לטענת המערערת, בעת כריתת הסכם המניות לא התקיימו יחסים מיוחדים בינה לבין שרפק ומכל מקום מחיר העסקה לא הושפע מהיחסים בין המערערת לבין שרפק. מוסיפה המערערת וטוענת כי יש לפרש את המונח "יחסים מיוחדים" הנזכר בסעיף 6 (ה) לחוק התיאומים באופן מצומצם תוך מתן משקל לחובה לגבות מס אמת שהינה בבחינת עיקרון על בדיני מיסים. בהתאם, מקום שניתן להוכיח שהתמורה ששולמה במסגרת העסקה היא תמורה ראויה, אין להחיל על העסקה את דרך חישוב התמורה הקבועה בסעיף 6 לחוק התיאומים. מוסיפה המערערת וטוענת כי כדי לקבוע את שווי התמורה על פי הנוסחה הקבועה בסעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, נדרש שהיחסים המיוחדים שלכאורה התקיימו בין המערערת לבין שרפק ,השפיעו על התמורה שנקבעה בהסכם המניות. לטענת המערערת, יש לקבוע את התמורה החוזית שנקבעה בהסכם המניות בהתאם לקבוע בהוראות סעיף 6 (ז) לחוק התיאומים, משום שמחיר המניה בבורסה במועד כריתת ההסכם לא שיקף את שווי המניות. בעניין זה מוסיפה המערערת כי מומחה מטעמה קבע כי במועד כריתת הסכם המניות היה שווי מניית רובומטיקס נמוך באופן משמעותי ממחיר המניה בבורסה ואף מהמחיר שנקבע בהסכם. עיקר טענות המשיב בשנת המס 2000 שלטה שרפק במערערת, ועל כן, ולאור ההגדרה הקבועה בסעיף 3 (י) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה"), התקיימו בין המערערת לבין שרפק יחסים מיוחדים. לכך יש להוסיף, כי בין שרפק לבין המערערת התנהלו קשרים עסקיים נרחבים וייחודיים המהווים יחסים מיוחדים. על כן, יש להחיל את הוראות סעיף 6 (ה) על התמורה שנקבעה בהסכם המניות ולקבוע כי התמורה בעסקה תחושב על בסיס שווי אובייקטיבי מופחת (90%) של מניות רובומטיקס ולא לפי התמורה המוסכמת. דיון הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים, הרלוונטיות לעניינו, קובעות: "במכירה או בקניה של ניירות ערך מחוץ לבורסה, כאשר בין הצדדים קיימים יחסים מיוחדים, יחולו הוראות אלה: (1) דווחה המכירה לבורסה, יהיה מועד המכירה או הקניה, לפי הענין, היום שקדם ליום שבו נתקבל בבורסה הדיווח שחייבים בו על פי תקנון הבורסה, זולת אם הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שהיא בוצעה במועד אחר; (2)... (3ׂׂ) היתה התמורה בעד מכירת נייר ערך במהלך שנת המס נמוכה מ - 90% מערכו של נייר הערך, יראו 90% מערכו של נייר הערך כתמורה, ואם הסכום שהוצא לרכישת נייר הערך במהלך שנת המס היה גבוה מערכו של נייר הערך, יראו את ערכו כאמור כעלות הקניה שלו; (4) ... בנוסח הרלוונטי של חוק התיאומים הוגדר המונח "ערכו של נייר ערך" כך: "ערכו של נייר ערך", במועד פלוני - המחיר שנקבע למכירת נייר הערך בבורסה בתום המסחר במועד הפלוני, ואם בוצעו עסקאות באותם ניירות ערך בבורסה במועד האמור - בתום המסחר ביום האחרון שבו בוצעו עסקאות כאמור לפני המועד הפלוני, ובלבד שאם סבור פקיד השומה שהמחיר האמור הושפע, שלא בתום לב, מעסקאות שיש ביניהם יחסים מיוחדים, רשאי הוא להתעלם מהשינוי במחיר הנובע מעסקאות אלה ולקבוע את המחיר של נייר הערך;" הנה כי כן, סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, קובע את האופן בו ייקבע מחיר נייר ערך לצורך קביעת התמורה שהתקבלה בעסקת מכירה של נייר הערך מחוץ לבורסה כאשר בין הצדדים קיימים יחסים מיוחדים. מכאן, שכדי להחיל על עסקת מכירה של נייר ערך מחוץ לבורסה את הוראות סעיף 6 (ה) שלעיל, נדרש שיתקיימו יחסים מיוחדים בין המוכר לבין הקונה. ראשית יש לברר האם הנסיבות עליהם מצביע המשיב מקיימים יחסים מיוחדים בין המערערת (המוכרת) לבין שרפק (הרוכשת). מטיעוני המשיב עולה, כי לשיטתו מקום בו נערכת עסקה בין "צדדים קשורים" והעסקה "הינה חלק ממארג של יחסים עסקיים ואחרים בין הצדדים הקשורים" יש לראות "יחסים מיוחדים" בין הקונה לבין המוכר. כן טוען המשיב, כי יש לפרש את המונח "יחסים מיוחדים" בהסתמך על הוראות סעיפים 3 (י) ו - 85א לפקודה, המרחיבות את הלשון הטבעית של המונח, זאת אף שסעיפים אלה נחקקו לאחר שנת 2000. עוד מוסיף המשיב כי בסעיף 3 (י) לפקודה, נקבע כי "יחסים מיוחדים" הינם לרבות שליטה של האחד באחר ושליטה מוגדרת כהחזקה של 5% או יותר מאמצעי השליטה ביום אחד לפחות משנת המס. מנגד טוענת המערערת כי יש להעניק למונח "יחסים מיוחדים" פרשנות תכליתית וצרה כדי להבטיח גביית מס אמת. על כן, לשיטת המערערת, יש להחיל את סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים רק על אותם מקרים ייחודיים בהם "אין ולו בדל של ספק, כי התקיימו יחסים מיוחדים, במובנם המובהק ביותר, כדוגמת עסקה בין קרובי משפחה מהמעגל הראשון, עסקה בין יחיד לחברה בשליטתו, עסקה בה צד אחד שולט במשנהו ועסקה במסגרתה התקיימה קנוניה בין הצדדים". בטרם אדרש לפרשנות המונח "יחסים מיוחדים", אבהיר כי גישתו של המשיב לפיה יש לפרש את המונח "יחסים מיוחדים" הנזכר בסעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, תוך היזקקות להוראות סעיף 3 (י) לפקודה, כפי שנוסח בתיקון מס' 185 מיום 11.8.11, אינה נראית לי. בעת חקיקת סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים טרם נחקקה הוראת החוק שבסעיף 3 (י) לפקודה, וממילא אין לומר שבחוקקו את סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, התכוון המחוקק להחיל את ההסדר או הנורמה "שעוד לא נולדה" הקבועה בסעיף 3 (י) לפקודה, ראה פסקה 2 לפסק הדין של כבוד השופט י' דנציגר בע"א 9559/11 מנהל מיסוי מקרקעין נ' שעלים ניהול נכסים ואח' (פורסם באתר בית המשפט העליון). אדרבא, צריך לומר שאילו רצה המחוקק להחיל את ההסדר או הנורמה הקבועה בסעיף 3 (י) לפקודה היה המחוקק מנסח את סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים באופן בו ניסח לימים את סעיף 3 (י) לפקודה. משאמרנו כך יובהר כי המונח "יחסים מיוחדים" אינו חדש לחקיקת המס וכבר נוצק בעבר תוכן לתוכו. תוכן זה ילווה את דיוננו להלן. עם זאת, ההפניה המפורשת למעשה חקיקה מאוחר ולהגדרות בו, אינה נראית לי ולו בכל משמעות החורגת מהתוכן שנוצק למונח קודם לחקיקת סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים. כדי לקבוע מהי הפרשנות הראויה של המונח "יחסים מיוחדים" לצורך החלת הוראות סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, יש לברור את הפרשנות המתיישבת עם התכלית של סעיף זה. על תכלית זו ניתן לעמוד מדברי ההסבר להצעת חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (הוראת שעה), התשמ"ה - 1985 (ה"ח 1727 כ"ו בניסן התשמ"א, 17 באפריל 1985), שנועד בין היתר, לטפל ברווחים או הפסדים ממכירת ניירות ערך בבורסה. להלן דברי ההסבר (שם, ע' 176): "לצורך קביעת ההכנסה או ההפסד מניירות ערך יש חשיבות רבה לגובה הסכום שהוצא לרכישת ניירות ערך במהלך השנה, ולגובה התמורה שנתקבלה בעד ניירות ערך שנמכרו במהלך השנה, וכן למועד המכירה והרכישה של ניירות ערך כאמור. במקרה הרגיל בו לא קיימים בין הצדדים יחסים מיוחדים או שהמכירה והקנייה נעשות בבורסה, יובאו בחשבון לצורך קביעת ההכנסה עלות הקניה ותמורת המכירה בפועל, וכן מועד המכירה והרכישה בפועל. כאשר מכירת ניירות הערך נעשית מחוץ לבורסה, ובין הצדדים קיימים יחסים מיוחדים, קיים קושי לאמת את הצהרות הצדדים לגבי מועד המכירה והרכישה ולגבי תמורת המ[כ]ירה ועלות הקניה. לפיכך מוצע לקבוע את מחיר ניירות הערך ואת מועד המכירה והרכישה, תוך זיקה למחירי הבורסה ולמועד בו נתקבל בבורסה הדיווח על העסקה או למועד בו קיבל מבצע רישום המכירה או ההעברה את ההוראה לכך." מדברי הסבר אלה עולה, כי ההסדר הקבוע בסעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, מהווה כלי שנועד לסייע בקביעת ריווח ההון של מוכר, מקום שקיים חשש שהצהרות הצדדים לעסקה אינן משקפות את הריווח האמיתי שצמח למוכר. מדובר אם כן בהסדר לקביעת ריווח הון מתוך רצון להגיע לריווח ההון האמיתי שצמח למוכר (במישרין ובעקיפין). אין או כשלעצמו משום "סטיה" מהשאיפה להטלת מס אמת. נהפוך הוא. עם זאת, יש לזכור שאף שההסדר הקבוע בסעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, נקבע במטרה להגיע קרוב ככל האפשר לריווח ההון האמיתי שצמח למוכר, מדובר בהסדר העלול לפגוע בחופש החוזים במובן זה שהוא מתעלם מהעולה משהוסכם לכאורה בין הצדדים. כן הוא עלול אף לפגוע בזכות הקניין של הנישום. בהתחשב בכל אלה נראה כי נכון לתחום את המונח "יחסים מיוחדים" הנזכר בסעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, רק לאותם מקרים בהם מתקיימים בין צדדים לעסקת מכירת ניירות ערך מחוץ לבורסה, יחסי קרבה או יחסים אחרים אשר בהתקיימותם טבועה בהם התחשבנות נוספת לרבות כזו שאינה באה לידי ביטוי כלכלי הניתן להערכה. לטענת המשיב, בין המערערת לבין שרפק "שררה מערכת יחסים קרובה ומסועפת הכוללת שותפות בנכסים, מתן שירותים שונים על ידי שרפק למערערת בקשר לעסקיה של האחרונה (לרבות ייעוץ מסוג "דלת פתוחה" אשר תנאיו אינם מוגדרים ומשולמים בגינו סכומים נכבדים) ואף בעלות של שרפק במניות המערערת בסמוך לאחר העסקה נשוא הדיון". מוסיף המשיב וטוען, כי די בכל אחת מהנסיבות שלעיל כדי להצביע על קיומם של יחסים מיוחדים בין המערערת לבין שרפק ובוודאי שכך בהתחשב במכלול הנסיבות האמורות. מסיכומי המשיב עולה כי כחודש לאחר ביצוע עסקת המניות רכשה שרפק 10% מהון המניות של המערערת תמורת 8.5 מיליון ₪ והלוותה למערערת סכום נוסף של מיליון ₪. מוסיף המשיב כי בהתחשב באופיין של עסקאות אלה, סביר להניח שהמשא ומתן לביצוען התקיים בעת ביצוע עסקת המניות נשואת הערעור. בכך לטענת המשיב, יש כדי ללמד על יחסים מיוחדים שהתקיימו בין המערערת לבין שרפק בעת כריתת הסכם המניות. איני מוצא בנסיבות שלעיל כשלעצמן את אשר מוצא המשיב. עיסקה נוספת עם אותו קונה אינה מעידה כשלעצמה על התקיימות יחסים מיוחדים. עוד טוען המשיב, כי חלק גדול מהתמורה בגין רכישת מניות המערערת על ידי שרפק שולמה למערערת כ - 10 חודשים לאחר העברת המניות ולטענתו ספק אם היה הסדר זה נעשה לולא היו שוררים יחסים מיוחדים בין הצדדים. אם וככל שעיכוב בתשלום התמורה למשך 10 חודשים אינו מקובל בסוג כזה של עסקאות, אין כל קושי להעריך את ההטבה הגלומה בדחיית תשלום יתרת התמורה בגין מניות המערערת. יקשה לומר כי הסדר בדבר תשלום דחוי כשלעצמו מלמד על יחסים מיוחדים. זאת בהנחה שניתנו בטוחות סבירות ומקובלות להבטחת התשלום. אמנם יכול ול"דרך המקובלת" בעריכת עיסקה והוצאתה לפועל ובעיקר לחריגה הימנה יכול ותהא השפעה בקביעת התקיימותם יחסים מיוחדים אולם במקרה דנן לא הוכח כי הנסיבות האמורות כשלעצמן, יודגש כשלעצמן, יש בהן משום הטיית הכף לכך. ביום 1.2.2000 נכרת הסכם ייעוץ לתקופה של 36 חודשים, בין המערערת לבין שרם, פודים, קלנר ושות' בע"מ (מוצג מש/5) חברה קשורה לשרפק (להלן: "שרם"). תמורת הייעוץ בתחומי ההשקעות ושוק ההון התחייבה המערערת לשלם לשרם סך של 225,000 ₪ בתוספת מע"מ בכל שנה מראש. לטענת המשיב, הסכם זה והסכם ייעוץ נוסף שנכרת בין שרפק לבין חברה בה משמש מר צביקה בארינבוים, בעל השליטה במערערת (להלן: "מר בארינבוים") כמנכ"ל כמו גם עדותו של מר בארינבוים, מלמדים שבין המערערת לבין שרפק התקיימה מערכת יחסים קרובה במסגרתה ניתנו למערערת שירותים בהיקף נרחב ללא הגבלת שעות או נושאים במשך שלוש שנים, ובכך לטענת המשיב, יש משום יחסים מיוחדים. מהסכם הייעוץ, מוצג מש/5, עולה כי לשרם ידע, אמצעים ויכולת לספק ייעוץ צמוד ושוטף בנושאים פיננסיים. סביר להניח שהתקשרות המערערת עם חברה זו אינה יוצאת דופן בקרב חברות או גופים עסקיים כמו המערערת. מכל מקום ובהתחשב בהוראות הסכם הייעוץ שווי שירותי הייעוץ שהעניקה שרם למערערת ברור וידוע. על כן, אף בנסיבה זו אין כדי ללמד כמרכיב יחיד, על יחסים מיוחדים שהתקיימו בין המערערת לבין שרפק. בעת רכישת מניות רובומטיקס בשנת 1999, קיבלה המערערת ליווי וסיוע פיננסי ומקצועי משרפק, ובכך לטענת המשיב יש כדי ללמד על יחסים מיוחדים ששררו בין המערערת לבין שרפק. כאמור, התקשרות המערערת בהסכם לקבלת ייעוץ משרפק אינה התקשרות יוצאת דופן בקרב גופים עסקיים כמוה, והתמורה בהתקשרות האמורה ניתנת לחישוב. עם זאת ההכרות הקרובה, המידע שברגיל מוחלף בין חברת יעוץ מסוג זו ולקוח יכולה ללמד על קירבה רבתי העולה כדי יחסים מיוחדים. רכיב בחינה זה כשלעצמו מעורר חשש של התקיימות יחסים מיוחדים ומצריך בדיקה באשר למהות היעוץ מהות העיסקה מידת הקירבה והמידע שעבר בין הצדדים קודם לעיסקה הנובע מהסכם היעוץ וכיוצא באילו. בעיקר קירבה מסוג זה תדליק נורה אדומה לבחינת שאר נסיבות העיסקה או הקירבה כפי שיובהר בהמשך. לטענת המשיב, שרפק החזיקה במניות רובומטיקס עוד בטרם רכשה מניות רובומטיקס נוספות מהמערערת, ולמעשה הסכם המניות הינו למעשה עסקה בין בעלי מניות בחברה. בכך לטענת המשיב יש משום יחסים מיוחדים. בדרך כלל יחסים בין בעלי מניות המחזיקים בשיעור מהותי מהון המניות של חברה (5% ומעלה - ראה סעיף 1 לחוק החברות, התשנ"ט - 1999) מאופיינים במאבקי שליטה וכוח, ראה ע' 590 - 594 בספרה של ד"ר אירית חביב-סגל ז"ל "דיני חברות", ואפשר שבמסגרת יחסים כאלה נרקמות בין בעלי המניות הסכמות ביחס לאופן ההצבעה בעניינים שונים ובכלל זה חלוקת משרות ודיבידנדים בחברה. במצב דברים זה, לא ניתן לדעת על מערך ההתחשבנויות שבין בעלי המניות. בכך יש כדי לתמוך במסקנה שבין בעלי מניות המחזיקים בשיעור מהותי מהון המניות באותה חברה מתקיימים יחסים מיוחדים. נכון עוד להוסיף, כי בין בעלי מניות מהותיים בחברה מתקיימים למעשה יחסי שותפות, ובהתחשב במאפיינים המיוחדים של יחסי שותפות קל לקבל שיחסים בין בעלי מניות מהותיים בחברה הינם יחסים מיוחדים. בעניין זה נכון לציין, כי בין המערערת לבין שרפק הייתה הסכמה ביחס למינוי דירקטורים, הצבעה, חלוקת דיבידנדים ברובומטיקס ועוד (ראה סעיף 3 להסכם המניות - נספח 18 לתצהירו של מר בארינבוים). לעניין זה נכון להוסיף, כי בניגוד לטענת המערערת, איני סבור שיחסים מיוחדים מחייבים שיתקיימו יחסי אמון בין הצדדים. בהחלט אפשר שבין צדדים לא יתקיימו יחסי אמון ובכל זאת יתקיימו ביניהם יחסים מיוחדים שטבועה בהם התחשבנות נוספת שאינה באה לידי ביטוי כלכלי הניתן להערכה. עוד אוסיף, כי מסיכומי המערערת עולה שהיא הייתה מעוניינת למכור לשרפק מניות רובומטיקס משום שראתה בשרפק "משקיעה אסטרטגית" אשר יכולה הייתה לסייע לה לצקת תוכן עסקי לרובומטיקס ולהביא עימה "נדוניה" בדמות ד"ר שוקי גלייטמן שצירופו "היווה תמריץ עסקי-כלכלי נוסף". אמירות אלה של המערערת תומכות במסקנה שבעסקה שנכרתה בין המערערת לבין שרפק גלומות התחשבנויות נוספות שאינן באות לידי ביטוי כלכלי הניתן להערכה. עם זאת לא השקול של הכנסת שותף אסטרטגי הוא היוצר את "היחסים המיוחדים". אין כמובן כל פסול בקביעת מחיר אטרקטיבי לגורם שיהווה שותף אסטרטגי או אחר אשר השותפות עמו תשיאה תשואה בעתיד ותביא לשגשוג החברה. האם יתרון עיסקי שכזה בשל חוסר היכולת לכמת אותו כשלעצמו מהווה "יחסים מיוחדים"? דומני כי התשובה לכך בשלילה. אלא אם המחיר הושפע באופן החורג מהמקובל ותוך בחינת הנסיבות הכוללות של הקשר ושל העיסקה. לדידי השותפות הקודמת שבין הצדדים לעיסקה יש בה גם כשלעצמה משום מרכיב מעורר צורך בבדיקה נוספת. מהסכם המניות עולה כי עוד קודם לכריתת ההסכם החזיקה שרפק במניות רובומטיקס. לאחר הרכישה הנוספת של מניות רובומטיקס מהמערערת החזיקה שרפק ב - 13% מהון המניות המונפק של רובומטיקס (ראה דיווח לבורסה - נספח 19 לתצהירו של מר בארינבוים), והייתה בעלת מניות מהותית ברובומטיקס. לכך יש להוסיף כי מתצהירו של מר בארינבוים עולה כי בסמוך למועד כריתת הסכם המניות הוקצו לשרפק אופציות בשיעור 5% מהון המניות של עורב טכנולוגיות בע"מ (להלן: "עורב") אשר נרכשה על ידי המערערת כשלד בורסאי. בינואר 2000 ועוד קודם לכריתת הסכם המניות מימשה שרפק חלק מהאופציות באופן שלאחר המימוש החזיקה ב - 2.5% מהון המניות של עורב (סעיף 72 לתצהיר וש' 21 ע' 40 לפרוטוקול הדיון מיום 2.1.2012). בהתחשב בכל אלה, שבים אנו לבחון מחדש את שאר העובדות שהוצגו על ידי המשיב ולא נסתרו על ידי המערערת כמכלול. גם אותן עובדות אשר כל אחת לעצמה אינה מצביעה על התקיימות יחסים מיוחדים, מכלול הדברים מטה את הכף באופן מובהק לקירבה בין המוכרת והקונה העולה כדי "יחסים מיוחדים". יש לראות ביחסים שבין המערערת לבין שרפק משום יחסים מיוחדים כמשמעותם בסעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, וכך נקבע. נוכח מסקנתי שלעיל, איני רואה צורך להידרש לנסיבות נוספות עליהן מצביע המשיב ואשר לטענתו אף בהן יש כדי ללמד שבין המערערת לבין שרפק התקיימו יחסים מיוחדים. עמדתי בהרחבה על מספר נסיבות בנפרד משום עמדת המשיב שאין בידי לקבלה כאילו כל אחת מהן בנפרד מהווה אינדיקציה להתקיימות יחסים מיוחדים ולא כך הוא. הנסיבות האחרות שפורטו לעיל ולגביהן נקבע כי אין בכל אחת מהן כשלעצמה כדי להצביע על יחסים מיוחדים או למצער רק מעוררות חשש לקיומם, מקבלות משמעות אחרת בבחינה כוללת. לטענת המערערת, אף אם קיימים יחסים מיוחדים בין צדדים לעסקת מכר ניירות ערך מחוץ לבורסה, אין להחיל את הוראות סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, מקום שהוכח שלא היה ביחסים המיוחדים כדי להשפיע על המחיר שנקבע לניירות הערך במסגרת עסקה כאמור. טענה זו של המערערת לא אוכל לקבל. כידוע, אפילו יימצא שפרשנות מוצעת מתיישבת עם תכליתה של הוראת חוק ומשמרת הרמוניה חקיקתית, אין לקבל פרשנות כזו מקום שאין לה אחיזה בלשון החוק, ראה פסקה 19 לפסק הדין של כבוד השופט י' דנציגר בע"א 3067/11 קיבוץ אילות נ' מנהל מע"מ אילת (פורסם באתר בית המשפט העליון). ברישא של סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, נקבע: "כאשר בין הצדדים קיימים יחסים מיוחדים" ותו לאו. אין באמור אחיזה לשונית לדרישת ההשפעה על המחיר המוצעת על ידי המערערת. יוער, כי פרשנות לפיה יש ליתן לנישום אפשרות להוכיח שהיחסים המיוחדים שהתקיימו בין צדדים לעסקת מכר ניירות ערך מחוץ לבורסה, לא השפיעו על התמורה, מתיישבת עם התכלית שלשמה נקבעו הוראות סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, אלא שכאמור אין לדרישת "ההשפעה על המחיר" אחיזה לשונית בנוסח הסעיף, ולטעמי אין להוסיף דרישה זו בדרך של פרשנות. המחוקק הבהיר את עמדתו במפורש. המחוקק גם קבע "שסתום" אימתי ניתן לחרוג מהנוסחה שקבע כפי שעוד אזכיר בהמשך (פיסקה 17). משמע, המחוקק מבהיר במפורש את עמדתו כי בהתקיים יחסים מיוחדים 'משופעל' הסעיף בלא הותרת שקול דעת למשיב. עוד לטענת המערערת, יש לפרש את הוראות סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, באופן שיאפשר לה להוכיח שלא היה ביחסים המיוחדים כדי להשפיע על התמורה שנקבעה בהסכם המניות, כדי לשמור על הרמוניה חקיקתית בין הוראות סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, לבין הוראות סעיף 88 לפקודה, בו נקבע הסדר שהחליף את ההסדר שבסעיף 6 (ה) לחוק התיאומים. אכן, בהגדרת "תמורה" הקבועה בסעיף 88 ניתנה אפשרות להוכיח שהמחיר בעד נכס נקבע בתום לב ובלי שהושפע במישרין או בעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, אולם כפי שכבר קבעתי לעיל, אין לבחור בפרשנות שאין לה אחיזה בלשון הסעיף. לטענת המערערת, במקרים אחרים דומים לנסיבות המקרה כאן, חייב המשיב את הנישומים שלא בהתאם להוראות סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, ומשכך עליו לפעול באופן דומה גם בעניינה של המערערת. לביסוס טענה זו מצביעה המערערת על החלטה מקדימה שניתנה על ידי המשיב בעניינה של מחשוב ישיר לישראל (מ.י.ל) בע"מ אשר פנתה לרשויות המס וביקשה לקבל אישור להעברת מניות בין חברות שהתקיימו ביניהן יחסים מיוחדים במחיר נמוך משערן בבורסה. לאחר העברת חוות דעת (נספח 39 לתצהירו של מר בארינבוים) לפיה יש לפרש את הוראות סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, באופן שיחול רק כאשר התמורה מושפעת מהיחסים המיוחדים שבין הצדדים לעסקת מכר נייר ערך מחוץ לבורסה, העניקה נציבות מס הכנסה למחשוב ישיר הסדר מס (נספח 40 לתצהירו של מר בארינבוים) במסגרתו הכירה בפרשנות האמורה (להלן: "מקרה מחשוב ישיר"). מקרה נוסף עליו מצביעה המערערת, הינו מקרה בו מכרה 405,426 מניות רובומטיקס למר בר נס, ובמסגרת שומה לפי מיטב השפיטה קבע פקיד השומה מחיר של 0.746 $ למניה. מחיר זה היה גבוה מהמחיר המוסכם (0.5328 $ למניה) אולם נמוך ממחיר המניה בבורסה במועד ביצוע העסקה (1.01$ למניה) (להלן: "מקרה בר נס"). המשיב אינו כופר בטענות המערערת ביחס לתוצאות המס במקרה מחשוב ישיר ובמקרה בר נס, אולם טוען הוא כי אין במקרים אלה כדי ללמד על מדיניותו ביחס לפרשנות הוראות סעיף 6 (ה) לפקודה. מוסיף המשיב וטוען, כי ככל שטעה פקיד השומה במקרה ברנס, אין בכך כדי לחייב את המשיב לחזור על טעותו. המערערת הצביעה על שני מקרים בהם תוצאת המס שנקבעה על ידי פקיד השומה לא תאמה את תוצאת המס אילו פירש פקיד השומה את הוראות סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, באופן שפורט לעיל וחישב את ריווח ההון בהתאם לדרך החישוב הקבועה בסעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, אלא ששני מקרים מיוחדים אלה (יוער, כי לגבי מקרה בר נס נטען על ידי גב' חדד שבהסכם השומה לא התייחס פקיד השומה לסעיף 6 (ה) לחוק התיאומים - ע' 79 - 80 לפרוטוקול הדיון מיום 10.1.2012) אינם מלמדים על מדיניות של רשויות המס ביחס לפרשנות ויישום הוראות סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים. מכל מקום, נוכח האמור עד כאן, אין באופן התנהלות פקיד השומה במקרה מחשוב ישיר ובמקרה בר נס, כדי להצדיק את קבלת הפרשנות המוצעת על ידי המערערת להוראות סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים. ראוי לומר כי אין הדעת נוחה נוכח הדברים האמורים עם זאת, נכון אני לקבל כי עד שמתגבשת פרשנות ברורה ואחידה מטעם המשיב , יכול וחלות תקלות וטעויות. בכפוף לכללי הדין המנהלי אין המשיב כבול בטעויות אילו, נהפוך הוא חובתו משגיבש ותיקן פרשנותו והגיע לפרשנות הנכונה להחילה באופן שווה בקרב כלל הנישומים. נוכח האמור עד כאן, נראה כי אין אלא לדחות את הערעור, ועל כן, איני רואה צורך להידרש בהרחבה לטענות הצדדים ביחס לשווי מניית רובומטיקס בעת כריתת הסכם המניות. אוסיף רק כי מסיכומיה של המערערת עולה כי ביום 31.1.2000 הוקצו 1,750,000 מניות רובומטיקס ל - 13 גופים שונים תמורת 2$ למניה, ובסמוך למועד כריתת הסכם המניות נמכרו מניות רובמטיקס במספר עסקאות לפי שער של 3.5$ למניה כ - 16.5% עד 22% נמוך יותר משער הבורסה של מניית רובומטיקס (סעיף 200). נמצא, כי מחיר המניה שנקבע בהסכם המניות היה שונה באופן משמעותי ממחיר המניה שנקבע במסגרת העסקאות שבוצעו בהעדר יחסים מיוחדים ובכך יש כדי לתמוך במסקנה שקיימת אפשרות ממשית שהסכם המניות לא משקף את כל ההתחשבנויות שבין המערערת לבין שרפק. זאת, גם אם אקבל את טענת המערערת לפיה שער מניית רובומטיקס בבורסה לא שיקף את השווי האמיתי של רובומטיקס. לטענת המערערת, על פי הוראות סעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, מוקנה לפקיד השומה שיקול דעת בקביעת שער המניה בבורסה ולאור העיוות בשער הבורסה של מניית רובומטיקס במועד הרלבנטי, היה על פקיד השומה להפחית את מחיר הבורסה, לצורך מיסוי העסקה, עד לשער המניה שנקבע בהסכם המניות. בהחלט ייתכן ששער מניית רובומטיקס במועד הרלוונטי, לא שיקף את השווי של רובמטיקס. עם זאת מחוקק הפקודה מניח כי המסחר במסגרת הבורסה משקף את המחיר שקונה מרצון מוכן לשלם למוכר מרצון, כאשר אין קשר בין הקונה למוכר. האם קביעה זו ראויה? שהרי שיטות הערכת שווי מניות קיימות למכביר ורבות נכתב על החולשה של כל שיטה אל מול יתרונותיה ויתרונות האחרות. המחוקק בחר בדרך מסוימת וקבע גם מתי אין ליישמה כפי שיפורט להלן. משמע שזו בחירה מפורשת של המחוקק ותקיפת שיטת ההערכה האמורה אינה עניין לבית המשפט. על כן, אין בפער בין שער מניית רובומטיקס בבורסה לבין שוויה של רובומטיקס, עליו מצביעה המערערת, כדי להצדיק חריגה מהנוסחה שנקבעה בסעיף 6 (ה) לחוק התיאומים, באשר לדרך חישוב ריווח ההון במכירת נייר ערך מחוץ לבורסה בין צדדים שמתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים. שונה הדבר במקרה בו שער הבורסה הושפע "מעסקאות שיש ביניהם יחסים מיוחדים" שנעשו שלא בתום לב, שאז רשאי פקיד השומה להתעלם מהשינוי במחיר הנובע מעסקאות אלה ולקבוע את שער נייר הערך לצורך השומה (ראה הגדרת "ערכו של נייר ערך" לעיל). בענייננו המערערת הצביעה על פערים גדולים בין מחירי עסקאות שבוצעו מחוץ לבורסה ובין שער מניית רובומטיקס במועדים התואמים, תיארה את התנודתיות החדה בשער המניה ו"הבועה" שהייתה באותם ימים תוך הסתמכות על עדותו של רו"ח יובל זילברשטיין (ש' 22 ע' 10 וע' 13 לפרוטוקול הדיון מיום 4.12.2011), ואף הצביעה על "השווי ההוגן של מניה במועד העסקה" (0.9$ למניה), אולם לא נטען ששער מניית רובומטיקס הושפע מעסקאות שיש ביניהם יחסים מיוחדים שנעשו שלא בתום לב (ראה גם ע' 71 לפרוטוקול הדיון מיום 10.1.2013), ועל כן, כבול פקיד השומה לשער מניית רובומטיקס שהיה בבורסה במועד הרלוונטי, והוא אינו נדרש להעריך את שווי מניית רובומטיקס. יוער, כי נוכח מסקנתי שלעיל, איני רואה צורך להידרש לחוות הדעת של רו"ח יובל זילברשטיין ביחס לשווי מניות רובומטיקס שמכרה המערערת לשרפק ואף לא לטענות המערערת ביחס למניות "החסומות" שמכרה המערערת לשרפק. בהתאם להוראות סעיף 6 (ה) (1) לחוק התיאומים, רשאי פקיד השומה לקבוע את מועד מכירה שונה ממועד הדיווח לבורסה מקום שהוכח להנחת דעתו מועד המכירה. גב' שרי חדד, סגן פקיד שומה ביחידה הארצית לשומה, אשר טיפלה בתיק של המערערת, נשאלה אודות מועד העסקה, וכך העידה (ש' 10 ע' 95 לפרוטוקול הדיון מיום 18.1.2012): "...לאחר שבדקתי, המחיר שנקבע בצו היה 4.5 דולר למניה והמחיר הנכון הוא המחיר ביום העסקה שהוא 29.2". בסיכומיו אישר המשיב שקיבל את טענת המערערת ביחס למועד העסקה (סעיף 52). לפיכך, על המשיב לתקן את השומה ולקבוע שומה בהתאם לשער מניית רובומטיקס ביום 29.2.2000. בהתחשב בנסיבות העניין, לא ראיתי הצדקה להיעתר לבקשת המערערת לפטור אותה מתשלום הפרשי הצמדה וריבית. סוף דבר הערעור נדחה בכפוף לאמור בסעיף 18 שלעיל. המערערת תשלם למשיב את הוצאות המשפט ושכ"ט עו"ד בסך 89,000 ש"ח וזאת כשאני מביא בחשבון גם את מספר ישיבות ההוכחות שנדרשו לשם בירורו. חוזהדיני חברותשאלות משפטיותמניות