ניכוי הוצאות דמי החכירה ששולמו למינהל מהכנסה שנתית שוטפת

המערערים ניכו מהכנסתם השנתית השוטפת את הוצאות דמי החכירה ששילמו למינהל המשיב לא התיר בניכוי את הוצאות דמי החכירה בשנות המס שבערעורים, ומכאן הערעורים שלפני. טענות המשיב הוצאות דמי החכירה הן הוצאות הוניות ולא הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה בשנת המס, ועל כן אין הן עומדות בתנאים הקבועים בסעיף 17 רישא או 17 (2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה"). החכירה של המקרקעין אינה עומדת בתנאים הקבועים בכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), תשל"ח - 1977 (להלן: "כללי הניכוי") שנקבעו מכוח הוראות סעיף 20 (א) (2) לפקודה. לפיכך, אין המערערים זכאים לנכות את דמי החכירה מהכנסתם השוטפת. טענות המערערים הפסיקה מבחינה בין "חכירה תפעולית" לגביה נקבע כי דמי החכירה יותרו בניכוי מההכנסה השוטפת של העסק לבין "חכירה מימונית" לגביה נקבע כי מדובר בהוצאה הונית שאינה מותרת בניכוי שוטף. מתנאי החכירה שנקבעו בהסכם החכירה עולה כי הוקנו למערערים זכויות מצומצמות שאינן מגיעות כדי בעלות, ועל כן, חכירת המקרקעין הינה בגדר "חכירה תפעולית" והוצאות החכירה מותרת בניכוי שוטף. דיון שאלת התרת ניכוי דמי חכירה המשולמים למינהל, נדונה בין היתר, בע"א 8301/04, ע"א 10391/04 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ (פורסם באתר בית המשפט העליון) (להלן: "עניין פי גלילות") ובשני פסקי דין שניתנו בעמ"ה 1278/02 ועמ"ה 1279/02 קר-פרי חולון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (פורסמו בתקדין) (להלן: "עניין קר-פרי"). למקרא טענות הצדדים, מקובלת עליי טענת המערערים לפיה עניינם של הערעורים שלפני ביישום ההלכות שנקבעו בפסקי הדין האמורים. בעניין פי גלילות, נקבע (שם, פסקה 12 לפסק הדין של כבוד השופטת ע' ארבל): "כאשר מדובר בחכירה שתקופתה המצטברת עולה על 25 שנים תיערך הבחנה בין "חכירה מימונית" ל"חכירה תפעולית". תנאיה של חכירה מימונית מעניקים בידי החוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות בעלות, ובמסגרת זאת את כל הסיכויים והסיכונים הנובעים מהשימוש וההחזקה במקרקעין. לפיכך חכירה זו היא בעלת מאפיינים הוניים ודמי החכירה לא יותרו בניכוי שוטף. כל חכירה שאינה מימונית הינה חכירה תפעולית אשר מעניקה לחוכר רק את הזכויות להחזקה ולשימוש בקרקע ומותירה בידי הבעלים את הסכויים והסיכונים הנובעים מהזכויות במקרקעין. דמי חכירה תפעולית יוכרו בניכוי באופן שוטף על-פי סעיף 17 לפקודה. על מנת לערוך את ההבחנה בין חכירה תפעולית למימונית ניתן להיעזר בעקרונות החשבונאות הבינלאומיים, וכן יש להתחשב במאפייניהן המיוחדים של חכירות בישראל. יוער כי באשר לחכירות מימוניות אשר תקופתן המצטברת קצרה מ - 49 שנה, התיר המחוקק בתנאים מסוימים ניכוי שוטף של דמי החכירה על-פי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), תשל"ח - 1977". לאור דברים אלה, אבחן את טענות הצדדים ונסיבות המקרה כאן. בסעיף 2 להסכם החכירה (נספח א לתיק המוצגים) נקבע כי תקופת החכירה תעמוד על 49 שנים. נוכח הוראה זו נראה כי על חכירת המקרקעין חלה ההלכה שלעיל. על פי הוראות סעיף 10 להסכם החכירה התחייב החוכר לשלם סך של 2,080 ל"י בשנה הראשונה. עבור כל שנה מהשנים שלאחר מכן התחייב החוכר לשלם את הסכום הגבוה מבין שתי חלופות: 6% משווי המגרש אשר אמור היה להתעדכן כל 5 שנים או סכום מסוים, לפי היקף המכירות, מכל ליטר דלק שימכור (סעיף 10). מנספחים ב3, ב4, ב5, ב6, ב7, ב8, ב9, ב10 ו - ב11, עולה כי לאורך השנים פעל המינהל לשום את המקרקעין ובהתאם נקבעו דמי החכירה ששילמו המערערים למינהל. ממילא, נראה כי המינהל הוא שנהנה מהשבחת המקרקעין ומשינויים שבוצעו במקרקעין. בכך יש כדי לתמוך במסקנה שלמעט זכות השימוש לא הוקנו למערערים זכויות מהותיות הגלומות בזכות הבעלות, כמו הסיכוי ליהנות מעליית ערך של המקרקעין, אדרבא, דמי החכירה ששילמו המערערים עלו ככל שערך המקרקעין עלה. בעניין קר-פרי עמדתי על הבחנה בין המקרה שנדון בעניין פי גלילות לבין המקרה שנדון בעניין קר-פרי ביחס לתשלום דמי החכירה, וכך נקבע שם (ע' 19): "אין להשוות בין חוזה חכירה בו משולמים, כדמי חכירה ראשוניים, סכומים בשיעור גבוה כפי בעניין פי גלילות, בין 40% ל - 80% מערך הנכס, לבין חכירה בה נקבעים התשלומים השנתיים בה כנובע מ - 6% מערך הקרקע, כבענייננו, כאשר קביעה זו נעשית על ידי שמאי, בעל הקרקע, קרי מינהל מקרקעי ישראל. מנגנון עדכון זה של שווי דמי החכירה יש בו כדי להעיד על היות התשלום תשואה על הנכס, קרי דמי שימוש בנכס, דהיינו דמי שכירות. בעוד תשלום מסיבי בתחילת תקופת החכירה המותיר יתרה בלתי מתעדכנת מעיד על העברת הפוטנציאל הכלכלי הגלום בקרקע מאת הבעלים לחוכר, משכך סיווג התשלום יטה להיות הוני". דברים אלה יפים גם לעניינו. עוד נקבע בהסכם החכירה כי "עד רישום זכות החכירה בספרי האחוזה מוסר המחכיר לחוכר את זכות השימוש במגרש..." (סעיף 1ד'), המגרש הוחכר לחוכר למטרת "תחנת דלק, סיכה ורחיצה" ואסור היה לחוכר להשתמש במגרש למטרה אחרת (סעיף 3), לחוכר נקבע לוח זמנים לבניית תחנת הדלק ונאסר עליו לעשות שינויים ו/או תוספות בבניין ללא אישור בכתב ומראש מהמינהל (סעיף 5), החוכר חויב לבטח את הנכסים המוחכרים (סעיף 9), נאסר על החוכר להעביר או לשעבד את זכויות החכירה ללא אישור המחכיר (סעיף 12), ניתנה למחכיר זכות כניסה למקרקעין לשם בדיקה וביקורת (סעיף 15), ניתנה למחכיר זכות לביצוע עבודות במקרקעין ובכלל זה העברת צינורות מים, תעלות ביוב, צינורות גז וחשמל (סעיף 16), נקבע כי החוכר אינו מוגן לפי חוק הגנת הדייר, תשט"ז - 1956 לגבי המקרקעין (סעיף 23), החוכר התחייב להחזיק את הנכסים המוחכרים במצב טוב "ולנהוג בהם כמנהג בעל הבית הדואג לרכושו" (סעיף 6), יוער, כי משמעות הוראה זו אינה הקניית זכות בעלות במקרקעין, כפי שרומז או טוען המשיב, אלא הטלת חובה על המערערים לשמור על המקרקעין כפי שבעל בית שומר על רכושו. תניה זו אינה חריגה גם בהסכמי שכירות קצרים. הוראות אלה שנקבעו בהסכם החכירה, מקנות לחוכר זכות שימוש במקרקעין ושוללות מהחוכר זכויות רבות הגלומות בזכות הבעלות שהעיקריות בהן הן הזכות להעביר או לשעבד את המקרקעין, לבצע במקרקעין שינויים ולמנוע מאחרים כניסה למקרקעין. בעניין פי גלילות נקבע כי בהתחשב באופי החכרת מקרקעין על ידי המינהל, הגבלות בביצוע דיספוזיציה במקרקעין ושינוי המטרות שלשמן הוחכרו המקרקעין, אינן מובילות בהכרח למסקנה שמדובר בחכירה תפעולית. אולם שיקול זה אינו בלעדי ובהתחשב במכלול ההוראות הכללות בו נראה כי הסכם החכירה אינו מקנה למערערים זכות הקרובה לזכות בעלות. לכך יש להוסיף, כי אל מול הגבלת זכותו של החוכר להעביר את זכויותיו לאחר כאמור בסעיף 12 להסכם החכירה, נקבע כי למחכיר זכות להעביר את זכויותיו על פי ההסכם מבלי צורך בהסכמת השוכר ובמקרה של העברה כאמור מתחייב השוכר למלא את התחייבויותיו כלפי הנעבר (סעיף 13). הוראה זו המשמרת בידי המינהל את הזכות להעביר זכויות במקרקעין ללא צורך בהסכמת המערערים, תומכת אף היא במסקנה שהסכם החכירה אינו מקנה למערערים זכות הקרובה לבעלות. על פי הוראות הסכם החכירה הסיכונים הכרוכים בביצוע הבניה על פי ההיתרים והדין הוטלו על החוכר (סעיפים 7 ו - 8). כן נקבע בהסכם החכירה כי כל המסים, ארנונות ותשלומי החובה המשתלמים על ידי הבעלים ו/או המחזיקים יחולו על החוכר (סעיף 14). על פי הוראות אלה נראה כי החוכר נושא בסיכונים הכרוכים בבנייה ובהחזקת המקרקעין ולכאורה יש בכך כדי לתמוך במסקנה שלחוכר הוקנו זכויות הקרובות לבעלות. אלא שלצד סיכונים אלה לא הוקנו לחוכר הסיכויים הגלומים בהשבחת המקרקעין. כך, על פי הוראות הסכם החכירה הוגבלה זכותו של החוכר לשנות את המבנה או להשתמש במקרקעין למטרות שלא נקבעו בהסכם החכירה. כך גם עולה מחקירתו של מר רייכמן (ש' 17 ע' 18 לפרוטוקול הדיון מיום 22.4.2012). על כן, נראה כי אין בהוראות אלה שבהסכם החכירה כדי לשנות מהמסקנה לפיה זכויות המערערים במקרקעין אינן מגיעות כדי בעלות או קרוב לכך. לטענת המשיב, המערערים העבירו את ניהול תחנת הדלק לסונול ואחר כך לדור אנרגיה ובכך למעשה נהגו מנהג בעלים במקרקעין, שעה שלמינהל לא הייתה זכות להתערב בבחירת הגוף שינהל את תחנת הדלק. איני רואה לקבל טענה זו של המשיב. בדרך כלל אין למשכיר זכות להתערב בניהול עסקו של השוכר, ובכל זאת, לא ניתן לומר שלשוכר הוקנו זכויות בעלות בנכס המושכר. כך הוא גם בעניינו. למינהל אין זכות להתערב באופן ניהול תחנת הדלק אולם בכך אין כדי ללמד שזכויות הבעלות הכלכלית במקרקעין עברו מהמינהל למערערים. אף אם נראה בזכות זו כבעלת סממן של בעלות בתחנה אין די בה כדי להעיב על שאר הסממנים כאמור. מטעם זה איני סבור שיש בטענת המשיב לפיה נוכח התנגדות המערערים לתכניות בנין עיר שפגעו בעסקי תחנת הדלק יש לראותם כבעלים של המקרקעין. התנהלות זו של המערערים נוגעת לניהול תחנת הדלק ושמירה על עסקי תחנת הדלק ואין בכך כדי להצביע על בעלותם במקרקעין. כך גם באשר לטענת המשיב לפיה המינהל מוגבל בהעברת זכויות השימוש במקרקעין לגורם אחר. אכן, המינהל אינו יכול להעביר את המקרקעין לשימושו של גורם אחר כל עוד הסכם החכירה עומד בתוקפו, מגבלה זו נובעת מהסכמתו של המינהל למסור את זכות השימוש במקרקעין למערערים אולם אין בכך כדי ללמד שזכויות הבעלות במקרקעין עברו מהמינהל למערערים. לטענת המשיב, כל עוד אין הפרה של הסכם החכירה הייתה קיימת וודאות גבוהה שתינתן למערערים תקופת חכירה נוספת של 49 שנים אותה מימושו המערערים בפועל. כן טוען המשיב כי קיים סיכוי נמוך מאוד שבתום תקופה נוספת זו יידרשו המערערים להחזיר למינהל את המקרקעין. מוסיף המשיב וטוען כי על פי החלטות המינהל מס' 851, 269 ו - 968 מאפשר המינהל לחוכרים בקרקע עירונית לרבות תחנת דלק, להאריך את תקופת החכירה ב - 49 שנים נוספות, תוך העמדת דמי החכירה השנתיים למי ששילמו דמי חכירה ראשוניים נמוכים מ - 40% משווי הקרקע על 1.25% מערך הקרקע. זאת, במקום 6% משווי הקרקע ששילמו המערערים על פי תנאי הסכם החכירה. לטענת המשיב, נסיבות אלה תומכות במסקנה שמדובר בחכירה מימונית. השאלה אם לפנינו חכירה מימונית או חכירה תפעולית נבחנת בהתאם לתנאי החכירה ונסיבות העניין במועד כריתת הסכם החכירה ולא בדיעבד. בעניין קר-פרי עמדתי על כך שעל פי כללי התקן הבינלאומי לחשבונאות מס' 17 הסיווג שבין חכירה מימונית לחכירה תפעולית נעשה בתחילת תקופת השכירות ואין הוא משתנה במהלכה (שם, ע' 13). לפיכך, אין בכך שהמערערים התקשרו עם המינהל בהסכם להארכת תקופת החכירה בשלב מאוחר יותר כדי להשליך על אופי החכירה בתקופה הראשונה החופפת להסכם החכירה הראשון. מה גם שהחלטות המנהל אינן משנות את קביעת דמי החכירה נגזרים משווי הקרקע על אף ההפחתה בשעורם. אין זה בלתי מתקבל על הדעת כי בעלים יעניק לחוכר רב שנים "הנחה" בדמי החכירה בעת חידוש ההסכם, בפרט כשהבעלים היא המדינה שלה שיקולים משיקולים שונים בקשר עם מדיניות החכרת קרקעות לרבות מסוג המקרקעין האמורים. לדידי רכיב גזירת דמי החכירה משווי המקרקעין באופן מתעדכן מהווה רכיב כבד משקל בראיית דמי החכירה כתשואה על נכס. זאת ועוד, יכול ושיעור דמי החכירה האמור גם כשהוא מופחת אינו מלמדנו על הנחה של ממש שעה למשל ששווי המקרקעין מאמיר. כפי שפורט לעיל, בהסכם החכירה לא נקבעה אפשרות להארכת תקופת החכירה מעבר ל - 49 שנים, ובכך שונה המקרה כאן מהמקרה שנדון בעניין פי גלילות, שם הוקנתה לחוכרים אופציה להחכרת המקרקעין ל - 49 שנים נוספות מעבר ל - 49 שנות החכירה הראשונות ובסה"כ 98 שנים. יוער, כי ענייננו שונה מהמקרה שנדון בעניין פי גלילות גם בשאלת עדכון דמי החכירה. כאמור, במקרה כאן, דמי החכירה עודכנו מעת לעת ונקבעו בהתאם לשווי המקרקעין (דבר המלמד שהצדדים הסכימו שהמינהל הוא שייהנה מעליית שווי המקרקעין ולא המערערים), לעומת זאת, במקרה שנדון בעניין פי גלילות, נקבע כי בפועל לא התבצע עדכון דמי החכירה במשך תקופה ארוכה (שם, פסקה 16) וממילא המינהל לא נהנה מעליית ערך הקרקע. אין בהסכם החכירה הוראה המקנה לחוכר זכות לרכוש את המקרקעין בתום תקופת החכירה בסכום נמוך משווי המקרקעין או בכלל. בכך, יש כדי לתמוך במסקנה לפיה דמי החכירה המשולמים על ידי המערערים למינהל, אינם בגדר תשלום "על חשבון" רכישת המקרקעין בתום תקופת החכירה. בעניין פי גלילות, נקבע (שם פסקה 14): "ביחס לחכירות של קרקע ובניינים, קובע התקן הבינלאומי לחשבונאות מס' 17...בדרך כלל, מאחר שמקרקעין מאופיינים בתקופת חיים שאינה מוגבלת בזמן, יש לסווג חכירה כזו כחכירה תפעולית, וזאת במקרה בו אין הבעלות בקרקע צפויה לעבור לחוכר בתום תקופת החכירה. הסיבה לכך היא שבמקרה כזה אין מועברים לחוכר כל הסיכונים והתגמולים הכרוכים בבעלות על הקרקע". בהמשך סייג בית המשפט קביעה זו וכך קבע (שם, פסקה 14): "עם זאת, קביעה זו יש לסייג בהתחשב במאפייניהן המיוחדים של חכירות המבוצעות על ידי המנהל. סעיף 1 לחוק יסוד: מקרקעי ישראל, קובע כי הבעלות במקרקעי ישראל לא תועבר. בשל הגבלה זו נוהג המנהל להחכיר מקרקעין לתקופות ארוכות במקום להעביר את הבעלות בהן. לפיכך, חכירות מעין אלו אף הן דורשות ביצוע הבחנה בין חכירות תפעוליות לחכירות מימוניות בהתאם למאפייניהן ולאינדיקציות שונות". לפיכך, ובהתחשב בכלל נסיבות העניין כפי שפורטו לעיל, נראה כי גם את העובדה שבהסכם החכירה לא הוקנתה למערערים זכות לרכישת המקרקעין בתום תקופת החכירה ולא נקבעה אופציה להארכת תקופת החכירה, יש לזקוף לטובת המערערים ולקבוע כי הוראות אלה תומכות במסקנה שבהסכם החכירה לא הוקנו למערערים זכויות בעלות או קרובות לכך. לטענת המשיב, לקראת סיום תקופת החכירה השקיעו המערערים משאבים במקרקעין ובכך יש כדי ללמד שהמערערים ידעו שבתום תקופת החכירה הם לא ישיבו את המקרקעין למינהל. אכן, בחקירתו הודה מר רייכמן, כי בשנת 2005 החליטו המערערים להשקיע משאבים בבניית סככה בתחום תחנת הדלק מתוך הבנה שבתום תקופת החכירה יחכיר להם המינהל את המקרקעין (ש' 23 ע' 21 לפרוטוקול הדיון מיום 22.4.2012). אלא שבכך אין כדי לסייע למשיב. כאמור, השאלה האם מדובר בחכירה תפעולית או מימונית נבחנת בהתחשב במועד כריתת הסכם החכירה ולא בשלב מאוחר יותר בו מתעוררות ציפיות מצד החוכרים. נוכח האמור עד כאן, נראה כי נכון לראות בחכירת המקרקעין כחכירה תפעולית, ובהתאם זכאים המערערים שהוצאות דמי החכירה של המקרקעין יותרו בניכוי שוטף בשנות המס שבערעור. נוכח מסקנתי שלעיל, איני רואה צורך להידרש לשאלה אם ניתן להחיל את כללי הניכוי בעניינם של המערערים. הרחבתי בעניין קר פרי הן בעניין זה והן בעניין שנומק לעיל ואני מוצא כי הנמקותי שם ישימות בערעור זה. סוף דבר אני מקבל את הערעורים בעמ"ה 1249/08, 1250/08 ו - 1252/08. המשיב ישלם למערערים את אגרות בית המשפט וכן הוצאות המשפט בסך 3,000 ₪, ושכ"ט עו"ד בסך 40,000 ₪. חכירהמיסיםניכוי הוצאותניכוי מס