או התעשרות, שהרי לא תיתכן "הכנסה", בלי שתהיה תוספת לעושר. הפסיקה הוסיפה ודרשה כי תוספת לעושר זו תמומש כתנאי למיסויה (ראו: ע"א 217,221/65 כהן נ' פ"ש גוש דן, פ"ד כ(2) 421, 442). היסוד השני: 'מקור'. המקור הוא מעין עץ אשר יש לו פוטנציאל להניב פירות באופן חוזר ונשנה, והפסיקה העמיקה בהגדרתו של המקור במקרים שונים (ראו, בין היתר: ע"א 597/75 ברנשטיין נ' פ"ש פ"ת, פ"ד לא(3) 472; ע"א 136/67 ברזל נ' פ"ש, פ"ד כא(2) 69; עמ"ה (ת"א) 609/68 משולם נ' פה"ש ת"א 1, פד"א ד 30; עמ"ה (ת"א) 1264/63 מזל טוב נ' פשמ"ג, פ"מ מג522). אם כן, על פי התפיסה הבסיסית של הפקודה, "הכנסה" משמעותה התעשרות ממומשת ממקור." (ע"א 9715/03, אביהו הורוביץ נ' פקיד שומה ת"א 4, מיסים יט/1 ה-108 (פברואר 2005)) 29. על אף הביקורת שהושמעה על דוקטרינת המקור על ידי מלומדים (ראו למשל: יוסף אדרעי, "דוקטרינת המקור - סוף הדרך; על הגדרת המונח 'הכנסה' בדין הישראלי הנוהג", משפטים יז תשמ"ז, 25; דוד גליקסברג, "דוקטרינת המקור והמיסוי לאחר 'הפסקת המקור' - פתרון חלקי לבעיה מדומה", משפטים יח תשמ"ט 367), ביטול הדוקטרינה שנשתרשה כבר בשיטתנו הוא עניין למחוקק לענות בו ולא לבתי המשפט (וראו בהקשר זה דברי בית המשפט בדנ"א 3962/93, מינץ וזילברשטיין נ' פשמ"ג, מיסים יא/1 ה-94 (פברואר 1997)). 30. המערערת טוענת את מרבית טיעוניה לעניין היסוד השני, קרי קיום המקור להכנסה, ולא בכדי. אמנם הפקודה אינה כוללת הגדרה ליסוד "ההכנסה", אך מקובל לראות בכל תוספת לעושר הנישום, קרי גידול בערך הנכסים בניכוי ההתחייבויות של הנישום, בתוך פרק זמן מסוים- שנת מס למשל, כהכנסה. אכן, במקרה דנא שחיקת ערך ההלוואה מהווה גידול בעושרה של המערערת לנוכח התפיסה הנומינליסטית של הפקודה (וראו: ע"א648/82, פקיד השומה לגבייה מיוחדת נ' גפני, פ"ד לח(3) 813). לא מצאתי ממש בטענת המערערת כי לא התקיימה במקרה זה התעשרות אמיתית מאחר ששחיקת ערך ההלוואה התקזזה כנגד ירידת ערך המקרקעין. 31. נותר אם כן לבחון האם התעשרותה של המערערת נבעה ממקור עליו מוטל מס על פי הפקודה. נחזור ונזכיר כי המקור הראשון עליו הצביע המשיב הינו הכנסה מהפרשי הצמדה לפי סעיף 2(4) לפקודה. טענתה הראשונה של המערערת היא כי המונח "הפרשי הצמדה" שבסעיף 1 לפקודה מתייחס רק לסכומים שנוספו לחוב, ולכן הפרשי הצמדה שהקטינו את גובה החוב אינם נופלים בגדרי ההגדרה. 32. הפרשי הצמדה מוגדרים בסעיף 1 לפקודה כ"כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה - עקב הצמדה לשער המטבע...". דומני כי אין כל מניעה מבחינת לשון החוק לקבל את פרשנות המשיב כי סכום זה יכול להיות סכום שלילי או סכום חיובי. באופן דומה קבעו בתי המשפט כי המונח "שיעור עליית המדד" שנקבע בחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשכ"ה-1985 יכול להתייחס לשינוי חיובי או שלילי כאחד (וראו: ע"מ 1127-07, ארדן אחזקות נ' פקיד שומה, ניתן ביום 8.4.2013 עמ"ה 423/10, ר-ס חברה לייבוא וייצור מזון בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, ניתן ביום 7.2.2013 (פורסם במיסים און-ליין)). כן ראו את הגדרת המונח "הפרשי הצמדה וריבית" המדבר על "תוספת לסכום שמדובר בו", ולאחר מכן מגדיר נוסחה שתוצאתה יכולה להיות שלילית בתקופה נתונה (וראו בהקשר זה: ת"א 5664-02-11, טבע תעשיות פרמצבטיות בע"מ נ' מדינת ישראל - רשות המיסים - פקיד השומה ירושלים 1, מיסים כז/1 ה-212 (פברואר 2013)). 33. כך גם בשפה המדוברת מקובל לראות בקיטון בגובה חוב ההלוואה כהכנסה מהפרשי הצמדה. ראו למשל את הגדרת המונח "הפרש שער" בתקן חשבונאות בינלאומי 21 "השפעת השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ", שהוא: "ההפרש הנובע מתרגום של אותו מספר יחידות של מטבע אחד למטבע אחר לפי שערי חליפין שונים". אמנם המחוקק אינו מפנה להגדרה חשבונאית זו או אחרת, אך בקביעת הפרשנות הנכונה למונח אין מניעה מלהיעזר בתפיסה הלשונית המקובלת, כפי שהיא מוצאת ביטוי בעולם החשבונאי במקרה זה. 34. עם זאת, אף אם אקבל את עמדת המשיב לעניין משמעות המונח "הפרשי הצמדה" בסעיף 1 לפקודה, אין די בכך בכדי להכריע כשיטת המשיב כי מקור ההכנסה שצמחה למערערת הוא בסעיף 2(4) לפקודה. עדיין יש להראות האם ההכנסה מהפרשי הצמדה נובעת ממקור שהוגדר בסעיף 2(4), כאשר עסקינן בלווה ולא במלווה. 35. דוקטרינת המקור מבדילה בין הכנסה הנובעת משימוש בגורם ייצור, היא ההכנסה הפירותית, לבין הכנסה הנובעת ממכירת גורם ייצור, היא ההכנסה ההונית. סעיף 2 לפקודה מתאר מגוון גורמי ייצור שונים שבהפעלתם מקבל הנישום תמורה. בהפעלת משלח ידו של הנישום תסווג התמורה שתתקבל כהכנסה לפי סעיף 2(1), בהעמדת נכס בית לרשותו של אחר תסווג התמורה שתתקבל כהכנסה לפי סעיף 2(6) וכדומה. דומה כי בכל החלופות שבסעיף 2 הנישום מעניק (לרבות בעבר ובעתיד ) שירות או טובין בתמורה לתגמול בכסף או בשווה-כסף. המקור להכנסה מצוי בפעילותו של הנישום המקנה תגמול. 36. בסעיף 2(4) מתאר המחוקק מצב בו גורם הייצור העומד בידיי הנישום הינו 'כסף', והוא משתמש בו להפקת הכנסה על ידי העמדתו לרשות אחר. ריבית והפרשי הצמדה מהווים תמורה שמשולמת לנישום תמורת מתן הלוואה. הנישום מלווה כספו לאחר, ולכן מפיק רווח בגין שירות המימון שהוא מספק. קשה לראות מהו גורם הייצור שהפעילה המערערת במקרה זה לשם הפקת ההתעשרות שצמחה לה. כאשר הלוואתו של לווה נשחקת כתוצאה משינוי שער החליפין, הוא אינו מספק כל שירות או טובין לאחר תמורת ההתעשרות שצמחה לו. 37. הכנסה שלא נתקבלה בגין תמורה שסיפק הנישום היא מטיבה הכנסה נטולת מקור. כך לדוגמה, לשם מיסוי הכנסה מהימורים, מהגרלות או מפרסים, הכנסה שהנישום לא סיפק כל תמורה בכדי להיות זכאי לה, נדרש המחוקק לקבוע הוראה מפורשת בסעיף 2א לפקודה. כך גם בכדי להטיל מס על הכנסה ממחילת חוב, התעשרות שצומחת מבלי שהנישום העניק דבר תמורתה, נדרש המחוקק לקבוע במפורש בסעיף 3(ב) לפקודה כי דינה של מחילת חוב כהכנסה. 38. קיים דמיון מסוים מבחינה כלכלית בין שחיקת ערך ההלוואה לבין מחילה על חלק מגובה חוב ההכנסה. למעשה, במקום אחר טענה כבר רשות המיסים כי שחיקת ערך ההלוואה חייבת במס כמחילת חוב (ע"מ 22037-11-11, חברת מגדניית הדר בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים כז/2 ה-334 (אפריל 2013)) (להלן- "מגדניית הדר"). דווקא ההשוואה למחילת חוב ממחישה היטב לטעמי את העובדה ששחיקת ערך ההלוואה היא הכנסה נטולת מקור. בכדי להטיל מס על הכנסה שאינה נופלת לגדר אחד מהמקורות שבסעיף 2, יש צורך באמירה מפורשת של המחוקק. 39. לחילופין, טען המשיב כי שחיקת הלוואת המערערת חייבת במס מכוח סעיף 2(1) כהכנסה מעסק. הכנסה לפי סעיף 2(1) היא ברגיל התמורה שקיבל הנישום כתוצאה מפעילותו העסקית. אין חולק כמובן כי עיסוקה של המערערת אינו במתן ובקבלת הלוואות. ברם, הפסיקה הרחיבה את גדרי ההכנסה לפי סעיף 2(1) כך שתכלול גם הכנסות מימון שצמחו לנישום שאין עסקו במתן ובקבלת הלוואות, אילו הכנסות אלו מהוות חלק מהמנגנון העסקי של הנישום (ראו: ע"א 638/85, פקיד שומה למפעלים גדולים נ' מלון פלאזה בע"מ, מיסים ד/5 ה-49 (אוקטובר 1990), להלן: הלכת פלאזה; ע"א 159/79, קי.בי.ע קבוצת בוני ערים בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פד"א י"ב 429; עמ"ה 89/85, שיכון עובדים בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים. מיסים ב/3 ה-40 (מאי 1988); עמ"ה 50/84, שוק חקלאי חברה לשיווק והספקה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פד"א י"ג 59). 40. אמנם, בצדק מציינת המערערת כי הלכות אלו כולן נקבעו ביחס להכנסות מימון שצמחו למלווה. כך בהלכת פלאזה נקבעו 3 תנאים להכרה בהכנסות מימון כהכנסה מעסק: "לסיכום, ניתן לקבוע כי על מנת שיראו בהפרשי הצמדה וריבית, הכנסה מ"עסק" בידי נישום, צריכים להתקיים התנאים המצטברים הבאים: א. ההון שהניב את הפרשי ההצמדה והריבית, מקורו בהכנסות הנישום מפעילותו העיקרית. ב. ההון המושקע צריך להיות קשור ישירות להתחיבויותיו של הנישום. ג. משך ההשקעה הוא קצר ומימוש ההשקעה נועד לשימוש בפעילותו השוטפת של העסק" תנאים אלו, מן הסתם, אינם יכולים כלל להתקיים במקרה של לווה כסף שכן ההון שמניב הפרשי הצמדה וריבית בהכרח אינו מקורו בהכנסות הנישום מפעילותו העיקרית. 41. עם זאת, אין בכך די בכדי לשלול לטעמי את האפשרות שהכנסות משחיקת הלוואה שנלקחה על ידי הנישום יהוו הכנסות מעסק. הקביעה העקרונית בפסיקה היא כי הכנסות מימון שמהוות חלק אינטגראלי מהמנגנון העסקי של הנישום מהוות הכנסות מעסק. מבחני העזר שהוגדרו בהלכת פלאזה נועדו לשם יצירת כלל מנחה לסיווג הכנסות מימון כהכנסה עסקית במקרה של נישום מלווה. אין כל מניעה מהגדרת כללים מתאימים לסיווג הכנסה משחיקת הלוואה כהכנסה עסקית עבור נישום לווה גם כן. 42. אם ניתן לראות בהלוואה שנטל נישום כהלוואה שקשורה באופן אינטגרלי לפעילותו העסקית, אין מניעה לדידי לראות בהכנסות או בהוצאות מימון בגין ההלוואה כהכנסות או הוצאות פירותיות. כמובן שיש גם להתאים במצב זה את המבחנים שנקבעו בפסיקה לעניין סיווג הכנסות מימון כהכנסות עסקיות. כך למשל, אם המנגנון העסקי של הנישום מבוסס על נטילת הלוואות בכדי לרכוש מלאי עסקי, יתכן כי אין לומר שההון שנתקבל קשור בהכרח להתחייבויות הנישום (המבחן השני שנקבע כאמור בהלכת פלאזה), אך עדיין ניתן שיש לסווג את ההלוואה כחלק מפעילותו השוטפת של הנישום. 43. בשנות המס העוקבות לשנת המס שבערעור דרשה המערערת בניכוי את הוצאות הריבית והפרשי הצמדה בגין ההלוואה שנטלה כהוצאה שהוצאה בייצור הכנסה. לפי סעיף 17(1)(א) ניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה ייעשה רק אם הן שולמו בגין הון ששימש בהשגת הכנסה. משהחליטה המערערת לנכות את הוצאות הפרשי ההצמדה כנגד הכנסתה העסקית, למעשה דיווחה בכך למשיב כי ההלוואה שלובה במנגנון ייצור ההכנסה שלה. בכך אישרה כי ההון שלוותה שימש בהשגת הכנסתה העסקית, או בשמירה על הקיים ולא במובהק בהשגת מקור חדש לייצור הכנסה. 44. המערערת טוענת כאן כי ההלוואה שימשה לרכישת נכס מקרקעין, אשר הוא זה שהניב את ההכנסה העסקית, ולא לשימוש כהון חוזר במסגרת פעילותה העסקית הרגילה. לא ניתן לאחוז במקל בשני קצוותיו. מחד כאשר נוצרו לה הוצאות טוענת המערערת כי מדובר בהלוואה ששימשה לשם ייצור הכנסתה העסקית, ומאידך כאשר נוצרו לה הכנסות טוענת המערערת כי מדובר בהלוואה שנלקחה לשם רכישת נכס הוני בלבד. 45. דיווחיו של הנישום לרשות המיסים מחייבים אותו. כפי שקבע בית המשפט העליון בע"א 647/79 אפרים עיוון נ' פקיד שומה לגביה מיוחדת, פד"א י"ד 36: "הכתוב בדו"ח האמור על ההכנסה מצביע כמאה עדים". אין חולק כי המערערת פעלה בגילוי מלא וציינה בדוחותיה את הטיפול השונה בהכנסה משחיקת ההלוואה לעומת ההוצאה בגין גידול בערך ההלוואה. אולם אין בכך בכדי להקנות אופי שונה להלוואה בכל שנת מס. אם טענה המערערת, ועודנה טוענת כך כאן, כי הוצאות המימון בגין ההלוואה מותרות בניכוי, הרי שמשתמע שמדובר בהלוואה שקשורה באופן אינטגרלי לפעילות העסקית ולא מדובר בהלוואה ששימשה לרכישת נכס הון. 46. בנוסף, לא מצאתי רבות בטענת המערערת כי לא ניתן להשליך מהתנהגותה בשנות מס אחרות לענייננו כאן. כאשר מדובר בהלוואה לטווח ארוך אשר פירעונה נעשה לאורך שנים, התנהלות המערערת ראוי כי תהיה עקבית לאורך השנים ביחס לאופי ההלוואה בהינתן כי לא חלק שינוי בנסיבות (למשל כי הנכס הפך מהון למלאי). אין מניעה ללמוד משנות מס מאוחרות לגבי שנת מס נדונה. הדוגמאות לכך הן מרובות די אם נמנה, איתור אופיה של משיכת כספים בין אם כהלוואה או כתקבול החב במס, התחקות אחר סיווגו של נכס כהון או כמלאי ועוד. 47. המערערת טענה עוד כי יש למסות את הפרשי ההצמדה רק במועד המימוש. בפסק דין ע"א 510/80, פקיד שומה ירושלים נ' דפוס מרכז, פד"א י"ב 6 קבע בית המשפט העליון כי הכנסות מהפרשי שער ימוסו במועד הצטברותם ולא במועד מימוש הקרן. הנימוק של בית המשפט שם היה כי בשל הפיחות הוודאי בשער המטבע הישראלי אל מול המטבע הזר יש וודאות מוחלטת בכך שבבוא היום תתקבל ההכנסה בידי הנישום. אמנם ניתן להטיל ספק ברלוונטיות של נימוק זה כיום, אך דומני כי ההלכה בעניין זה כבר נטעה שורשיה בשיטתנו. הדבר בא לידי ביטוי גם בסעיף 8ג, שהוסף לפקודה לאחר פסק הדין בעניין דפוס מרכז בבית המשפט המחוזי אך טרם התבררות הערעור בבית המשפט העליון, אשר קובע כי "הכנסתו של אדם מהפרשי שער תיחשב כהכנסה בשנת המס שבה נצברה גם כשהדיווח על בסיס מזומנים". איני רואה כל תכלית להבדיל לעניין עיתוי ההכרה בהכנסה בין הכנסה שנצברה בגין הפרשי שער (היא הכנסה בגין הלוואה שניתנה במטבע זר) לבין הכנסה שנצברה בגין הפרשי הצמדה (היא, בין היתר, הכנסה בגין הצמדה לשער החליפין של מטבע זר). 48. זאת ועוד. המערערת רשמה הפרשה בגובה ההלוואה במועד נטילתה. המערערת חוזרת ורושמת מדי שנה הפרשה בגובה החוב בגין ההלוואה ומתאמת את התחייבות זו בהתאם לשינוים בשער המטבע. משעה שמצאנו בעקבות דיווחי המערערת בשנים הבאות, כי הוצאות המימון של ההלוואה אינטגרליים לפעילותה העסקית, משמע גם בדו"ח לצרכי מס בא תאום ההפרשה לידי ביטוי, הרי שתאום שלילי של הוצאה שקטנה, יוצר הכנסה לא בשל אופיה של ההוצאה שקטנה אלא בשל ההכנסה שממנה הופרשה. אותה הכנסה שזכתה לצורך הדיון, למגן מס, אינה זכאית עוד למגן בגובה הסכום המתואם. המקור של אותה הכנסה שממנה "הוסר המגן", הוא הבסיס להתעשרות גם לצרכי מס. אחרית דבר הערעור נדחה. הכנסה בגין הפרשי הצמדה שצמחה למערערת משחיקת ערך ההלוואה בשנת המס שבערעור תחויב במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה בדומה להותרת ההוצאות בקשר עם הלוואה זו באופן שוטף בשנים מאוחרות יותר. בנסיבות וגם בשל ההסדר הדיוני שהושג בין הצדדים אשר ייעל את הדיון. אני קובע כי כל צד יישא בהוצאותיו. מיסיםהלוואה